銷售與收款循環(huán)的特點課件

第十五章銷售與收款循環(huán)審計本章屬于非常重要的內容，是注重實務考核的具體體現。在考試中各種題型均可涉及，還經常涉及會計知識。在考試中經?？疾熹N售收款的內部控制及其測試；營業(yè)收入的實質性程序；應收賬款和壞賬準備的審計等內容。第十五章銷售與收款循環(huán)審計本章屬于非常重要的內容，是注重實1銷售與收款循環(huán)的特點課件2本章主要內容：第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點第二節(jié)內部控制和控制測試第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質性程序本章主要內容：第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點3第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點一、不同行業(yè)類型的收入來源（見教材）二、典型銷售涉及的主要業(yè)務活動三、涉及的主要憑證與會計記錄四、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動、對應的憑證及記錄、相關的認定的關系

第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點一、不同行業(yè)類型的收入來源（見教4二、典型銷售涉及的主要業(yè)務活動二、典型銷售涉及的主要業(yè)務活動5①接受顧客訂單②批準賒銷信用③按銷售單供貨④按銷售單裝運貨物⑤向顧客開具賬單⑥記錄銷售⑦辦理和記錄現金、銀行存款收入⑧辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓⑨注銷壞賬⑩提取壞賬準備①接受顧客訂單6三、涉及的主要憑證與會計記錄①顧客訂貨單②銷售單③發(fā)運憑證④銷售發(fā)票⑤商品價目表⑥貸項通知單⑦應收賬款明細賬⑧主營業(yè)務收入明細賬⑨折扣與折讓明細賬⑩匯款通知書⑾庫存現金日記賬和銀行存款日記賬⑿壞賬審批表⒀顧客月末對賬單⒁轉賬憑證⒂收款憑證三、涉及的主要憑證與會計記錄①顧客訂貨單⑨折扣與折讓明細賬7四、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動、對應的憑證及記錄、相關的認定的關系主要業(yè)務活動對應的憑證及記錄相關的認定1.接受顧客訂單顧客訂單發(fā)生2.批準賒銷信用銷售單準確性、計價和分攤3.按銷售單供貨銷售單發(fā)生、完整性4.按銷售單裝運貨物發(fā)運憑證發(fā)生、完整性5.向顧客開具賬單商品價目表、銷售發(fā)票發(fā)生、準確性、計價和分攤、完整性6.記錄銷售轉賬憑證、應收賬款明細賬、營業(yè)收入明細賬發(fā)生、完整性、準確性、計價和分攤8.辦理和記錄退回銷貨折扣與折讓貸項通知單、折扣折讓明細賬發(fā)生、準確性、計價和分攤、完整性9.注銷壞賬壞賬審批表準確性、計價和分攤10.提取壞賬準備董事會（或管理層）決議準確性、計價和分攤四、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動、對應的憑證及記錄、相關8第二節(jié)內部控制和控制測試一、銷售交易的內部控制二、收款交易的內部控制三、評估重大錯報風險（了解）四、控制測試

第二節(jié)內部控制和控制測試一、銷售交易的內部控制9一、銷售交易的內部控制銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表（教材366頁）銷售交易關鍵的內部控制：①適當的職責分離②正確的授權審批（四個關鍵點）③充分的憑證和記錄④憑證的預先編號⑤按月寄出對賬單⑥內部核查程序一、銷售交易的內部控制銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和測試10銷售與收款循環(huán)適當職責分離舉例：職務分工功能1編制銷售單銷售部門作為信用、倉庫、運輸、開票及收款等部門履行責任的依據2批準賒銷信用部門通過對顧客會計報表的審查或向其他信用機構查詢，批準是否向顧客賒銷3發(fā)貨倉庫部門根據信用部門批準或出納部門的收款證明，核準銷售單發(fā)貨4運貨貨運部門貨運文件須按順序編號，并記入送貨登記簿，應持有出門證5開票會計部門核對裝運憑證、經批準的銷售單、經批準的銷售商品價目表后開票6收款出納部門由獨立于銷售收入、應收賬款記賬的人員收款7壞賬處理高層管理部門壞賬沖銷須經批準，且仍須登賬管理，以便日后追索8內部審計內部審計部門定期寄發(fā)對賬單并及時清查差異，并進行賬齡分析銷售與收款循環(huán)適當職責分離舉例：職務分工功能1編制銷售單銷11內部核查程序內部控制目標內部核查程序舉例管理層的認定1.登記入賬的銷售交易是真實的檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并審查所附的佐證憑證發(fā)生2.銷售交易均適當審批查閱顧客的信用情況，確定按企業(yè)的政策是否應批準賒銷發(fā)生、準確性、計

價和分攤3.所有銷售交易均已登記入賬檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，并將其與營業(yè)收入明細

賬核對完整性4.登記入賬的銷售交易均經正確估價將銷售發(fā)票上的數量與發(fā)運憑證上的記錄進行比較核對準確性、計價和分攤5.登記入賬的銷售交易的分類恰當將登記入賬的銷售交易的原始憑證與會計科目表比較核對分類6.銷售交易的記錄及時檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應開票的發(fā)運憑證在內截止、完整性7.銷售交易已經正確地記入明細賬并經準確匯總從發(fā)運憑證追查至營業(yè)收入明細賬和總賬準確性、計價和分攤內部核查程序內部控制目標內部核查程序舉例管理層的認定1.登記12二、收款交易的內部控制

