新準(zhǔn)則應(yīng)付債券核算方法解讀 -

1、2010-9-23 111:24冷冷琳【大 中 小】【打打印】【我要要糾錯】一、債券發(fā)發(fā)行費用的核核算問題 企業(yè)發(fā)行債債券時會產(chǎn)生生一些相關(guān)費費用，如委托托銀行等中介介機(jī)構(gòu)代銷債債券的傭金、債債券的印刷費費、審計費等等。事實上債債券的發(fā)行費費用是不可避避免并且金額額不菲的。因因此債券發(fā)行行費用的核算算存在認(rèn)識盲盲區(qū)，有的教教材認(rèn)為債券券的發(fā)行費用用應(yīng)視其籌集集資金的用途途，于發(fā)生當(dāng)當(dāng)期予以資本本化或費用化化，計入“在在建工程”或或“財務(wù)費用用”等科目。但但筆者認(rèn)為這這筆發(fā)行費用用不能在發(fā)生生當(dāng)期一次性性確認(rèn)，而應(yīng)應(yīng)與溢折價一一起在債券存存續(xù)期間作為為對利息費用用的一種調(diào)整整，按實際利利率法分期

2、攤攤銷。原因有有二：一是發(fā)發(fā)行費用一般般金額較大，在在發(fā)生當(dāng)期一一次性確認(rèn)計計入當(dāng)期損益益或者相關(guān)資資產(chǎn)成本，會會對發(fā)行當(dāng)期期的財務(wù)狀況況或經(jīng)營成果果造成較大影影響；二是一一次性確認(rèn)不不符合權(quán)責(zé)發(fā)發(fā)生制的會計計核算要求，既既然溢價和折折價需要在債債券存續(xù)期間間分期攤銷，發(fā)發(fā)行費用也應(yīng)應(yīng)照此執(zhí)行。下下面通過一個個例題進(jìn)行說說明： 例1甲甲企業(yè)20002年12月月31日發(fā)行行5年期公司司債券面值11億元，用于于補(bǔ)充流動資資金的不足，票票面年利率為為10%，債債券每年年末末付息一次，到到期歸還本金金。若甲公司司發(fā)行債券時時市場利率為為8%，則該該公司債券按按溢價發(fā)行。通通過計算確定定債券的發(fā)行行價格

3、為10079870000元。該該公司債券委委托銀行發(fā)行行，銀行按面面值的2%計計算手續(xù)費，從從發(fā)行款中扣扣除暫不考慮慮其他費用）。則則公司發(fā)行債債券收到發(fā)行行款時，其會會計分錄如下下： 借：銀行存存款 10059870000 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值 10000000000 利息調(diào)整 59877000 （這里的利利息調(diào)整金額額是溢價799870000元扣除發(fā)行行費用20000000元元后的余額） 接下來，我我們通過插值值法求得此債債券的實際利利率，該實際際利率是將應(yīng)應(yīng)付債券在債債券存續(xù)期間間的未來現(xiàn)金金流量折現(xiàn)為為該債券當(dāng)期期賬面價值11059877000元所所使用的利率率，其實就是是貼現(xiàn)率。 8%

4、 10079870000 i 10559870000 9% 10038870000 用插值法的的公式可以求求得此債券的的實際利率為為8.49%，則當(dāng)貼現(xiàn)現(xiàn)率為8.449%時，該該債券存續(xù)期期間的未來現(xiàn)現(xiàn)金流量現(xiàn)值值之和為10059870000元。按按照實際利率率法，根據(jù)每每期期初的攤攤余成本和實實際利率計算算每期的實際際利息，實際際利息與票面面利息的差額額作為每期利利息調(diào)整的攤攤銷。值得一一提的是為保保證“利息調(diào)調(diào)整”在債券券存續(xù)期內(nèi)攤攤銷完畢，最最后一期的“利利息調(diào)整”攤攤銷額要用倒倒擠法計算。因因此五年中每每年的“利息息調(diào)整”攤銷銷額分別為：10017704元、110867448元、111

