基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理

1、根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理四萬億經(jīng)濟(jì)刺激方案的出臺，標(biāo)志新一輪的根底設(shè)施投資熱潮將在我國上演。在這一背景下，作為根底設(shè)施融資方式根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營，由于其節(jié)約財政投資等優(yōu)勢，將扮演著重要角色。本文擬在介紹根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營相關(guān)概念的根底上，結(jié)合相關(guān)的會計準(zhǔn)那么和解釋，對根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理作全面的解析，供各位同仁研究參考。相關(guān)概念1，根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的起源及概念根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營起源于17世紀(jì)的英國，當(dāng)時領(lǐng)港公會特許私人投資燈塔并獲得一定期限向過往船只收費的答應(yīng)權(quán)。特權(quán)期滿后由政府將燈塔收回并交給領(lǐng)港公會管理和繼續(xù)收費。根據(jù)世界銀行?1994年世界開展報

2、告?，根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(也稱bt)是指政府部門就某個根底設(shè)施工程與私人企業(yè)(工程公司)簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予簽約方的私人企業(yè)來承擔(dān)該根底設(shè)施工程的投資、融資、建立、經(jīng)營與維護(hù)，在協(xié)議規(guī)定的特許期限內(nèi)，這個私人企業(yè)向設(shè)施使用者收取適當(dāng)?shù)馁M用或給予一定的補(bǔ)償，由此來回收工程的投融資，建造、經(jīng)營和維護(hù)本錢并獲取合理回報；特許期屆滿，簽約方的私人企業(yè)將該根底設(shè)施無償移交給政府部門。經(jīng)過多年的開展，根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營又派生出b(buildnperate)、bst(buildnperatesubsidytransfer)、blt(buildleasetransfer)等。2，相關(guān)法規(guī)根據(jù)根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營

3、的不同形式，涉及準(zhǔn)那么層面的規(guī)定有：?國際財務(wù)報告解釋性公告第12號特許效勞權(quán)安排?(2022年11月公布，要求企業(yè)于2021年1月1日起全面執(zhí)行，以下簡稱為tfri12)和?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號收入?、?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第15號建造合同?、?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第22號金融工具確認(rèn)和計量?、?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第6號無形資產(chǎn)?、?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第13號或有事項?、?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第17號借款費用?；解釋層面有?企業(yè)會計準(zhǔn)那么解釋第2號?(財會202111號，以下稱解釋第2號)。3，涉及的相關(guān)主體根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營這一方式涉及的主體有八個，分別如下：合同授予方(政府)、工程發(fā)起人、產(chǎn)品購置商或承受效勞者

4、、債權(quán)人、建筑商、保險公司、供應(yīng)商、運營商。本文將建筑商和運營商合稱工程公司，以工程公司的視角來解析根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營工程的相關(guān)處理。4，涉及的主要期間從定義上看，根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營涉及的主要期間有：建立期、運營期和特許權(quán)完畢期。主要會計處理方法為了更進(jìn)一步標(biāo)準(zhǔn)根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理，財政部在借鑒ifril2的根底上，于2021年8月7日出臺理解釋第2號。本文以解釋2號為根底，對解釋2號未涉及的那么借鑒ifri12的規(guī)定，詳細(xì)會計處理如下。(一)建立期的會計處理工程公司在建立期的會計處理主要涉及：根底設(shè)施的屬性及其會計處理、建造效勞的收入及費用確定、借款費用的歸集、根底設(shè)施特許權(quán)確實認(rèn)和

5、計量等四個方面的問題。1，根底設(shè)施的屬性及其會計處理在根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營下，工程公司如何確認(rèn)投資形成資產(chǎn)的屬性，決定著投資本錢的計量和攤銷方法，進(jìn)而影響到工程運營收入和本錢配比的合理性。在根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營下，工程公司經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)可以描繪為通過投資建立自創(chuàng)獲得了工程一定期限的特許經(jīng)營權(quán)或收益權(quán)，并未從合同授予方獲得根底設(shè)施的控制權(quán)或者所有權(quán)，因此，根底設(shè)施工程屬于合同授予方，工程公司無需對根底設(shè)施做出會計處理。2，建造效勞的收入及費用確定在根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營形式下，工程公司是效勞的提供者，先后向政府提供了建造效勞、運營及維護(hù)效勞。因此，在建造期工程公司的會計核算應(yīng)按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第15號

6、建造合同?和?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號收入?確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。3，特許經(jīng)營權(quán)確實認(rèn)和計量由于相關(guān)的資產(chǎn)不屬于工程公司，所以工程公司對所建成的根底設(shè)施不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)。假如特許合同約定，在根底設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，工程公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在工程公司提供經(jīng)營效勞的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給工程公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第22號金融工具確認(rèn)和計量?的規(guī)定處理。即按該資產(chǎn)的公允價值借記長期應(yīng)收款，貸記相關(guān)資產(chǎn)。如上海城投控股股份發(fā)布的2021年第三季度報告中指出：