收款交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表（P370）三、評估重大錯報風險（了解）

二、收款交易的內部控制

收款交易的控制目標、關鍵內部控制13四、控制測試（一）以內部控制目標為起點的控制測試見表15—3，15—5（二）以風險為起點的控制測試（見教材）四、控制測試（一）以內部控制目標為起點的控制測試14銷售與收款循環(huán)的特點課件15第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質性程序一、銷售與收款交易的實質性程序二、營業(yè)收入的實質性程序三、應收賬款的實質性程序第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質性程序一、銷售與收款交易的實質性16收入舞弊的手法和應對策略收入是信息使用者最為關心的會計報表項目之一。信息主要使用者：投資者、企業(yè)管理當局。投資者為什么要使用這些信息？通過對收入總額、構成的變化投資者據以分析企業(yè)經營趨勢，并作出相關的決策。企業(yè)管理當局為什么要使用這些信息？企業(yè)的上市、融資、納稅以及管理者的薪酬和職位往往也與收入直接掛鉤。收入舞弊的手法和應對策略收入是信息使用者最為關心的會計報表項17收入歷來是會計造假的重災區(qū)，不論是COSO的調查研究還是我國證監(jiān)會的相關統計數據都表明會計舞弊多數與收入有關。在審計工作中，收入審計也是整個審計工作的重點，要想做好對收入的審計工作，審計人員需要了解企業(yè)慣用的收入舞弊方法與對應的審計策略。收入歷來是會計造假的重災區(qū)，不論是COSO的調查研究還18收入舞弊包括兩種形式：第一是虛減收入。這類舞弊的主體多為民營企業(yè)或需要利潤平滑的上市公司及壟斷企業(yè)，舞弊的目的在于減少稅款，或為以后的盈利創(chuàng)造條件，或減少社會關注度。第二是虛增收入。虛增收入是收入舞弊的主要形式。舞弊的主體包括國有企業(yè)和上市公司，目的在于創(chuàng)造業(yè)績，以滿足相關法律法規(guī)的要求，特別是上市公司，為了穩(wěn)定股價“繞過”證監(jiān)會對利潤指標的硬性要求，在實際虧損的情況下，有強烈的動機通過虛增收入創(chuàng)造經營業(yè)績。收入舞弊包括兩種形式：19收入舞弊可采用的方法：1.虛構經濟業(yè)務。收入舞弊一般都是企業(yè)管理層甚至是高級管理層所為，因此舞弊者有條件利用手中的職權制造一套從銷售單、銷售合同到發(fā)票、出庫單的完整的原始憑證，會計憑以記賬到次年再按銷售退回進行處理。近幾年為躲避審計人員的函證措施，企業(yè)虛構經濟業(yè)務時一般不會采用虛假的購貨單位，而多使用關聯交易非關聯化或企業(yè)自己出錢購買收入的做法。如上市公司按市場價將商品銷售給第三方，并確認銷售收入，再由子公司從第三方手中購回。收入舞弊可采用的方法：202.調整收入的確認時間。在會計工作實務中，很多企業(yè)還存在以開具發(fā)票作為確認收入的時點標志，按照《企業(yè)會計準則第14號—收入》規(guī)定，企業(yè)銷售商品時在滿足第四條規(guī)定時就應當確認收入而不應以是否開具發(fā)票為界定標準。但企業(yè)在實際運用時，往往根據實際情況人為調節(jié)收入的入賬時間，以達到“以豐補歉”平滑利潤的目的。企業(yè)在利潤偏高的時候可以通過延后開具發(fā)票、出庫單的辦法推遲入賬時間；在利潤偏低的時候通過開出優(yōu)厚條件刺激經銷商提前購買的策略使營業(yè)收入激增，但這樣做的實質是將企業(yè)下期的銷售業(yè)務挪至了前期。除此之外，比較常見的方法還包括開具“陰陽合同”，隱瞞重大不確定性條款等其他方法。2.調整收入的確認時間。213.利用會計政策進行收入操縱?！镀髽I(yè)會計準則》涉及的大量特殊銷售業(yè)務，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等為企業(yè)收入舞弊提供了“合法”的平臺。企業(yè)在銷售業(yè)績欠佳的情況下可以通過以自產產品發(fā)放非貨幣性福利或進行債務重組的方法實現收入。同時，公允價值也成為了企業(yè)進行收入操縱的手段之一?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定銷售合同或協議價款實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售收入，但由于公允價值的不確定性以及估值技術的復雜性，使企業(yè)在計算合同的公允價值時隨意性較強，根據需要人為的將銷售收入和融資收入進行調節(jié)。3.利用會計政策進行收入操縱。22審計策略：針對收入項目可采取的風險評估措施：1.關注管理層是否有舞弊動機。舞弊一般是管理層的一種主動行為，管理層的品質是控制環(huán)境的基石，注冊會計師進行審計時首先應對被審計單位管理層或治理層的誠信度進行評價。如果管理層的個人經濟利益與企業(yè)的經營業(yè)績密切相關，或者管理層承受著來自證券市場，投資者或上級主管部門的異常壓力，都可能成為管理層舞弊的動機。審計策略：23我國上市公司收入舞弊往往是為了達到證監(jiān)會規(guī)定的再融資指標、避免ST或配合股票市場的價格預期而進行的。因此如果注冊會計師進行審計時發(fā)現企業(yè)有強烈的上述動機并伴隨股價發(fā)生異常波動時應予以特別關注。我國上市公司收入舞弊往往是為了達到證監(jiān)會規(guī)定的再融資指標、避242.關注企業(yè)的生產效益。公司產品生產、銷售情況可以直接反應出收入數額的真實性。從企業(yè)的生產角度來講，注冊會計師在對企業(yè)的資產進行盤點時可以同時關注固定資產的使用、存貨的出入庫情況，如果企業(yè)生產設備使用效率低下存在停產現象或存貨周轉緩慢都表明企業(yè)的生產狀況不佳，應同時伴隨著銷售業(yè)績的下滑，如果企業(yè)反其道而行之，那么企業(yè)收入舞弊的可能性較大。從企業(yè)的銷售角度來講，產品過時，市場需求下降，行業(yè)競爭加劇等因素都會使企業(yè)的銷售情況惡化從而收入減少。注冊會計師在審計時應當密切關注可能影響企業(yè)收入的內外部環(huán)境因素，并作出充分的評估，與企業(yè)的賬面情況進行對比。2.關注企業(yè)的生產效益。公司產品生產、銷售情況可以直接253.評估與收入相關的內部控制制度。根據舞弊三因素理論僅有“動機”和“借口”還不足以產生舞弊，舞弊者要想將舞弊行為實際付諸于實施還需要“機會”，企業(yè)不完善的內部控制制度正是舞弊者所要尋求的機會。企業(yè)應當按照2010年度新頒布的《企業(yè)內部控制規(guī)范》建立起與銷售、收款有關的內部控制制度體系。注冊會計師在審計時要重點審查企業(yè)與收入相關的內部控制是否完善以及內控的關鍵點是否嚴格執(zhí)行。企業(yè)的銷售業(yè)務必須建立恰當的職責分離和必要的授權審批，例如企業(yè)應當依據附有有效出庫憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售，銷售發(fā)票、銷售單應當連續(xù)編號，記錄銷售的職責與處理銷貨交易的職責相分離。3.評估與收入相關的內部控制制度。根據舞弊三因素理論僅有26針對收入舞弊的應對措施企業(yè)特別是上市公司發(fā)生的收入舞弊已經越來越多的披上了合法外衣，這要求審計人員在嚴格執(zhí)行《企業(yè)會計準則》和《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的前提下，按照實質重于形式的原則，大膽的運用職業(yè)判斷。對收入舞弊進行審計，除了使用傳統的檢查原始憑證，函證應收賬款以及截止測試等，注冊會計師應當特別關注以下審計程序。針對收入舞弊的應對措施企業(yè)特別是上市公司發(fā)生的收入舞弊已經越271.分析性程序的運用。傳統的分析：比較收入的波動情況、將本期數據與歷史數據、行業(yè)數據對比計算毛利率1.分析性程序的運用。28其他的對比方法：（1）將收入與應收賬款或現金流進行對比。企業(yè)虛增收入一般不會產生實際的現金流入，因而會使應收賬款余額大幅增加。通過測算營業(yè)收入與應收賬款和經營活動現金流入的比率關系，注冊會計師可以看出企業(yè)營業(yè)收入的實際含金量，從而將其中的水分擠出。其他的對比方法：29（2）將收入與增值稅和所得稅實際繳納金額進行對比。企業(yè)真實的銷售業(yè)務應當帶來流轉稅和所得稅的同比增加。按一般情況測算，生產企業(yè)實際繳納的增值稅相當于收入的3.5-5％左右，如相差太大，則有虛構收入的可能。（2）將收入與增值稅和所得稅實際繳納金額進行對比。30（3）將收入與企業(yè)規(guī)模和生產能力進行對比。如果二者懸殊較大，收入遠低于企業(yè)規(guī)模和生產能力，表明可能隱瞞了收入；收入遠高于企業(yè)規(guī)模和生產能力，表明可能虛增了收入。比較典型的案例是曾轟動一時的銀廣夏事件，如果注冊會計師能夠從企業(yè)的生產能力上進行合理的推斷，就不會導致審計失敗。（3）將收入與企業(yè)規(guī)模和生產能力進行對比。312.關注資產負債表日后事項。恰當的檢查資產負債表日后事項可以起到事半功倍的效果。資產負債表日后事項可以從兩個方面佐證企業(yè)銷售交易的真實性。第一，注冊會計師應當關注應收賬款的期后收款情況。從實務上來說，注冊會計師的細節(jié)測試往往會延續(xù)到次年的2-3月份，而企業(yè)的正常賒銷期間一般在30-90天左，如果應收賬款特別是大額的應收賬款是真實的且具備商業(yè)實質，那么在此期間應當回款。注冊會計師可以調取企業(yè)的銀行對賬單與應收賬款明細賬進行對比，對企業(yè)不能合理解釋的沒能收回款項的應收賬款重點審查。第二，不少企業(yè)為了完成經營業(yè)績，往往在年末制造虛假銷售，次年再做銷貨退回出來。注冊會計師在審計時，應特別關注資產負債表日后有無大額或連續(xù)的退貨，如果存在這種情況應當將與交易相關的原始憑證抽出重點審查，逐筆進行函證并深入探究是否存在隱含的關聯交易。2.關注資產負債表日后事項。323.關注企業(yè)的其他營業(yè)數據。雖然企業(yè)的一些營業(yè)數據不能為收入的真實性和完整性提供直接的證據，但卻能為注冊會計師的審計工作指明方向。與收入相關的其他營業(yè)數據包括固定資產的維修記錄、維修費用，企業(yè)員工的人數、工作時間、薪酬總額，以及企業(yè)的水費、電費、油費等數據。例如，假設按慣例企業(yè)自設運輸部門負責銷售貨物的免費運輸，那么運輸費用就應當和企業(yè)收入的增減呈現同向變化。注冊會計師應當把握和被審計單位接觸的機會，運用多詢問、觀察程序來獲取審計的突破口。3.關注企業(yè)的其他營業(yè)數據。33一、銷售與收款交易的實質性程序（一）銷售與收款交易的實質性分析程序（此略，見教材）（二）銷售交易的細節(jié)測試（三）收款交易的細節(jié)測試（略）