5、790133元、12779111元元、14400424元。據(jù)據(jù)此每年年末末可編制相應(yīng)應(yīng)會計分錄，以以第一年年末末為例： 借：財務(wù)費費用 89998296 應(yīng)付債債券利息息調(diào)整 10001704 貸：銀銀行存款 1100000000 第二年到第第五年的計（付付）息分錄以以此類推，借借貸方科目不不變，只需將將其中“財務(wù)務(wù)費用”、“應(yīng)應(yīng)付債券利息調(diào)整”每每期的發(fā)生額額改變即可。 二、債券發(fā)發(fā)行中利息收收入核算問題題 因為債券發(fā)發(fā)行有一段期期限，在發(fā)行行期限內(nèi)債券券發(fā)行款所取取得的存款利利息收入應(yīng)如如何處置，目目前均無定論論。筆者認(rèn)為為這應(yīng)比照股股票發(fā)行的相相關(guān)規(guī)定，如如果溢價發(fā)行行債券，債券券發(fā)行的

6、存款款利息收入應(yīng)應(yīng)計入“利息息調(diào)整”，在在債券存續(xù)期期內(nèi)采用實際際利率法分期期攤銷，此時時“應(yīng)付債券券利息調(diào)調(diào)整”二級賬賬戶貸方核算算發(fā)行債券時時溢價收入與與存款利息收收入之和與債債券發(fā)行費用用的差額，借借方反映該差差額的分期攤攤銷。如果是是折價發(fā)行債債券，則“應(yīng)應(yīng)付債券利息調(diào)整”二二級賬戶借方方核算發(fā)行債債券時折價損損失與債券發(fā)發(fā)行費用之和和與存款利息息收入的差額額，貸方反映映該差額的分分期攤銷。而而如果是平價價發(fā)行債券，則則要視債券發(fā)發(fā)行費用與存存款利息收入入的差額決定定“應(yīng)付債券券利息調(diào)調(diào)整”二級賬賬戶的借方或或貸方發(fā)生額額，對應(yīng)的貸貸方或借方反反映差額的攤攤銷。具體的的攤銷方法可可參照

7、上例，此此處不再贅述述。下面舉例例說明債券發(fā)發(fā)行時如果考考慮溢價折、發(fā)發(fā)行費用與存存款利息收入入兼有時的賬賬務(wù)處理： 例222006年112月31日日，甲公司經(jīng)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行33年期一次還還本、分期付付息的公司債債券100000000元元，債券利息息在每年122月31日支支付，票面利利率為年利率率6%。假定定債券發(fā)行時時的市場利率率為5%，債債券發(fā)行價格格為104332700元元，發(fā)行費用用為2000000元，債債券發(fā)行期間間的利息收入入為300000元。 根據(jù)前述闡闡述，可編制制2006年年12月311日的分錄： 借：銀行存存款 102662700 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值 100000000 利息調(diào)

8、整 22627000 此處“利息息調(diào)整”的發(fā)發(fā)生額=債券券溢價收入+債券發(fā)行期期間利息收AA-債券發(fā)行行費用=（1104327700-1000000000）+300000-22000000=2627700（元） 例322006年112月31日日，甲公司經(jīng)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行33年期一次還還本、分期付付息的公司債債券100000000元元，債券利息息在每年122月31日支支付，票面利利率為年利率率5%。假定定債券發(fā)行時時的市場利率率為6%，債債券發(fā)行價格格為95799200元，發(fā)發(fā)行費用為22000000元，債券發(fā)發(fā)行期間的利利息收入為225000（元元）。 根據(jù)前述闡闡述，可編制制2006年年12月31

