我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的回顧與思考

1、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的回憶與考慮【摘要】本文對(duì)我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理進(jìn)展了簡(jiǎn)要的回憶，并從企業(yè)合并概念和范圍的明確、購置法和權(quán)益結(jié)合法的取舍、合并本錢確實(shí)認(rèn)與計(jì)量、合并商譽(yù)的處理等四個(gè)方面，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)與新準(zhǔn)那么在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理理論與運(yùn)用中的差異進(jìn)展了較全面的比擬、分析。一、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)回憶2022年以前，我國(guó)還沒有專門的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，企業(yè)合并的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)分布于一系列部門規(guī)定，包括國(guó)家體改委等結(jié)合發(fā)布的?關(guān)于企業(yè)兼并的暫行方法?1989、財(cái)政部發(fā)布的?合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定?1995、?企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定?1997以及?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?2001；證監(jiān)會(huì)發(fā)布的?上市公

2、司收買管理方法?2002、?公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)那么第16號(hào)上市公司收買報(bào)告書?2002、?公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)那么第17號(hào)要約收買報(bào)告書?2002、?公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)那么第18號(hào)被收買公司董事會(huì)報(bào)告書?2002中，財(cái)政部發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)主要對(duì)國(guó)有企業(yè)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理進(jìn)展標(biāo)準(zhǔn)，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)主要對(duì)上市公司企業(yè)合并的披露問題進(jìn)展標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理不夠全面、標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上導(dǎo)致了實(shí)務(wù)的混亂，如在合并方法的采用上，我國(guó)現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)采用了購置法，對(duì)權(quán)益結(jié)合法未作規(guī)定。但從1998年清華同方以換股方式吸收合并魯穎電子為起點(diǎn)，到2022年12月

3、我國(guó)證券市場(chǎng)共發(fā)生16起換股合并，這16起換股合并全部采用了當(dāng)前國(guó)際上已經(jīng)取消的權(quán)益結(jié)合法。其他有關(guān)合并范圍、計(jì)量、商譽(yù)和特殊合并形式等問題，更是亟待解決。二、現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)與新準(zhǔn)那么的差異比擬2022年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)企業(yè)根本準(zhǔn)那么和38項(xiàng)企業(yè)詳細(xì)準(zhǔn)那么，于2022年開場(chǎng)在上市公司實(shí)行，用以標(biāo)準(zhǔn)上市公司所有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，其他企業(yè)鼓勵(lì)使用。其中企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第20號(hào)為企業(yè)合并，這樣企業(yè)合并業(yè)務(wù)將由新準(zhǔn)那么和系列部門規(guī)定并存分別適用于上市公司和非上市公司。現(xiàn)從以下四個(gè)方面對(duì)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)合并標(biāo)準(zhǔn)與新準(zhǔn)那么的差異進(jìn)展比擬、分析。一企業(yè)合并概念和范圍的明確現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)沒有明確企業(yè)合并概念，只是在各

4、標(biāo)準(zhǔn)中進(jìn)展了企業(yè)兼并和上市公司收買控股進(jìn)展了列舉式規(guī)定。如?關(guān)于企業(yè)兼并的暫行方法?對(duì)企業(yè)兼并規(guī)定有以下幾種形式：1承當(dāng)債務(wù)式；2購置式；3吸收股份式；4控股式。?企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定?中兼并的會(huì)計(jì)處理主要指購置式兼并，同時(shí)包括控股式兼并和無償劃撥。?上市公司收買管理方法?中所稱上市公司收買，是指收買人通過在證券交易所的股份轉(zhuǎn)讓活動(dòng)持有一個(gè)上市公司的股份到達(dá)一定比例、通過證券交易所股份轉(zhuǎn)讓活動(dòng)以外的其他合法途徑控制一個(gè)上市公司的股份到達(dá)一定程度，導(dǎo)致其獲得或者可能獲得對(duì)該公司的實(shí)際控制權(quán)的行為。?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第20號(hào)企業(yè)合并?以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)那么那么明確提出了企業(yè)合并的概念：企業(yè)合并