一、銷售與收款交易的實質性程序（一）銷售與收款交易的實質性分34（二）銷售交易的細節(jié)測試關于交易的認定交易的審計目標銷售交易的審計目標登記入賬的交易是真實的已發(fā)生的交易均已登記入賬登記入賬的銷售交易均經正確計價登記入賬的銷售交易分類恰當銷售交易的記錄及時銷售交易已正確地記入明細賬并正確地匯總（二）銷售交易的細節(jié)測試35如何測試登記入賬的交易是真實的？（發(fā)生）“不真實”有三種可能性：（1）未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬（2）銷售交易重復入賬（3）向虛構的客戶發(fā)貨，并作為銷售交易登記入賬如何測試登記入賬的交易是真實的？（發(fā)生）36針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的測試：細節(jié)測試方向：逆查，查多記的銷售交易。從明細賬入手從主營業(yè)務收入的明細賬入手，抽取若干筆分錄，追查至有無發(fā)運憑證及其他佐證憑證，查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易；查存貨的永續(xù)盤存記錄對發(fā)運憑證的真實性也有懷疑，就有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試盤存記錄中存貨余額有無減少，以確認是否發(fā)貨。針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的測試：37針對銷售交易重復入賬的測試：注冊會計師可以復核企業(yè)防止重復編號而設置的有序號的銷售記錄清單加以確定。針對銷售交易重復入賬的測試：38針對虛構銷售的測試：虛假入賬通常是企業(yè)的一種舞弊行為，注冊會計師一般很難察覺這種虛構的發(fā)貨。審查主營業(yè)務收入明細賬中與銷售分錄相應的銷售單，檢查其是否經過賒銷審批和發(fā)貨審批，是測試是否向虛構的客戶發(fā)貨的辦法之一。針對虛構銷售的測試：39另外，追查應收賬款明細賬中的貸方發(fā)生額的記錄也是測試銷售真實性的有效方法。如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的。如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發(fā)運憑證和客戶訂購單等，因為這些跡象都表明可能存在虛構的銷售交易。另外，追查應收賬款明細賬中的貸方發(fā)生額的記錄也是測試銷售真實40如何測試已發(fā)生的交易均已登記入賬？（完整性）銷售交易的審計一般偏重于檢查虛報資產與收入的問題，因此，通常無須對完整性認定進行交易的細節(jié)測試。如果內部控制不健全，就有必要測試其完整性認定。細節(jié)測試方向：順查，查少記的交易。從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細賬，是測試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。細節(jié)測試實施的條件：注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查憑證的編號順序來查明。如何測試已發(fā)生的交易均已登記入賬？（完整性）41如何測試登記入賬的銷售交易均經正確計價？（準確性）銷售交易計價的準確性包括：按訂單數量發(fā)貨，按發(fā)貨數量準確地開具賬單，以及將賬單上的數額準確地計入會計賬簿。測試方法：重新計算會計記錄中的數據。通常的做法：以主營業(yè)務收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業(yè)務的合計數與應收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根進行比較核對。銷售發(fā)票存根上所列的單價，通常還要與經過批準的商品價目表進行比較核對，對其金額小計和合計數也要進行復算。發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數量和客戶代碼等，則應與發(fā)運憑證進行比較核對。另外，往往還要審核客戶訂購單和銷售單中的同類數據。如何測試登記入賬的銷售交易均經正確計價？（準確性）42如何測試登記入賬的銷售交易分類恰當？一般可以與計價準確性測試一并進行。如何測試銷售交易的記錄及時？在實施計價準確性細節(jié)測試的同時，一般要將所選取的發(fā)運憑證的日期與相應的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務收入明細賬和應收賬款明細賬上的日期作比較。如有重大差異，被審計單位就可能存在銷售截止期限上的錯誤。如何測試登記入賬的銷售交易分類恰當？43如何測試銷售交易已正確地記入明細賬并正確地匯總？將全部賒銷業(yè)務正確地記入應收賬款明細賬極為重要為保財務報表準確，主營業(yè)務收入明細賬必須正確加總并過入總賬。將主營業(yè)務收入明細賬加總，并將加總數和一些具體內容分別追至主營業(yè)務收入總賬和應收賬款明細賬或庫存現金、銀行存款日記賬，以檢查在銷售過程中有意無意的錯報。如何測試銷售交易已正確地記入明細賬并正確地匯總？44二、營業(yè)收入的實質性程序（一）營業(yè)收入的審計目標（二）主營業(yè)務收入的實質性程序二、營業(yè)收入的實質性程序（一）營業(yè)收入的審計目標45（一）營業(yè)收入的審計目標審計目標財務報表認定發(fā)生完整性準確性截止分類與列報相關的認定A：利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計單位有關√B：所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄√C：與營業(yè)收入有關的金額及其他數據已恰當記錄√D：營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間√E：營業(yè)收入已記錄于恰當的賬戶√F：營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當的列報√（一）營業(yè)收入的審計目標審計目標財務報表認定發(fā)生完整性準確性46（二）主營業(yè)務收入的實質性程序1.獲取或編制主營業(yè)務收入明細表：(1)復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符，結合其他業(yè)務收入科目與報表數核對是否相符；

(2)檢查以非記賬本位幣結算的主營業(yè)務收入的折算匯率及折算是否正確。（二）主營業(yè)務收入的實質性程序1.獲取或編制主營業(yè)務收入明細472.實質性分析程序（必要時）：①分析比較本年度與上年度的主營業(yè)務收入變化情況；②分析比較本年度各月各種主營業(yè)務收入的變化情況；③分析比較本年度與上年度同類產品毛利率的變化情況；④分析比較本年度與上年度重要客戶銷售額及其產品毛利率的變化情況。2.實質性分析程序（必要時）：483.檢查主營業(yè)務收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致；關注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則、方法。4.獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關聯方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無以低價或高價結算的方法，相互之間有無轉移利潤的現象。3.檢查主營業(yè)務收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準則，前495.抽取

張發(fā)貨單，審查出庫日期、品名、數量等是否與發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。6.抽取

張記賬憑證，審查入賬日期、品名、數量、單價、金額等是否與發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同等一致。7.結合對應收賬款的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額。5.抽取

張發(fā)貨單，審查出庫日期、品名、數量等是否與發(fā)票、銷508.對于出口銷售，應當將銷售記錄與出口報關單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據進行核對，必要時向海關函證。9.銷售的截止測試：對主營業(yè)務收入項目實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確。注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止測試的關鍵所在。

8.對于出口銷售，應當將銷售記錄與出口報關單、貨運提單、銷售51銷售與收款循環(huán)的特點課件52圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施主營業(yè)務收入的截止測試：一是以賬簿記錄為起點。從資產負債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高估收入。二是以銷售發(fā)票為起點。從資產負債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估收入。三是以發(fā)運憑證為起點。從資產負債表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務收入是否已記入恰當的會計期間。這種方法主要也是為了防止低估收入。

圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施5310.存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。結合存貨項目審計關注其真實性。11.銷售折扣與折讓：

(1)獲取或編制折扣與折讓明細表，復核加計正確，并與明細賬合計數核對相符；

(2)取得被審計單位有關折扣與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，并抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權批準情況，與實際執(zhí)行情況進行核對，檢查其是否經授權批準，是否合法、真實；