9、1日的分錄： 借：銀行存存款 94044200 應(yīng)付債債券利息息調(diào)整 5958800 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值 1000000000 此處“利息息調(diào)整”的發(fā)發(fā)生額=債券券折價損失+債券發(fā)行費費用一債券發(fā)發(fā)行期間利息息收入=（1100000000-995792000）+2000000-250000=5958800（元） 三、應(yīng)付債債券核算方法法的優(yōu)化 應(yīng)付債券核核算中最主要要的問題是確確定每期的期期初攤余成本本。在目前所所有的教材中中，都強(qiáng)調(diào)用用繪制表格的的方法來反映映債券每期的的期初攤余成成本，如下表表： 在表1中，第第二列“支付付的利息”相相當(dāng)于票面利利息，為債券券面值-與票票面利率的乘乘積；第三

10、列列“利息費用用”相當(dāng)于實實際利息，即即債券期初攤攤余成本與實實際利率的乘乘積；第四列列“攤銷的利利息調(diào)整”是是實際利息與與票面利息的的差額，如果果發(fā)行債券時時確認(rèn)的“利利息調(diào)整”在在借方，則每每期攤銷的利利息調(diào)整為第第三列實際利利息減第二列列票面利息的的差額；如果果發(fā)行債券時時確認(rèn)的“利利息調(diào)整”在在貸方，則每每期攤銷的利利息調(diào)整為第第二列票面利利息減第三列列實際利息的的差額。而第第五列“期末末的攤余成本本”為債券期期初的攤余成成本加上或減減去第四列本本期“攤銷的的利息調(diào)整”，如如果本期“利利息調(diào)整”攤攤銷是借方發(fā)發(fā)生，則適用用減法，如果果本期“利息息調(diào)整”攤銷銷是貸方發(fā)生生，則適用加加法。

11、通過上上述描述，發(fā)發(fā)現(xiàn)這種表格格方法不僅繁繁瑣，而且不不易理解，筆筆者認(rèn)為運用用T形賬戶可可以直接求得得債券每期期期初的攤余成成本，從而順順利完成債券券發(fā)行的核算算。因為“應(yīng)應(yīng)付債券”不不存在減值損損失，所以債債券每期期初初的攤余成本本就等于“應(yīng)應(yīng)付債券”總總賬科目的余余額。通過繪繪制“應(yīng)付債債券”總賬的的T形賬戶，可可以直觀和簡簡單地得到債債券的期初攤攤余成本，從從而計算出每每期實際利息息，通過編制制會計分錄，倒倒擠出每期的的“利息調(diào)整整”攤銷額。下下面筆者以例例1為例進(jìn)行行闡述。 根據(jù)發(fā)行債債券時的分錄錄，20022年12月331日登記“應(yīng)應(yīng)付債券”總總賬的T形賬賬戶，貸方有有兩個發(fā)生額額

12、，分別為11000000000元和和59870000元，因因此債券20003年年初初的攤余成本本就是“應(yīng)付付債券”總賬賬科目的余額額1059887000元元，第1年的的實際利息=10598870008.49%=89988296元，通通過編制計（付付）息分錄，倒倒擠出本期的的“利息調(diào)整整”攤銷額為為i00000000889982996=10001704元元，據(jù)此20003年122月31日我我們登記“應(yīng)應(yīng)付債券”總總賬的T形賬賬戶，借方發(fā)發(fā)生額10001704元元，從而得出出“應(yīng)付債券券”總賬在22003年112月31日日的余額=11059877000-110017004=10449852996元