5、，指一個(gè)企業(yè)為獲得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)控制權(quán)以及吸收一個(gè)或多個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的行為。按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，合并的形式主要有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，指在同一方控制下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。判斷同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)遵循本質(zhì)重于形式原那么。新準(zhǔn)那么將通過合并形成的兩方或多方結(jié)合控制的企業(yè)、兩方或多方以合同或契約方式獲得控制權(quán)而進(jìn)展的合并排除在外。二購置法和權(quán)益結(jié)合法的取舍由于?企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定?未對(duì)購置企業(yè)進(jìn)展定義，直接以兼并方企業(yè)作為購置企業(yè)，其所規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方

6、法實(shí)際上屬于購置法，但同時(shí)未明確制止采用權(quán)益結(jié)合法，也未對(duì)權(quán)益結(jié)合法進(jìn)展標(biāo)準(zhǔn)。而從1998年清華同方以換股方式吸收合并魯穎電子為起點(diǎn)的十幾起換股合并，都在中國(guó)證監(jiān)會(huì)的同意下采用了權(quán)益結(jié)合法。新準(zhǔn)那么將企業(yè)合并分類為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，分別規(guī)定了不同的處理原那么。1.對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，假設(shè)控股合并的合并方以發(fā)行權(quán)益性證券支付對(duì)價(jià)的，應(yīng)在合并日按獲得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的本錢，按發(fā)行股份面值總額作為股本或?qū)嵤召Y本，確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢與所發(fā)行股份的面值金額的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。在吸收合并和新設(shè)合并的情況下，合并方在合并日獲得資產(chǎn)和負(fù)債

7、的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)。合并方對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債所采用的會(huì)計(jì)政策與被合并方不同的，應(yīng)當(dāng)對(duì)獲得的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)展調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價(jià)值進(jìn)展確認(rèn)。合并方確認(rèn)獲得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，以及以發(fā)行權(quán)益性證券方式確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。這實(shí)際上是權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理思路，符合我國(guó)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的多數(shù)企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并的情況，解決了實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題。2.對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，即指不存在同一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購置另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其中的購置方指在企業(yè)合并中獲得對(duì)被購置方控制

8、權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。購置方確實(shí)定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)合并合同、協(xié)議等規(guī)定，遵循本質(zhì)重于形式原那么。由于新準(zhǔn)那么將非同一控制下的企業(yè)合并全部看作為購置行為，因此就排除了權(quán)益結(jié)合的方式，企業(yè)合并會(huì)計(jì)在原那么上按照購置法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)展。同時(shí)，對(duì)于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購置其擁有的全部或局部少數(shù)股權(quán)的情況，要求按照購置法的原那么進(jìn)展處理。從國(guó)際上目前適用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么來看，根本傾向是采用購置法美國(guó)已經(jīng)取消了權(quán)益結(jié)合法，?國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么第3號(hào)企業(yè)合并?也未采用權(quán)益結(jié)合法，即將企業(yè)合并交易看作是一個(gè)企業(yè)購置另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。但是按照購置法進(jìn)展核算的情況，無論

9、是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么還是美國(guó)的準(zhǔn)那么，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。因此在這一點(diǎn)上新準(zhǔn)那么與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的做法仍然是一致的。三合并本錢確實(shí)認(rèn)與計(jì)量?企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定?要求直接采用成交價(jià)計(jì)量合并本錢，詳細(xì)包括交易日購置企業(yè)放棄的資產(chǎn)、承當(dāng)?shù)呢?fù)債、所發(fā)行權(quán)益的公允價(jià)值以及可直接歸屬于企業(yè)合并的其他本錢，但對(duì)其中可直接歸屬于企業(yè)合并的其他本錢未予明確界定，對(duì)成交價(jià)格確實(shí)定及詳細(xì)構(gòu)成的披露也未明確要求，造成購置企業(yè)有很大的操縱空間，因?yàn)槭袌?chǎng)無法判斷其收買交易中交換資產(chǎn)的價(jià)值是否合理和公允。我國(guó)證券市場(chǎng)關(guān)聯(lián)方交易的理論中確實(shí)也存在“以次充好的不公允行為。新準(zhǔn)那么要求以公允價(jià)值計(jì)量合并本