(3)銷售折讓與折扣是否及時足額提交對方，有無虛設中介、轉移收入、私設賬外“小金庫”等情況；

(4)檢查折扣與折讓的會計處理是否正確。10.存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結合原始銷售憑證5412.檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、商品需要安裝和檢驗的銷售、附有退回條件的銷售、售后租回、售后回購、以舊換新、出口銷售等，選擇恰當的審計程序進行審核。13.調查向關聯方銷售的情況，記錄其交易品種、價格、數量、金額和比例，并記錄占總銷售收入的比例。對于合并范圍內的銷售活動，記錄應予合并抵銷的金額。12.檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、商品5514.調查集團內部銷售的情況，記錄其交易價格、數量和金額，并追查在編制合并財務報表時是否已予以抵銷。15.根據評估的舞弊風險等因素增加的審計程序。16.檢查主營業(yè)務收入是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。14.調查集團內部銷售的情況，記錄其交易價格、數量和金額，并56【例題1·單選題】在對M公司2009年度財務報表進行審計時，L注冊會計師負責銷售與收款循環(huán)的審計。在審計過程中，L注冊會計師需要考慮以下事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。

（1）L注冊會計師計劃測試M公司2009年度主營業(yè)務收入的完整性。以下各項審計程序中，通常難以實現上述審計目標的是（）。

A.抽取2009年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應的發(fā)運單和賬簿記錄

B.抽取2009年12月31日的發(fā)運單，檢查相應的銷售發(fā)票和賬簿記錄

C.從主營業(yè)務收入明細賬中抽取2009年12月31日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發(fā)運單和銷售發(fā)票

D.從主營業(yè)務收入明細賬中抽取2010年1月1日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發(fā)運單和銷售發(fā)票

【例題1·單選題】在對M公司2009年度財務報表進行審計時，57『正確答案』C

『答案解析』對于測試完整性的審計程序應當是從原始憑證追查到賬簿記錄，所以選項AB正確；選項C實現真實性的目標；選項D可以查找出是否存在應當計入到2009年賬簿上的收入卻記在了2010年的賬簿上。

『正確答案』C

『答案解析』對于測試完整性的審計程序應當是從58（2）M公司存在以下與收入確認相關的交易處理情況，其中，不正確的是（）。

A.M公司擬在2009年12月按合同約定以離岸價向某外國公司出口產品時，對方告知由于其所在國開始實施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場，M公司仍于2009年末交付產品，但在2009年未確認相應的主營業(yè)務收入

B.M公司于2009年末委托某運輸公司向某企業(yè)交付一批產品。由于驗收時發(fā)現部分產品有破損，該企業(yè)按照合同約定要求M公司采取減價等補償措施或全部予以退貨，M公司以產品破損是運輸公司責任為由而拒絕對方要求。由于發(fā)貨前已收到該企業(yè)預付的全部貨款，M公司于2009年確認了相應主營業(yè)務收入

（2）M公司存在以下與收入確認相關的交易處理情況，其中，不正59C.M公司于2009年12月初以每件500元（不含增值稅）的價格向某公司交付了1000件產品。雙方約定，在該公司付清貨款前，盡管M公司不再對所交付的產品實施繼續(xù)管理和控制，但仍對尚未收款的部分產品保留法定所有權。截止2009年末，M公司收取了該公司支付的其中800件產品的貨款，確認了主營業(yè)務收入500000元D.M公司于2009年向某公司轉讓了一項軟件的使用權，使用費為500000元，M公司不提供后期服務。合同約定，該公司在2009年和2010年各支付250000元。M公司于2009年實際收到200000元，但仍在當年確認了250000元收入

C.M公司于2009年12月初以每件500元（不含增值稅）的60『正確答案』B

『答案解析』選項B由于退貨的可能性還沒有消失，風險和報酬還未真正的轉移。所以不應確認收入。

『正確答案』B

『答案解析』選項B由于退貨的可能性還沒有61例題2例題262【例題3·判斷題】經審計,A和B注冊會計師發(fā)現Y公司存在以下事項:銷售給甲公司其生產的設備計585萬元（含稅）?；相關合同約定:分期支付設備款?；簽訂合同后即支付185萬元（含全部的增值稅）,2008年底支付200萬元,2009年度支付200萬元?；交貨日期為2007年12月26日?；實際執(zhí)行情況是:經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2007年12月29日,發(fā)票日期為2007年12月29日?；截止2007年12月31日,X公司已經收取款項185萬元（含全部的增值稅）,并確認2007年度該項銷售收入500萬元?；（假定不考慮增值稅等因素,折現率為6%）

【例題3·判斷題】經審計,A和B注冊會計師發(fā)現Y公司存在以下63『正確答案』錯Y公司應計收入：（185-85）+200/（1+6%）+200/（1+6%）2=100+188.68+178=466.68（萬元）

500-466.68=33.32（萬元）

借:營業(yè)收入

33.32

貸:長期應收款

33.32多記收入

33.32萬元

『正確答案』錯64（1）采用交款提貨銷售方式。收入確認時間：貨款已經收到或取得收取貨款的權利，同時已將發(fā)票賬單和提貨單交給購貨單位時。注冊會計師審查重點：被審計單位是否收到貨款或取得收取貨款的權利，發(fā)票賬單和提貨單是否已交付購貨單位。注意：有無扣壓結算憑證，將當期收入轉入下期；有無虛記收入、開假發(fā)票、虛列購貨單位，而將當期未實現的收入虛轉為收入入賬，在下期予以沖銷。（1）采用交款提貨銷售方式。65（2）采用預收賬款銷售方式收入確認時間：商品已經發(fā)出時注冊會計師審計重點：被審計單位是否收到了貨款，商品是否已經發(fā)出。注冊會計師應注意：是否存在對已收貨款并已將商品發(fā)出的交易不入賬、轉為下期收入；是否存在開具虛假出庫憑證、虛增收入等現象。（2）采用預收賬款銷售方式收入確認時間：66（3）采用托收承付結算方式收入確認時間：商品已經發(fā)出，勞務已經提供，并已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時。注冊會計師應審計重點：被審計單位是否發(fā)貨，托收手續(xù)是否辦妥，貨物發(fā)運憑證是否真實，托收承付結算回單是否正確。（3）采用托收承付結算方式收入確認時間：67（4）委托其他單位代銷商品兩種代銷方式：視同買斷方式和收取手續(xù)費方式視同買斷方式下：應于代銷商品已經銷售并收到代銷單位代銷清單時，按企業(yè)與代銷單位的協議價確認收入的實現。收取手續(xù)費方式下：應在代銷單位將商品銷售、企業(yè)并已收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。（4）委托其他單位代銷商品兩種代銷方式：視同買斷方式和收取手68（5）采用遞延方式收取銷售價款（5）采用遞延方式收取銷售價款69（6）長期合同收入收入確認：應按完工百分比法合理確認收入。注冊會計師審計重點：檢查收入的計算、確認方法是否合乎規(guī)定，并核對應計收入與實際收入是否一致，注意查明有無隨意確認收入、虛增或虛減本期收入的情況。（6）長期合同收入收入確認：應按完工百分比法合理確認收入。70（7）委托外貿代理出口、實行代理制方式收入確認時間：收到外貿企業(yè)代辦的發(fā)運憑證和銀行交款憑證時。注冊會計師的審計重點：檢查代辦發(fā)運憑證和銀行交款憑證是否真實，注意有無內外勾結，出具假發(fā)運憑證或虛假銀行交款憑證的情況。（7）委托外貿代理出口、實行代理制方式收入確認時間：收到外貿71（8）對外轉讓土地使用權和銷售商品房收入確認時間：在土地使用權和商品房已經移交并將發(fā)票結算單提交對方時，確認收入。審計重點：已辦理的移交手續(xù)是否符合規(guī)定要求，發(fā)票賬單是否已交對方。重點關注：被審計單位有無編造虛假移交手續(xù)，采用“分層套寫”、開具虛假發(fā)票的行為，防止其高價出售、低價入賬，從中貪污貨款。如果企業(yè)事先與買方簽訂了不可撤銷合同，按合同要求開發(fā)房地產，則應按建造合同的處理原則處理。（8）對外轉讓土地使用權和銷售商品房收入確認時間：在土地使用72三、應收賬款的實質性程序一、審計目標二、主要的實質性測試程序三、應收賬款的實質性程序一、審計目標73一、審計目標審計目標財務報表認定存在完整性權利和義務計價和分攤與列報相關的認定A：資產負債表中記錄的應收賬款是存在的√B：所有應當記錄的應收賬款均已記錄√C：記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制√D：應收賬款以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價調整已恰當記錄√E：應收賬款已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報√一、審計目標審計目標財務報表認定存在完整性權利和義務計價和分74常見的應收賬款舞弊的手段1、虛構應收賬款業(yè)務，虛增收入，虛增利潤,粉飾經營業(yè)績；2、已取得貨款，卻列作應收賬款，將貨款予以貪污或挪用；3、發(fā)生了應收賬款業(yè)務，卻不進行核算，虛減收入，虛減利潤；4、經辦人為了謀取私利，不積極組織催收，收取了對方好處費后故意到期不回收，長期掛賬；5、核銷壞賬損失時不履行手續(xù)，即會計人員沒有經過批準就擅自核銷壞賬損失；6、隨意變更壞賬損失處理方法，直接轉銷法和備抵法混用；7、備抵法下，人為擴大計提范圍和計提比例,以達到多提壞賬準備,多列管理費用，偷逃所得稅的目的；8、收回已轉銷的壞賬時，不增加“壞賬準備”，而是作為“營業(yè)外收入”或“應付賬款”或不入賬，作為內部“小金庫”處理或貪污私分。常見的應收賬款舞弊的手段1、虛構應收賬款業(yè)務，虛增收入，虛75二、主要的實質性測試程序1.取得或編制應收賬款明細表：(1)復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符；結合壞賬準備科目與報表數核對是否相符；(2)檢查非記賬本位幣應收賬款的折算匯率及折算是否正確；(3)分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時，作重分類調整；(4)結合其他應收款、預收賬款等往來項目的明細余額，調查有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關的其他款項（如，代銷賬戶、關聯方賬戶或雇員賬戶）。如有，應做出記錄，必要時作調整；(5)標識重要的欠款單位，計算其欠款合計數占應收賬款余額的比例。二、主要的實質性測試程序1.取得或編制應收賬款明細表：762.檢查涉及應收賬款的相關財務指標：