13、，這即即是20044年1月1日日債券的期初初攤余成本，比比照第1年的的核算思路可可以得出第22年的“利息息調(diào)整”攤銷銷額為借方發(fā)發(fā)生10866748元，據(jù)據(jù)此登記T形形賬戶，依此此類推，求得得每期期初債債券的攤余成成本。如果債債券的付息方方式是到期一一次還本付息息的，則只需需將每期計提提的票面利息息登記在“應(yīng)應(yīng)付債券”總總賬T形賬戶戶的貸方，依依前述方法據(jù)據(jù)以計算“應(yīng)應(yīng)付債券”總總賬的期末余余額。 通過這種方方法進(jìn)行“應(yīng)應(yīng)付債券”的的核算簡便易易懂，免去了了繪制表格的的繁瑣與晦澀澀難懂。同樣樣作為持有債債券會計主體體進(jìn)行“持有有至到期投資資”核算時，也也可采用上述述T形賬戶法法，不過因為為持有

14、至到期期投資的攤余余成本包括減減值準(zhǔn)備，因因此需計算“持持有至到期投投資”總賬和和“持有至到到期投資減值值準(zhǔn)備”總賬賬這兩個賬戶戶的期末（初初）余額之和和，以此作為為其攤余成本本計算實際利利息新準(zhǔn)則應(yīng)付債券券核算方法解解讀2006年年2月和20006年100月財政部分分別正式頒布布了企業(yè)會會計準(zhǔn)則及及其應(yīng)用指南南（含附錄）（以以下簡稱新準(zhǔn)準(zhǔn)則）。新會會計準(zhǔn)則在會會計實務(wù)中的的應(yīng)用就成為為會計理論界界和實務(wù)界關(guān)關(guān)注和討論的的重點。根據(jù)據(jù)新準(zhǔn)則有關(guān)關(guān)規(guī)定的字面面意思，除個個別會計科目目不同外，兩兩種類型債券券（即分期付付息一次還本本債券和一次次還本付息債債券）的核算算方法基本相相同。而事實實上，由

15、于上上述兩類債券券的還款方式式不同，其實實際利率的計計算方法和會會計核算方法法均有很大差差別，下面筆筆者分別舉例例說明。 一、分期付付息一次還本本債券（一）發(fā)行行價款凈額高高于債券面值值【案例1】 A企業(yè)發(fā)行行債券，該債債券發(fā)行日為為2007年年1月1日、 期限5年、面面值1000000元、年年利率10，每年末付付息、到期一一次還本，債債券的發(fā)行價價格1100000元，債債券承銷商按按2收取發(fā)發(fā)行費，A企企業(yè)取得債券券發(fā)行價款凈凈額1078800元。 1078000=1000000110%11-(1+rr)-5/r +1000000(1+r)-5通過內(nèi)插法法可計算出實實際利率r=8.06%。其

16、債券計計息調(diào)整如表表1所示。注：81114.19=100000-18855.81 有關(guān)會計分分錄為： （1）20007年1月月1日發(fā)行債債券 借：銀行存存款 1077800 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值 1000000 利息調(diào)整 7800 （2）20007年末計計息調(diào)整 借：財務(wù)費費用等86888.68 應(yīng)付債債券利息息調(diào)整13111.32 貸：應(yīng)應(yīng)付利息100000 （3）20008年至22010年每每年末計息調(diào)調(diào)整（略） （4）20011年末 借：財務(wù)費費用等81114.19 應(yīng)付債債券利息息調(diào)整18885.81 貸：應(yīng)應(yīng)付利息100000 借：應(yīng)付債債券面值值1000000 貸：銀銀行存款1000

17、000 以上，每年年末支付100000元債債券利息的會會計分錄省略略。上述會計計分錄中借方方科目用“財財務(wù)費用等”表表示，根據(jù)新新借款費用準(zhǔn)準(zhǔn)則，借款費費用資本化的的部分記入“在在建工程”、“研研發(fā)支出”或或“制造費用用”，費用化化的部分記入入“財務(wù)費用用”。以下會會計分錄中“財財務(wù)費用等”含含義均與此相相同。 （二）發(fā)行行價款凈額低低于債券面值值 【案例2】 B企業(yè)發(fā)行行債券，該債債券發(fā)行日為為2007年年1月1日、 期限5年、面面值1000000元、年年利率10，每年末付付息、到期一一次還本，債債券的發(fā)行價價格1000000元，債債券承銷商按按2收取發(fā)發(fā)行費，B企企業(yè)取得債券券發(fā)行價款凈凈