10、錢，詳細(xì)包括：1.通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并本錢為購置方在購置日為獲得另一方的控制權(quán)或凈資產(chǎn)，由此而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承當(dāng)?shù)呢?fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；2.通過屢次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并本錢為購置方已經(jīng)持有的被購置方股權(quán)在購置日或交易日，下同的公允價(jià)值以及購置日支付其他對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。這樣，既向市場(chǎng)傳遞了合并的成交價(jià)格，也使市場(chǎng)可以判斷交易的真實(shí)公允性，即購置企業(yè)是否如實(shí)發(fā)生了相應(yīng)的價(jià)值流出。四合并商譽(yù)的處理根據(jù)?企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定?，兼并企業(yè)在采取有償方式兼并時(shí)，按被兼并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)的凈資

11、產(chǎn)的差額，借記“無形資產(chǎn)商譽(yù)科目，按照確認(rèn)的各項(xiàng)負(fù)債數(shù)額，貸記所有負(fù)債科目，按照確定的成交價(jià)，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款應(yīng)付兼并企業(yè)款科目。但在我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，并未執(zhí)行該規(guī)定。普遍的做法是將被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)值入賬，賬面價(jià)值與成交價(jià)之間的差額記入“合并價(jià)差科目。因此，“合并價(jià)差實(shí)際上包括了被并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的增減與被并企業(yè)的商譽(yù)。?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?規(guī)定，“合并價(jià)差在合并的后續(xù)期間進(jìn)展統(tǒng)一攤銷。由于商譽(yù)代表的是整體企業(yè)的超額盈利才能，而資產(chǎn)增值代表的是企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)將來獲利才能的重估，二者存在經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上的不同，要求兩項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分開披露。而合并價(jià)差作為一項(xiàng)混合數(shù)字無法區(qū)分這種經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，也無法正確反映購置企

12、業(yè)的資源分布狀況。新準(zhǔn)那么關(guān)于合并商譽(yù)處理的規(guī)定為：在購置日，購置方的合并本錢大于確認(rèn)的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)對(duì)商譽(yù)按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第8號(hào)資產(chǎn)減值?進(jìn)展減值測(cè)試，計(jì)算確定其減值金額。商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)按照扣除減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)使用年限，重新計(jì)算以后各期的攤銷額。新準(zhǔn)那么明確了商譽(yù)確實(shí)認(rèn)與后續(xù)計(jì)量，并與?國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么第3號(hào)企業(yè)合并?根本一致。但在會(huì)計(jì)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)展減值測(cè)試的規(guī)定那么為企業(yè)留下了操縱空間，因?yàn)楹喜⑸套u(yù)的初始確認(rèn)是按可靠的合并本錢和被并企業(yè)可識(shí)別資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值的差額得出合并商譽(yù)，而合并后的減值測(cè)試，那么缺乏“已

13、實(shí)現(xiàn)交易提供可靠的計(jì)量根據(jù)，也沒有相似的市場(chǎng)和交易可以提供數(shù)據(jù)。商譽(yù)一般在發(fā)生企業(yè)購并時(shí)才能確認(rèn)，即購并交易雙方可就被并企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，對(duì)其將來超額獲利才能進(jìn)展計(jì)算和識(shí)別。商譽(yù)減值測(cè)試那么相當(dāng)于商譽(yù)的再確認(rèn)，但這時(shí)交易的根底已不復(fù)存在，因此不符合這一慣例，這就為會(huì)計(jì)操縱提供了可能的空間。而當(dāng)被并企業(yè)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值超過了企業(yè)的合并本錢時(shí)，那么出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)代表企業(yè)將來盈利才能的減損，根據(jù)穩(wěn)健性原那么，有必要提早確認(rèn)可能的損失。但我國(guó)現(xiàn)行做法是將評(píng)估價(jià)超過成交價(jià)的局部作為負(fù)商譽(yù)計(jì)入資產(chǎn)，以后年度對(duì)負(fù)商譽(yù)的攤銷增加當(dāng)期損益。負(fù)商譽(yù)雖然在當(dāng)期記作了一項(xiàng)負(fù)資產(chǎn)，但通過攤銷增加后續(xù)期間損益實(shí)際上是對(duì)合并當(dāng)期減計(jì)資產(chǎn)