(1)復核應收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務收入是否配比，并將當期應收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標比較，如存在差異應查明原因；

(2)計算應收賬款周轉率、應收賬款周轉天數等指標，并與被審計單位以前年度指標、同行業(yè)同期相關指標對比分析，檢查是否存在重大異常。2.檢查涉及應收賬款的相關財務指標：

(1)復核應收賬款借方773.獲取或編制應收賬款賬齡分析表：應收賬款帳齡：是指資產負債表中的應收帳款從銷售實現、產生應收帳款之日起，至資產負債表日止所經歷的時間。目的：了解應收賬款的可收回性應收賬款帳齡分析表(見下頁)3.獲取或編制應收賬款賬齡分析表：78應收帳款帳齡分析表

年月日貨幣單位:顧客名稱期末余額帳齡一年以內1_2年2_3年3年以上合計應收帳款帳齡分析表

年79(1)測試計算的準確性；

(2)將加總數與應收賬款總分類賬余額相比較，并調查重大調節(jié)項目；

(3)檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運輸記錄等，測試賬齡核算的準確性；

(4)請被審計單位協助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額，對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷貨發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性，分析收款時間是否與合同相關要素一致。(1)測試計算的準確性；

(2)將加總數與應收賬款總分類賬余804、向債務人函證應收賬款（１）函證的概念（２）函證的目的（３）函證的范圍（4）兩種函證方式（5）函證的對象（6）函證時間的選擇（7）函證過程的控制（8）函證結果差異分析（9）對函證結果的總結和評價4、向債務人函證應收賬款81（１）函證的概念：注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現存狀況的聲明，獲取或評價審計證據的過程。應收帳款函證是指直接發(fā)函給被審計單位債務人，要求核實被審計單位應收賬款的記錄是否正確的一種審計方法。（１）函證的概念：注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認82（２）函證的目的：證實應收賬款余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊的行為，通過函證，就可以比較有效地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可靠性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應收帳款明細帳戶名稱及客戶地址等資料據以編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師親自進行。（２）函證的目的：證實應收賬款余額的真實性、正確性，防止或發(fā)83（３）函證的范圍什么情況下不需要對應收帳款進行函證？有充分證據表明應收帳款對被審計單位財務報表而言是不重要的；函證很可能是無效的。確定函證范圍，主要考慮的因素：應收帳款在全部資產中的重要性被審計單位內部控制的強弱以前期間函證的結果函證方式的選擇。（３）函證的范圍84（4）兩種函證方式函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結合使用。以下情況，最好采用積極式函證：個別帳戶的欠款金額較大；有理由相信對欠款可能存在爭議、差錯等問題。當同時存在下列情況時，注冊會計師可采用消極式函證重大錯報風險評估為低水平；涉及大量余額較少的帳戶；預期不存在大量的錯誤；沒有理由相信被詢證者不認真對待函證

（4）兩種函證方式85在采用積極式函證時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。如果沒有收到回函原因分析：被詢證者根本不存在被詢證者沒有收到詢證函被詢證者沒有理會詢證函注冊會計師怎么做？（第二次函證；替代程序）在采用積極式函證時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認86在采用消極式函證時，如果收到回函，能夠為財務報表認定提供說服力強的審計證據。如果未收到回函呢？積極式函證通常比消極式函證提供的審計證據可靠在采用消極式函證時，如果收到回函，能夠為財務報表認定提供說服87

（5）函證的對象大額或帳齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯方[包括持股5%（含）以上股東]項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；重大或異常交易項目。（5）函證的對象88（6）函證時間的選擇為了充分發(fā)揮函證的作用，應恰當選擇函證的時間。注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。（6）函證時間的選擇89（7）函證過程的控制將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；將詢證函中列示的帳戶余額或其他信息與被審計單位的有關資料進行核對；在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函；詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果工作底稿：應收帳款函證結果匯總表（7）函證過程的控制90（7）函證過程的控制關注：無法投遞而退回的信函：地址遷移？差錯？假賬？被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函：注冊會計師應直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。采用積極式函證而沒有得到回函：第二次詢證，乃至第三次詢證，還是沒有回函，得實施替代程序。如檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證。（7）函證過程的控制91（8）函證結果差異分析差異的原因可能有三種情況：由于購銷雙方登記入帳的時間不同詢證函發(fā)出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到債務人對貨物的數量、質量及價格等有異議而全部或部分拒付貨款?？赡苡捎谝环交螂p方記賬錯誤可能其中有弄虛作假或舞弊行為（8）函證結果差異分析92（9）對函證結果的總結和評價注冊會計師應將函證的過程和結果記錄在工作底稿中，并據以總結和評價應收賬款情況。注冊會計師應重新考慮：對內部控制的原有評價是否適當；控制測試的結果是否適當；分析性復核結果是否適當等如果函證結果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理推論，全部應收賬款總體是正確的。如果函證結果表明存在差異，注冊會計師則應當估算應收賬款總額中可能出現的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。（9）對函證結果的總結和評價93【例題·單選題】A注冊會計師是J公司2009年度財務報表審計的外勤負責人，在審計過程中，需對負責應收款項審計的助理人員提出的相關函證問題予以解答，并對其編制的有關工作底稿進行復核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。