18、額980000元。 980000=1000000100%1-(1+r)-5/r +1000000(1+r)-5通過內(nèi)插法法可計算出實實際利率r=10.544%。其債券券計息調(diào)整如如表2所示。注：1044601000004460 有關(guān)會計分分錄為：（1）20007年1月月1日發(fā)行債債券借：銀行存存款980000 應(yīng)付債債券利息息調(diào)整 20000 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值1000000（2）20007年末計計息調(diào)整 借：財務(wù)費費用等103329.2貸：應(yīng)應(yīng)付利息100000 應(yīng)應(yīng)付債券利息調(diào)整3329.2（3）20008年至22010年每每年末計息調(diào)調(diào)整（略） （4）20011年末 借：財務(wù)費費用等 1

19、00460 貸：應(yīng)應(yīng)付利息 110000 付付債券利利息調(diào)整4660 借：應(yīng)付債債券面值值1000000 貸：銀銀行存款1000000 以上，每年年末支付100000元債債券利息的會會計分錄省略略。 二、到期一一次還本付息息債券 與上述分期期付息一次還還本債券相比比較而言，由由于到期一次次還本付息債債券償還借款款的方式不同同，其實際利利率的計算方方法以及會計計核算方法均均有較大差異異。 （一）發(fā)行行價款凈額高高于債券面值值 【例3】承承例1，假設(shè)設(shè)該債券于22011年末末到期一次還還本付息1550000元元（100000010000001055），其他資資料不變。10780001500000(

20、11+r)-55 用內(nèi)插法，可可計算出實際際利率r=66.83%。其其債券計息調(diào)調(diào)整表如表33所示。注： 95592.055=15000001440407.95 有關(guān)會計分分錄為： （1）20007年1月月1日發(fā)行債債券 借：銀行存存款 1077800 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值1000000 利息調(diào)整77800 （2）20007年末計計息 借：財務(wù)費費用等73662.74 應(yīng)付債債券利息息調(diào)整26337.26 貸：應(yīng)應(yīng)付債券應(yīng)計利息110000 （3）20008年至22010年每每年末計息（略略） （4）20011年末 借：財務(wù)費費用等95992.05 應(yīng)付債債券利息息調(diào)整4077.95 貸：應(yīng)應(yīng)付

21、債券應(yīng)計利息110000 借：應(yīng)付債債券面值值1000000 應(yīng)計計利息500000 貸：銀銀行存款1550000 （二）發(fā)行行價款凈額低低于債券面值值 【例4】承承例2，假設(shè)設(shè)該債券于22011年末末到期一次還還本付息1550000元元（100000010000001055），其他資資料不變。 9800001500000 (11+r)-55用內(nèi)插法，可可計算出實際際利率r=88.89%。其其債券計息調(diào)調(diào)整如表4所所示。 注：122222.5881500000-1337777.42有關(guān)會計分分錄為： （1）20007年1月月1日發(fā)行債債券 借：銀行存存款 980000 應(yīng)付債債券利息息調(diào)整20000 貸：應(yīng)應(yīng)付債券面值1000000 （2）20007年末計計息 借：財務(wù)費費用等 87712.2 應(yīng)付債債券利息息調(diào)整 12287.8 貸：應(yīng)應(yīng)付債券應(yīng)計利息 100000 （3）20008年至22010年每每年末計息（略略） （4）20011年末 借：財務(wù)費費用等 122222.558 貸：應(yīng)應(yīng)付債券應(yīng)計利息 100000 利息調(diào)整22222.558 借：應(yīng)付債債券面值值 1000000 應(yīng)計計利息 500000 貸：銀銀行存款 11500000 通過上述例例1和例3、例例2和例4對