論債務重組的會計處理分析研究 財務管理專業(yè)

論債務重組的會計處理摘要：隨著改革開放不斷深入，經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，一些企業(yè)由于經(jīng)營管理不善等原因陷入財務危機，難以償還到期債務。此時，各種解決債務糾紛的方法應運而生，債務重組就是其中之一。為了規(guī)范企業(yè)債務重組的會計核算和信息披露，提高會計信息質(zhì)量的相關性和可靠性．推動市場經(jīng)濟的發(fā)展，必須重視企業(yè)債務重組。本文根據(jù)債務重組會計處理的理論概述，闡述了債務重組的原因與意義，債務重組會計處理的一般原則以及債務重組會計處理的方法，對新準則執(zhí)行中債務重組出現(xiàn)的問題進行了細致地分析，并提出了行之有效的對策。關鍵詞：債務重組；資產(chǎn)清償；債務條件

目錄TOC\o"1-2"\h\z\u引言 3一、債務重組會計處理的理論概述 3二、債務重組的原因與意義 4（一）債務重組的原因 4（二）債務重組的意義 4三、債務重組會計處理的一般原則 5（一）債務重組損益應于債務重組日確認和計量 5（二）應劃清債務重組損益與營業(yè)損益、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限 5四、債務重組會計處理的方法 5（一）以資產(chǎn)（現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)）清償債務的會計處理 6（二）將債務轉(zhuǎn)為資本的會計處理 7（三）以修改其他債務條件進行債務重組的會計和稅務處理 7五、新準則執(zhí)行中債務重組問題現(xiàn)狀 7（一）運用公允價值計量的實際操作問題 7（二）關于重組收益的問題 8六、債務重組會計處理的策略 8（一）合理確定債務重組的對象和范圍 8（二）建立完整的規(guī)范企業(yè)債務重組行為的法律體系 8（三）規(guī)范公允價值的應用 9（四）加強相關管理部門的溝通和協(xié)調(diào) 9（五）信息公開，方便相關部門的審查和監(jiān)督 9結(jié)語 9參考文獻 10引言在當今的市場經(jīng)濟狀況下，因為企業(yè)在經(jīng)營活動里本身的因素和企業(yè)外部的經(jīng)濟狀況之類的原因，不能及時償還債務而導致的經(jīng)濟困境時常會發(fā)生。于是，為了幫助債務人渡過難關，盡可能使債權(quán)人的損失降到最小程度，保護債權(quán)人的利益，而進行債務重組，從而避免破產(chǎn)。據(jù)上海證券交易所研究發(fā)布，僅2007年上半年，新會計準則的實施，就令上市公司的稅前利潤增加超過100億元。而債務重組收益的確認及計量，就是其中的重要利潤來源。而如今中國的經(jīng)濟逐步發(fā)展，企業(yè)實施有效的債務重組也變得尤為重要。一、債務重組會計處理的理論概述債務重組又稱債務重整，是指債權(quán)人在債務人發(fā)生財務困難情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。也就是說，只要修改了原定債務償還條件的，即債務重組時確定的債務償還條件不同于原協(xié)議的，均作為債務重組。為了推動市場經(jīng)濟的發(fā)展，財政部頒布了《企業(yè)會計準則——債務重組》，并于1998年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行。而后于2006年對《企業(yè)會計準則一債務重組》進行了修訂，它是債務重組的規(guī)范，是按照債務人在經(jīng)濟上出現(xiàn)困境的情形下，債權(quán)人根據(jù)和債務人在法律裁定上做出的退讓，因為此，債務人發(fā)生了經(jīng)濟周轉(zhuǎn)不開等等其它的因素，造成了因為能力不夠不能依照原條件進行償還的情況，這樣的狀況是指在債務人處在財務困難的情形下債權(quán)人的退步，也就是指債權(quán)人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。從廣義上講，債務重組應包括所有涉及在債務重組日修改債務條件的事項。也就是說，既包括雙方修改付款金額的事項，也包括修改付款時間的事項；既包括債務人處于財務困難情況下的債務重組，也包括債務人非處于財務困難情況下的債務重組。企業(yè)重組、權(quán)益重組、資產(chǎn)重組、債務重組都是會在企業(yè)所經(jīng)營的活動里發(fā)生的重組行為。重組行為不僅在實質(zhì)上對企業(yè)的資源實施了重新配置，并且讓企業(yè)重組體會到在企業(yè)中是要從兩種方面實施，如：權(quán)益結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。企業(yè)經(jīng)過擁有資產(chǎn)的所有者中締約的過程里才能得到企業(yè)資產(chǎn)，基于此，企業(yè)權(quán)益的擁有者也會更變?yōu)樵姓摺Ｆ髽I(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)是這些資產(chǎn)實體的價值反映，而權(quán)益結(jié)構(gòu)則反映了對企業(yè)的索取權(quán)的結(jié)構(gòu)。