（1）在確定函證對象時，以下項目中，應當進行函證的是（）。

A.函證很可能無效的應收款項

B.交易頻繁但期末余額較小的應收款項

C.執(zhí)行其他審計程序可以確認的應收款項

D.應收納入審計范圍內子公司的款項

【例題·單選題】A注冊會計師是J公司2009年度財務報表審94『正確答案』B

『答案解析』根據《函證》的具體準則，注冊會計師應選擇的函證對象主要為：大額或賬齡長的；與債務人發(fā)生糾紛的；關聯方；主要客戶；交易頻繁但期末余額較小的以及非正常項目。題目中選項B屬于應進行函證的項目。

『正確答案』B

『答案解析』根據《函證》的具體準則，注冊會計95（2）在確定函證時間時，以下方案中，不應選取的是（）。

A.因Ｊ公司固有風險和控制風險低，在預審時（資產負債表日前）函證

B.在年終對存貨監(jiān)盤的同時，對應收款項進行函證

C.項目小組進駐審計現場后，立即進行函證

D.為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計程序后函證

（2）在確定函證時間時，以下方案中，不應選取的是（）。

96『正確答案』D

『答案解析』函證的目的就是確定被審計單位的應收賬款是否真實、正確，所以選項D的做法不恰當『正確答案』D

『答案解析』函證的目的就是確定被審計單位的應97（3）以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（）。

A.對由于地址不詳導致詢證函退回的應收款項，全額計提壞賬準備

B.對函證結果相符的應收款項，仍應進一步檢查該應收款項所提壞賬準備是否恰當

C.對回函金額與函證金額不一致的應收款項，根據回函金額調整應收款項

D.對已經審計確認，但在審計報告日后回函不符，且影響重大的應收款項，提請修正報告期財務報表

（3）以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（）。

98『正確答案』B

『答案解析』選項A注冊會計師應進一步執(zhí)行審計程序予以核實；選項C和D，回函不符，不能得出應收賬款一定有錯誤的結論。

『正確答案』B

『答案解析』選項A注冊會計師應進一步執(zhí)行審計99（4）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）。

A.在粘封詢證函時進行統一編號

B.寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復制給Ｊ公司進行催收

C.有10封詢證函直接交給J公司的業(yè)務員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D.有10封詢證函要求被詢證單位傳真至J公司，并將原件蓋章后寄至會計師事務所

（4）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）。

A.100『正確答案』A

『答案解析』應收賬款的詢證函不能用做催收；詢證函必須由注冊會計師直接發(fā)出；回函應直接寄至會計師事務所。

『正確答案』A

『答案解析』應收賬款的詢證函不能用做催收；詢1015、請被審計單位協助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額。對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查，如核對收款憑證、銀行對帳單、銷售發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。5、請被審計單位協助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的1026、對未函證應收賬款實施替代審計程序。抽查有關原始憑據，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證及回款單據等，以驗證與其相關的應收賬款的真實性。7、檢查壞賬的確認和處理（1）壞賬的確認標準：債務人破產或者死亡，以其破產財產或遺產清償后仍無法收回的；債務人長期未履行清償義務的。（2）壞賬的處理是否經授權批準。（3）有關會計處理是否正確。6、對未函證應收賬款實施替代審計程序。抽查有關原始憑據，如銷1038、抽查有無不屬于結算業(yè)務的債權抽查應收賬款明細賬，并追查至有關原始憑證，查證被審計單位有無不屬于結算業(yè)務的債權。如有，應建議被審計單位作適當調整。

9、檢查貼現、質押或出售檢查銀行存款和銀行借款等詢證函的回函、會議紀要、借款協議和其他文件，確定應收賬款是否已被貼現、質押或出售，應收賬款貼現業(yè)務屬質押還是出售，其會計處理是否正確。8、抽查有無不屬于結算業(yè)務的債權10410.對應收賬款實施關聯方及其交易審計程序。標明應收關聯方[包括持股5%以上(含5%)股東]的款項，執(zhí)行關聯方及其交易審計程序，并注明合并報表時應予抵銷的金額；對關聯企業(yè)、有密切關系的主要客戶的交易事項作專門核查：

(1)了解交易事項目的、價格和條件，作比較分析；

(2)檢查銷售合同、銷售發(fā)票、貨運單證等相關文件資料；

(3)檢查收款憑證等貨款結算單據；

(4)向關聯方、有密切關系的主要客戶或其他注冊會計師函詢，以確認交易的真實性、合理性。11.檢查應收賬款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。

10.對應收賬款實施關聯方及其交易審計程序。105應收帳款的認定審計目標審計程序存在應收帳款是否存在（1）向客戶函證（2）檢查相關原始憑證權利是否歸被審計單位所有（1）檢查原始憑證（2）以應收帳款明細帳為起點，檢查合同，確定是否貼現、出售或質押完整性增減變動的記錄是否完整（1）選取發(fā)運憑證追查至銷售發(fā)票、銀行存款日記賬、應收賬款明細賬（2）選取銷售發(fā)票追查至發(fā)運憑證、銀行存款日記賬、應收賬款明細賬計價分攤是否可以收回、壞帳準備的計提是否適當（1）檢查期后收款情況（2）分析帳齡應收帳款的認定審計目標審計程序存在應收帳款是否存在（1）向客106壞賬準備審計的實質性程序一、審計目標二、壞賬準備的實質性測試程序壞賬準備審計的實質性程序一、審計目標107一、審計目標：確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充分；確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整；確定壞賬準備期末余額是否正確；確定壞賬準備的披露是否恰當。一、審計目標：108二、壞賬準備的實質性測試程序1、取得或編制壞帳準備明細表，復核加計正確，與壞帳準備總帳數、明細帳合計數相核對；2、將應收帳款壞帳準備本期計提數與資產減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對相符；3、檢查應收帳款壞帳準備計提和核銷的審批程序，評價壞帳準備所依據的資料、假設及計提方法。二、壞賬準備的實質性測試程序1、取得或編制壞帳準備明細表，復109二、壞賬準備的實質性測試程序審計應查明壞賬準備的計提方法是否符合制度規(guī)定，計提的數額是否恰當，會計處理是否正確，前后期是否一致。（1）計提基礎：應收款項（應收賬款、其他應收款、應收票據、預付賬款、長期應收款）（2）計提比例：企業(yè)應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量情況，以及其他相關信息合理估計。備抵法核算。估計壞帳損失的方法有：帳齡分析法、余額百分比法、個別認定法

二、壞賬準備的實質性測試程序審計應查明壞賬準備的計提方法是否110應收賬款認定減值的條件在下列情況下，應當全額提取壞賬準備：(1)債務單位已經撤銷；(2)債務單位破產；(3)債務方資不抵債；(4)債務方現金流量嚴重不足；(5)由于發(fā)生嚴重的自然災害導致債務方停產而在短期內無法償還債務的；(6)債務方欠債期超過3年。

應收賬款認定減值的條件在下列情況下，應當全額提取壞賬準備：111在下列情況下，不能全額提取壞賬準備：(1)當年發(fā)生的應收賬款；(2)計劃對應收款項進行重組；(3)與關聯方發(fā)生的應收賬款；(4)已逾期，但無確鑿證據表明不能收回的應收款項。