7、本報告期末，長期應(yīng)收款較期初增加353萬元，主要是由于解釋第2號發(fā)布后公司將子公司浙江奉化填埋場根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營工程的根底設(shè)施支出確認(rèn)為金融資產(chǎn)所致；合同規(guī)定工程公司在有關(guān)根底設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取效勞的對象收取費用但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，工程公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。即按該資產(chǎn)的公允價值借記無形資產(chǎn)，貸記在建工程。4，借款費用的歸集如工程公司獲得一項無形資產(chǎn)，那么該特許效勞權(quán)是在工程建成并經(jīng)合同授予方驗收合格后授予的，工程公司對工程的全部投入，應(yīng)視為獲得專營權(quán)的完全(外購)本錢予以資本化。因此，工程公司在根底設(shè)施到達(dá)預(yù)定可

8、使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費用應(yīng)予資本化，即計人無形資產(chǎn)的本錢；否那么，那么應(yīng)費用化，即計人當(dāng)期損益。解釋第2號將借款費用資本化的范圍擴(kuò)大到非自有資產(chǎn)的根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營工程上。至此，借款費用資本化的范圍如下：一是需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者消費活動才能到達(dá)預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等；二是根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營工程中的無形資產(chǎn)。(二)運營期的會計處理工程公司在運營期涉及的主要會計處理有：政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費用的攤銷、修繕根底設(shè)施的合同義務(wù)的處理等。詳細(xì)處理方法如下：1，政府償付資產(chǎn)的處理根據(jù)解釋第2號規(guī)定，在根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營業(yè)務(wù)中，合同授予方可能向工程公司

9、提供除根底設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，假如該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。工程公司自授予方獲得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的效勞前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。2，收入及費用確實定工程公司在提供運營、維護(hù)效勞獲得收入時，按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號收入?的規(guī)定，確認(rèn)運營、維護(hù)的收入和相關(guān)費用。同時，除了確認(rèn)正常的運營、維護(hù)費用外，根據(jù)特許合同形成的特許權(quán)的不同屬性，分別作如下攤銷：一是按?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第6號無形資產(chǎn)?規(guī)定，將無形資產(chǎn)在特許期內(nèi)按直線法攤銷；二是根據(jù)?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第22號金融工具確認(rèn)和計量?的規(guī)定，將金融資產(chǎn)按實際利率法進(jìn)展攤銷。3，修繕根底設(shè)施

10、的合同義務(wù)的處理假如合同規(guī)定，工程公司有以下義務(wù)：(1)改良根底設(shè)施到達(dá)特殊效勞目的要求；或(2)在效勞特許權(quán)完畢和移交之前，保持根底設(shè)施一定的使用狀態(tài)。為完成上述義務(wù)，發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第13號或有事項?的規(guī)定處理，即當(dāng)上述義務(wù)成為工程公司承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出公司且流出的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地計量，工程公司應(yīng)將上述義務(wù)的支出確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。(三)特許權(quán)完畢期由于本文只討論特許權(quán)完畢后，工程公司無償交付相關(guān)的根底設(shè)施。所以工程公司在特許權(quán)完畢后，與根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及費用均已確認(rèn)完，只要按正常的程序進(jìn)展清算處理即可，本文不再闡述。以下結(jié)

11、合案例分析工程公司對根底設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計處理。案例案例1：合同授予方提供應(yīng)工程公司一項金融資產(chǎn)長期應(yīng)收款(一)合同主要內(nèi)容：a公司從某政府獲得一項特許合同，主要協(xié)議內(nèi)容如下，a公司在2000年2021年內(nèi)修建并運營一條高速公路，其中修建期為2年，運營期為8年，在運營期內(nèi)a公司應(yīng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)維護(hù)和運營公路，相應(yīng)地a公司每年從政府無償獲得2000萬的補(bǔ)償，并且a公司在2022年末要對進(jìn)展路面重鋪，在2021年末，政府收回高速公路運營權(quán)，協(xié)議中止。(二)主要假設(shè)：1，所有現(xiàn)金流動發(fā)生在年末；2，建造本錢每年5000萬、營運本錢每年100萬、重鋪路面本錢1000萬(根據(jù)a公司測算)；3，實際利率

12、每年為6.18、借款利率每年為6.7；4，a公司采用本錢加成法來核算應(yīng)收對價，其中建造效勞的應(yīng)收對價為本錢的105，運營效勞為120，路面重鋪為110。(三)案例分析：根據(jù)特許協(xié)議主要內(nèi)容，a公司應(yīng)把這項特許權(quán)界定為一項金融資產(chǎn)長期應(yīng)收款。1，建造期(2000至2001年)的會計處理如下：2000年末，a公司應(yīng)確認(rèn)建造效勞收入250萬(5000.05，)，確認(rèn)建造費用5000萬(假設(shè)在年末發(fā)生，所以無利息)即：借：長期應(yīng)收款5250(萬元，以下略)貸：主營業(yè)務(wù)收入250銀行存款50002001年，a公司同樣確認(rèn)建造效勞收入250萬，確認(rèn)財務(wù)費用335萬(5000 x6，7)；同時，確認(rèn)長期應(yīng)收