在下列情況下，不能全額提取壞賬準備：112對于預付賬款，如有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，并按規(guī)定計提壞賬準備。對于持有的未到期應收票據，如有確鑿證據不能收回或收回的可能性不大時，應將其賬面余額轉入應收賬款，并計提相應的壞賬準備。對于預付賬款，如有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質，或者因供1132、檢查壞賬損失查明原因是否清楚，是否符合有關規(guī)定，有無授權批準，有無已作壞賬處理后又重新收回的應收款項，相應的會計處理是否正確。2、檢查壞賬損失查明原因是否清楚，是否符合有關規(guī)定，有無授權1143、檢查長期掛賬應收款項長期掛賬的原因：對方無力償還？對方賴賬？虛假銷售？對方已付，企業(yè)未銷賬？3、檢查長期掛賬應收款項長期掛賬的原因：1154、檢查函證結果4、檢查函證結果1165、分析程序5、分析程序1176、確定壞賬準備的披露是否恰當（1）本期全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的（超過40%），應說明計提的比例以及理由。（2）以前期間已全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應說明其原因、原估計計提比例的理由以及原估計計提比例的合理性。（3）對某些金額較大的應收款項不計提或計提壞賬比例較低（一般為5%或低于5%）的理由。（4）本期實際沖銷的應收款項及其理由，其中，實際沖銷的關聯交易產生的應收款項應單獨披露。6、確定壞賬準備的披露是否恰當（1）本期全額計提壞賬準備，或118第十五章銷售與收款循環(huán)審計本章屬于非常重要的內容，是注重實務考核的具體體現。在考試中各種題型均可涉及，還經常涉及會計知識。在考試中經?？疾熹N售收款的內部控制及其測試；營業(yè)收入的實質性程序；應收賬款和壞賬準備的審計等內容。第十五章銷售與收款循環(huán)審計本章屬于非常重要的內容，是注重實119銷售與收款循環(huán)的特點課件120本章主要內容：第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點第二節(jié)內部控制和控制測試第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質性程序本章主要內容：第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點121第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點一、不同行業(yè)類型的收入來源（見教材）二、典型銷售涉及的主要業(yè)務活動三、涉及的主要憑證與會計記錄四、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動、對應的憑證及記錄、相關的認定的關系

第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點一、不同行業(yè)類型的收入來源（見教122二、典型銷售涉及的主要業(yè)務活動二、典型銷售涉及的主要業(yè)務活動123①接受顧客訂單②批準賒銷信用③按銷售單供貨④按銷售單裝運貨物⑤向顧客開具賬單⑥記錄銷售⑦辦理和記錄現金、銀行存款收入⑧辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓⑨注銷壞賬⑩提取壞賬準備①接受顧客訂單124三、涉及的主要憑證與會計記錄①顧客訂貨單②銷售單③發(fā)運憑證④銷售發(fā)票⑤商品價目表⑥貸項通知單⑦應收賬款明細賬⑧主營業(yè)務收入明細賬⑨折扣與折讓明細賬⑩匯款通知書⑾庫存現金日記賬和銀行存款日記賬⑿壞賬審批表⒀顧客月末對賬單⒁轉賬憑證⒂收款憑證三、涉及的主要憑證與會計記錄①顧客訂貨單⑨折扣與折讓明細賬125四、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動、對應的憑證及記錄、相關的認定的關系主要業(yè)務活動對應的憑證及記錄相關的認定1.接受顧客訂單顧客訂單發(fā)生2.批準賒銷信用銷售單準確性、計價和分攤3.按銷售單供貨銷售單發(fā)生、完整性4.按銷售單裝運貨物發(fā)運憑證發(fā)生、完整性5.向顧客開具賬單商品價目表、銷售發(fā)票發(fā)生、準確性、計價和分攤、完整性6.記錄銷售轉賬憑證、應收賬款明細賬、營業(yè)收入明細賬發(fā)生、完整性、準確性、計價和分攤8.辦理和記錄退回銷貨折扣與折讓貸項通知單、折扣折讓明細賬發(fā)生、準確性、計價和分攤、完整性9.注銷壞賬壞賬審批表準確性、計價和分攤10.提取壞賬準備董事會（或管理層）決議準確性、計價和分攤四、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動、對應的憑證及記錄、相關126第二節(jié)內部控制和控制測試一、銷售交易的內部控制二、收款交易的內部控制三、評估重大錯報風險（了解）四、控制測試

第二節(jié)內部控制和控制測試一、銷售交易的內部控制127一、銷售交易的內部控制銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表（教材366頁）銷售交易關鍵的內部控制：①適當的職責分離②正確的授權審批（四個關鍵點）③充分的憑證和記錄④憑證的預先編號⑤按月寄出對賬單⑥內部核查程序一、銷售交易的內部控制銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和測試128銷售與收款循環(huán)適當職責分離舉例：職務分工功能1編制銷售單銷售部門作為信用、倉庫、運輸、開票及收款等部門履行責任的依據2批準賒銷信用部門通過對顧客會計報表的審查或向其他信用機構查詢，批準是否向顧客賒銷3發(fā)貨倉庫部門根據信用部門批準或出納部門的收款證明，核準銷售單發(fā)貨4運貨貨運部門貨運文件須按順序編號，并記入送貨登記簿，應持有出門證5開票會計部門核對裝運憑證、經批準的銷售單、經批準的銷售商品價目表后開票6收款出納部門由獨立于銷售收入、應收賬款記賬的人員收款7壞賬處理高層管理部門壞賬沖銷須經批準，且仍須登賬管理，以便日后追索8內部審計內部審計部門定期寄發(fā)對賬單并及時清查差異，并進行賬齡分析銷售與收款循環(huán)適當職責分離舉例：職務分工功能1編制銷售單銷129內部核查程序內部控制目標內部核查程序舉例管理層的認定1.登記入賬的銷售交易是真實的檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并審查所附的佐證憑證發(fā)生2.銷售交易均適當審批查閱顧客的信用情況，確定按企業(yè)的政策是否應批準賒銷發(fā)生、準確性、計

價和分攤3.所有銷售交易均已登記入賬檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，并將其與營業(yè)收入明細

賬核對完整性4.登記入賬的銷售交易均經正確估價將銷售發(fā)票上的數量與發(fā)運憑證上的記錄進行比較核對準確性、計價和分攤5.登記入賬的銷售交易的分類恰當將登記入賬的銷售交易的原始憑證與會計科目表比較核對分類6.銷售交易的記錄及時檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應開票的發(fā)運憑證在內截止、完整性7.銷售交易已經正確地記入明細賬并經準確匯總從發(fā)運憑證追查至營業(yè)收入明細賬和總賬準確性、計價和分攤內部核查程序內部控制目標內部核查程序舉例管理層的認定1.登記130二、收款交易的內部控制

收款交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表（P370）三、評估重大錯報風險（了解）

二、收款交易的內部控制

收款交易的控制目標、關鍵內部控制131四、控制測試（一）以內部控制目標為起點的控制測試見表15—3，15—5（二）以風險為起點的控制測試（見教材）四、控制測試（一）以內部控制目標為起點的控制測試132銷售與收款循環(huán)的特點課件133第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質性程序一、銷售與收款交易的實質性程序二、營業(yè)收入的實質性程序三、應收賬款的實質性程序第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質性程序一、銷售與收款交易的實質性134收入舞弊的手法和應對策略收入是信息使用者最為關心的會計報表項目之一。信息主要使用者：投資者、企業(yè)管理當局。投資者為什么要使用這些信息？通過對收入總額、構成的變化投資者據以分析企業(yè)經營趨勢，并作出相關的決策。企業(yè)管理當局為什么要使用這些信息？企業(yè)的上市、融資、納稅以及管理者的薪酬和職位往往也與收入直接掛鉤。收入舞弊的手法和應對策略收入是信息使用者最為關心的會計報表項135收入歷來是會計造假的重災區(qū)，不論是COSO的調查研究還是我國證監(jiān)會的相關統計數據都表明會計舞弊多數與收入有關。在審計工作中，收入審計也是整個審計工作的重點，要想做好對收入的審計工作，審計人員需要了解企業(yè)慣用的收入舞弊方法與對應的審計策略。收入歷來是會計造假的重災區(qū)，不論是COSO的調查研究還136收入舞弊包括兩種形式：第一是虛減收入。這類舞弊的主體多為民營企業(yè)或需要利潤平滑的上市公司及壟斷企業(yè)，舞弊的目的在于減少稅款，或為以后的盈利創(chuàng)造條件，或減少社會關注度。第二是虛增收入。虛增收入是收入舞弊的主要形式。舞弊的主體包括國有企業(yè)和上市公司，目的在于創(chuàng)造業(yè)績，以滿足相關法律法規(guī)的要求，特別是上市公司，為了穩(wěn)定股價“繞過”證監(jiān)會對利潤指標的硬性要求，在實際虧損的情況下，有強烈的動機通過虛增收入創(chuàng)造經營業(yè)績。收入舞弊包括兩種形式：137收入舞弊可采用的方法：1.虛構經濟業(yè)務。收入舞弊一般都是企業(yè)管理層甚至是高級管理層所為，因此舞弊者有條件利用手中的職權制造一套從銷售單、銷售合同到發(fā)票、出庫單的完整的原始憑證，會計憑以記賬到次年再按銷售退回進行處理。近幾年為躲避審計人員的函證措施，企業(yè)虛構經濟業(yè)務時一般不會采用虛假的購貨單位，而多使用關聯交易非關聯化或企業(yè)自己出錢購買收入的做法。如上市公司按市場價將商品銷售給第三方，并確認銷售收入，再由子公司從第三方手中購回。收入舞弊可采用的方法：1382.調整收入的確認時間。在會計工作實務中，很多企業(yè)還存在以開具發(fā)票作為確認收入的時點標志，按照《企業(yè)會計準則第14號—收入》規(guī)定，企業(yè)銷售商品時在滿足第四條規(guī)定時就應當確認收入而不應以是否開具發(fā)票為界定標準。但企業(yè)在實際運用時，往往根據實際情況人為調節(jié)收入的入賬時間，以達到“以豐補歉”平滑利潤的目的。企業(yè)在利潤偏高的時候可以通過延后開具發(fā)票、出庫單的辦法推遲入賬時間；在利潤偏低的時候通過開出優(yōu)厚條件刺激經銷商提前購買的策略使營業(yè)收入激增，但這樣做的實質是將企業(yè)下期的銷售業(yè)務挪至了前期。除此之外，比較常見的方法還包括開具“陰陽合同”，隱瞞重大不確定性條款等其他方法。2.調整收入的確認時間。1393.利用會計政策進行收入操縱?！镀髽I(yè)會計準則》涉及的大量特殊銷售業(yè)務，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等為企業(yè)收入舞弊提供了“合法”的平臺。企業(yè)在銷售業(yè)績欠佳的情況下可以通過以自產產品發(fā)放非貨幣性福利或進行債務重組的方法實現收入。同時，公允價值也成為了企業(yè)進行收入操縱的手段之一。《企業(yè)會計準則》規(guī)定銷售合同或協議價款實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售收入，但由于公允價值的不確定性以及估值技術的復雜性，使企業(yè)在計算合同的公允價值時隨意性較強，根據需要人為的將銷售收入和融資收入進行調節(jié)。3.利用會計政策進行收入操縱。140審計策略：針對收入項目可采取的風險評估措施：1.關注管理層是否有舞弊動機。舞弊一般是管理層的一種主動行為，管理層的品質是控制環(huán)境的基石，注冊會計師進行審計時首先應對被審計單位管理層或治理層的誠信度進行評價。如果管理層的個人經濟利益與企業(yè)的經營業(yè)績密切相關，或者管理層承受著來自證券市場，投資者或上級主管部門的異常壓力，都可能成為管理層舞弊的動機。審計策略：141我國上市公司收入舞弊往往是為了達到證監(jiān)會規(guī)定的再融資指標、避免ST或配合股票市場的價格預期而進行的。因此如果注冊會計師進行審計時發(fā)現企業(yè)有強烈的上述動機并伴隨股價發(fā)生異常波動時應予以特別關注。我國上市公司收入舞弊往往是為了達到證監(jiān)會規(guī)定的再融資指標、避1422.關注企業(yè)的生產效益。公司產品生產、銷售情況可以直接反應出收入數額的真實性。從企業(yè)的生產角度來講，注冊會計師在對企業(yè)的資產進行盤點時可以同時關注固定資產的使用、存貨的出入庫情況，如果企業(yè)生產設備使用效率低下存在停產現象或存貨周轉緩慢都表明企業(yè)的生產狀況不佳，應同時伴隨著銷售業(yè)績的下滑，如果企業(yè)反其道而行之，那么企業(yè)收入舞弊的可能性較大。從企業(yè)的銷售角度來講，產品過時，市場需求下降，行業(yè)競爭加劇等因素都會使企業(yè)的銷售情況惡化從而收入減少。注冊會計師在審計時應當密切關注可能影響企業(yè)收入的內外部環(huán)境因素，并作出充分的評估，與企業(yè)的賬面情況進行對比。2.關注企業(yè)的生產效益。公司產品生產、銷售情況可以直接1433.評估與收入相關的內部控制制度。根據舞弊三因素理論僅有“動機”和“借口”還不足以產生舞弊，舞弊者要想將舞弊行為實際付諸于實施還需要“機會”，企業(yè)不完善的內部控制制度正是舞弊者所要尋求的機會。企業(yè)應當按照2010年度新頒布的《企業(yè)內部控制規(guī)范》建立起與銷售、收款有關的內部控制制度體系。注冊會計師在審計時要重點審查企業(yè)與收入相關的內部控制是否完善以及內控的關鍵點是否嚴格執(zhí)行。企業(yè)的銷售業(yè)務必須建立恰當的職責分離和必要的授權審批，例如企業(yè)應當依據附有有效出庫憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售，銷售發(fā)票、銷售單應當連續(xù)編號，記錄銷售的職責與處理銷貨交易的職責相分離。3.評估與收入相關的內部控制制度。根據舞弊三因素理論僅有144針對收入舞弊的應對措施企業(yè)特別是上市公司發(fā)生的收入舞弊已經越來越多的披上了合法外衣，這要求審計人員在嚴格執(zhí)行《企業(yè)會計準則》和《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的前提下，按照實質重于形式的原則，大膽的運用職業(yè)判斷。對收入舞弊進行審計，除了使用傳統的檢查原始憑證，函證應收賬款以及截止測試等，注冊會計師應當特別關注以下審計程序。針對收入舞弊的應對措施企業(yè)特別是上市公司發(fā)生的收入舞弊已經越1451.分析性程序的運用。傳統的分析：比較收入的波動情況、將本期數據與歷史數據、行業(yè)數據對比計算毛利率1.分析性程序的運用。146其他的對比方法：（1）將收入與應收賬款或現金流進行對比。企業(yè)虛增收入一般不會產生實際的現金流入，因而會使應收賬款余額大幅增加。通過測算營業(yè)收入與應收賬款和經營活動現金流入的比率關系，注冊會計師可以看出企業(yè)營業(yè)收入的實際含金量，從而將其中的水分擠出。其他的對比方法：147（2）將收入與增值稅和所得稅實際繳納金額進行對比。企業(yè)真實的銷售業(yè)務應當帶來流轉稅和所得稅的同比增加。按一般情況測算，生產企業(yè)實際繳納的增值稅相當于收入的3.5-5％左右，如相差太大，則有虛構收入的可能。（2）將收入與增值稅和所得稅實際繳納金額進行對比。148（3）將收入與企業(yè)規(guī)模和生產能力進行對比。如果二者懸殊較大，收入遠低于企業(yè)規(guī)模和生產能力，表明可能隱瞞了收入；收入遠高于企業(yè)規(guī)模和生產能力，表明可能虛增了收入。比較典型的案例是曾轟動一時的銀廣夏事件，如果注冊會計師能夠從企業(yè)的生產能力上進行合理的推斷，就不會導致審計失敗。（3）將收入與企業(yè)規(guī)模和生產能力進行對比。1492.關注資產負債表日后事項。恰當的檢查資產負債表日后事項可以起到事半功倍的效果。資產負債表日后事項可以從兩個方面佐證企業(yè)銷售交易的真實性。第一，注冊會計師應當關注應收賬款的期后收款情況。從實務上來說，注冊會計師的細節(jié)測試往往會延續(xù)到次年的2-3月份，而企業(yè)的正常賒銷期間一般在30-90天左，如果應收賬款特別是大額的應收賬款是真實的且具備商業(yè)實質，那么在此期間應當回款。注冊會計師可以調取企業(yè)的銀行對賬單與應收賬款明細賬進行對比，對企業(yè)不能合理解釋的沒能收回款項的應收賬款重點審查。第二，不少企業(yè)為了完成經營業(yè)績，往往在年末制造虛假銷售，次年再做銷貨退回