13、款約10824萬(5250 x2+52500.0618)。至此，工程公司將此金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上以10824萬元列報。利潤表上，a公司2001年確認(rèn)的利潤為239萬(250+52500.0618-50000.067，)。詳細(xì)分錄如下：借：長期應(yīng)收5574投資收益11貸：主營業(yè)務(wù)收入250銀行存款53352，運營期(2002至2021年)的會計處理如下：2002年，高速公路開場投入使用a公司按合同每年從政府收取2000萬的補(bǔ)償收入，同時按實際利率法攤銷長期應(yīng)收款。利潤方面有營運利潤(100 x20)和投資收益。詳細(xì)如下：借：銀行存款2000投資收益23貸：長期應(yīng)收款1211營運收入20銀行存款

14、792(營運本錢100+財務(wù)費用692)在營運期間，每年都作如上的會計處理，詳細(xì)各分錄的數(shù)字見表2。案例2：合同授予方提供應(yīng)工程公司一項無形資產(chǎn)(一)合同主要內(nèi)容：案例1的根本情況不變，除將從政府每年獲得2000萬元的收入改為a公司預(yù)計將會在2002年至2021年每年收取金額一樣的使用費2000萬元外。(二)主要假設(shè)：1，所有現(xiàn)金流動發(fā)生在年末；2，建造本錢每年5000萬、營運本錢每年100萬、重鋪路面本錢1000萬(根據(jù)a公司測算)；3，借款利率每年為6.7；4，a公司采用本錢加成法來核算應(yīng)收對價，其中建造效勞的應(yīng)收對價為本錢的105，運營效勞為120，路面重鋪為110。5，無形資產(chǎn)按直線法

15、攤銷；6，重鋪路面義務(wù)每年預(yù)提費用如下：2002年至2022年分別提取120萬、140萬、150萬、170萬、200萬、220萬，合計1000萬。(三)案例分析：根據(jù)特許協(xié)議主要內(nèi)容，a公司應(yīng)把這項特許權(quán)界定為一項無形資產(chǎn)。1，建造期(2000至2001年)的會計處理如下：2000年末，a公司應(yīng)確認(rèn)建造效勞收入250萬(5000.05)，確認(rèn)建造費用5000萬(假設(shè)在年末發(fā)生，所以無利息)即：借：在建工程5250貸：主營業(yè)務(wù)收入250銀行存款50002001年，a公司同樣確認(rèn)建造效勞收入250萬，資本化財務(wù)費用335萬(50006.7)；同時，確認(rèn)無形資產(chǎn)10835萬(52502+50000.

16、067)。至此，工程公司將此無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上以10835萬元列報。利潤表上，a公司2001年確認(rèn)的利潤為250萬。詳細(xì)分錄如下：借：無形資產(chǎn)10835貸：在建工程5250主營業(yè)務(wù)收入250銀行存款53352，營運期(2002至2021年)的會計處理2002年，高速公路開場投入使甩a公司按合同每年從政府收取2000萬的補(bǔ)償收入，同時按直線法攤銷無形資產(chǎn)，每年應(yīng)攤銷1354萬(108358，)。利潤方面有營運利潤(10020)和財務(wù)費用。詳細(xì)如下：借：銀行存款2000預(yù)提費用120貸：無形資產(chǎn)攤銷1354營運收入20銀行存款792(營運本錢100+財務(wù)費用692)在營運期間，每年都作如上的會

17、計處理，詳細(xì)各分錄的數(shù)字見表2。案例說明(一)關(guān)于利潤：上述案例1和案例2為簡單起見，假定協(xié)議期限是10年，工程公司已收工程不變。實際中，協(xié)議期限會更長，收入會逐步增加，凈利潤會逐年增加。(二)關(guān)于資產(chǎn)屬性不同對會計處理的影響：比較案例1(金融資產(chǎn))和案例2(無形資產(chǎn))可以看出，工程公司獲得金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，其會計處理的異同如下：1，建造期間，工程公司都按照建造效勞的公允價值來確認(rèn)收入，但借款費用的會計處理不同。如2000年，案例1和案例2都采用本錢加成法確認(rèn)建造效勞收入5250萬元，并同時確認(rèn)建造效勞本錢5000萬元；2001年，案例1將借款費用335萬元計入當(dāng)期損益，案例2將其資本化到無形資產(chǎn)中。2，后續(xù)運營期間，工程公司都按照運營效勞的公允價值確認(rèn)收入，但其收入是不相等的，并且案例1確認(rèn)金融資產(chǎn)的投資收益，案例2分?jǐn)偀o形資產(chǎn)本錢。如2022年，案例1采用本錢加成法確認(rèn)運營收入120萬元，確認(rèn)運營本錢100萬元，借款費用692萬元，并同時確認(rèn)金融資產(chǎn)的投資收益669萬元；案例2按照收費金額確認(rèn)運營收入2000萬元、運營本錢100萬元、重鋪費用120萬元、借款費用692萬元，并同時攤銷無形資產(chǎn)1354萬元。3，金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處理的差異。一是金融資產(chǎn)的初始計量按公允價值確認(rèn)，隨后采用實際利