我們可以通過硬幣反映兩者的區(qū)別，一面是實際構(gòu)成一面是實際來源。資產(chǎn)負債表體現(xiàn)出了這兩種方面的結(jié)構(gòu)變化。所以，資產(chǎn)重組與權(quán)益重組可以由企業(yè)重組來分割。二、債務重組的原因與意義（一）債務重組的原因由于企業(yè)運營價值比清算價值要高這是能支撐債務重組運行的重要因素，企業(yè)在保持營業(yè)情況下的價值，可以被稱為營運價值(goingconcernvalue)。在許多情況下，企業(yè)的營運價值高于它的清算價值，即高于它的凈資產(chǎn)通過清算變價所能獲得的價值回收。具體來說，原因主要有以下二點:1、資本組合的成本屬于營運價值。比如以下幾種費用：公司成立的各項費用，設備購買的費用，保險費與律師費。改革后的技術和交易風險都是會有成本的。對于這些成本是不可以算在清算的變價財產(chǎn)里，因此企業(yè)資產(chǎn)在清算變賣的狀況下，成本已經(jīng)形成的營運價值可能會失去一部分也可能會全部失去；2、營運價值包含了無形的資產(chǎn)和利益。例如，商業(yè)信譽，供貨渠道，客戶網(wǎng)絡，公共關系，內(nèi)部的協(xié)作和團結(jié)，企業(yè)文化，技術秘密，商業(yè)情報，特許經(jīng)營權(quán)，待履行的有利可圖的合同，由以往的施惠行為得到的潛在的交易回報，由以往的經(jīng)營活動獲得的可望在今后享受的某些稅收減免等等，甚至有時還包括企業(yè)的名稱。這些基本上都無法在清算時出售變現(xiàn)。（二）債務重組的意義現(xiàn)在的市場經(jīng)濟競爭是非常激烈的，很多企業(yè)都會因為經(jīng)營管理的不妥，或者是因為外界的影響，導致了盈利的減少和經(jīng)營的損失，所以發(fā)生了經(jīng)濟的困境，不能及時還清債務。根據(jù)這樣的狀況，即使中國的法律允許債權(quán)人可以在債務人不能及時還清債務的情況下向法院提交債務人破產(chǎn)的申請，但是因為在這樣一個過程里會需要花費很長時間，也許還不能確保能將所有的債權(quán)全部要回并歸還給債權(quán)人。于是，就有了另外一種解決債務糾紛的方法，即債務重組，包括減少債務本金、債務利息、債務轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務條件等。在西方國家是最先出現(xiàn)債務重組的，就是希望債權(quán)人能給予恰當?shù)淖尣?，可以讓企業(yè)的負擔減少，并且齊心共渡難關，可以做到債務企業(yè)不破產(chǎn)，債權(quán)人的損失也就不會增多。與此同時，不僅對中國企業(yè)的債務過程進行了改變，還可以承擔起企業(yè)債務的壓力，這樣就減少了破產(chǎn)過程中的費用，還增強了社會發(fā)展的秩序。債務重組分為持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組和非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組。持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組，是指債務重組雙方在可預見的將來仍然會繼續(xù)經(jīng)營下去的情況下所進行的債務重組，它是在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)根據(jù)往來雙方的實際狀況而采取的一種具體財務管理措施。持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組對債務人和債權(quán)人的財務都會產(chǎn)生重要影響。三、債務重組會計處理的一般原則（一）債務重組損益應于債務重組日確認和計量債務重組日即債務重組完成日。在債務重組日確認和計量債務重組損益時，債務人若以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或?qū)鶆辙D(zhuǎn)為資本清償債務，要分清債務重組收益和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限。債務重組收益是債權(quán)人向債務人免收的低于原債務賬面價值的金額。轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益是指債務人轉(zhuǎn)讓的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其公允價值與其賬面價值之間的差額。如果轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)涉及到相關的稅費，在計算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時，還要根據(jù)相關稅費的性質(zhì)，確定其是否計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的損益中。（二）應劃清債務重組損益與營業(yè)損益、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限有三種損益是不一樣的,營業(yè)損益：在營業(yè)活動中債務人得到的損益。債務重組損益：這是債務人經(jīng)過債務重組而獲取得收益，也是債權(quán)人可以不收取債務人的債務，這就是在營業(yè)外獲得的另一份收入。轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益：是在資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓后原賬面價值和公允價值在業(yè)額上的差距，但有倆處是一樣的，銷售業(yè)務核和會計處理方式。債務人是不可以把營業(yè)損益歸入到債務重組損益中，也不得將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益列人債務重組損益。四、債務重組會計處理的方法債務重組會計處理的方法主要有以下幾種：（一）以資產(chǎn)（現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)）清償債務的會計處理債務人歸還債務時必須使用現(xiàn)金，因為重組債務中的賬面價值和現(xiàn)金支付中間存在了差額，因此債務人要將這一情況確定為是債務重組所得，并列入當期的損益；債務重組的損失就是，重組債權(quán)里的賬面余額和已經(jīng)拿到現(xiàn)金中的差距，債權(quán)人需要將這并入當期損益中，這都是依據(jù)新會計準則所制定的，這是債權(quán)人為債權(quán)計提減值所備用的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計人當期損益。如：甲公司欠乙公司購貨款50萬元，甲公司發(fā)生財務困難，暫時無法支付該貨款。2007年1月15日，經(jīng)過雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以10萬件產(chǎn)品抵償該債務。該產(chǎn)品單位市場售價4元，單位成本2元。雙方均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為17%。乙公司已于2007年1月30日收到甲公司的這批抵債產(chǎn)品。另外，乙公司已針對此項應收賬款計提壞賬準備2.5萬元。1、債務人甲公司的會計處理。甲公司應當一方面按照該產(chǎn)品的公允價值即市場售價40萬元（4×10）確認主營業(yè)務收入，同時依據(jù)稅法中對視同銷售行為的相關規(guī)定確認應交增值稅銷項稅額6.8萬元（40×17%）。另一方面，全額沖銷對乙公司的應付賬款50萬元作為在此交易中獲取的經(jīng)濟利益。甲公司在此購銷業(yè)務中應結(jié)算的金額46.8萬元（40+6.8）小于其抵銷的應付賬款金額50萬元，差異3.2萬元即為甲公司獲取的債務重組利得。借：應付賬款500000貸：主營業(yè)務收入400000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）68000營業(yè)外收入——債務重組利得32000借：主營業(yè)務成本200000貸：庫存商品2000002、債權(quán)人乙公司的會計處理。乙公司應當一方面按公允價值40萬元（4×10）確認收到存貨的成本，同時，確認可抵扣的增值稅進項稅額6.8萬元（40×17%）。另一方面，沖銷作為支付對價的應收債權(quán)凈額47.5萬元（50-2.5）元。兩者之間的差異0.7萬元為乙公司在債務重組中產(chǎn)生的損失。借：庫存商品400000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）68000壞賬準備25000營業(yè)外支出——債務重組損失7000貸：應收賬款500000（二）將債務轉(zhuǎn)為資本的會計處理新會計準則明文制訂了，債務人需要把債權(quán)人所不要的債權(quán)中擁有的股份里含有的面值總額確定為實收資本，資本公積是需要股份中的公允價值總額和實收資本中的差額才能確定的，這就是那債務轉(zhuǎn)成資本的基礎。債權(quán)人必須把擁有的股份中的公允價值確定成是對債務人進行的投資，所以重組債權(quán)中所有的差額確定成是債務重組的損失，列進當期損益；而賬面價值和股份的公允價值是重組債務中的差額，所以是債務重組的利得，并入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。（三）以修改其他債務條件進行債務重組的會計和稅務處理債務條件的更改，是需要債務人把更改后的債務條件債務中的公允價值列為入賬價值，這都在新會計準則法中規(guī)定出來的。在重組債務里是存在這一定的差額，所以可以確定為是債務重組所得的，列入到當期損益；債務重組的損失是指，債權(quán)人要把更改后的債權(quán)公允值成為重組后債權(quán)中的賬面價值，因此在賬面價值和賬面余額中存在這差額，這也是當期損益。債權(quán)人首先應該將該差額中的減值而作準備，并不是提前準備債權(quán)計的提減值，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。五、新準則執(zhí)行中債務重組問題現(xiàn)狀（一）運用公允價值計量的實際操作問題公允價值的計量已經(jīng)在國際會計準則里有很多個準則了，在各個國家現(xiàn)在的公允價值都是迅速發(fā)展的。不僅會計人員的素養(yǎng)在提升而且市場環(huán)境是越來越好，隨意公允價值的計量使用是必須要有的。并且會計是能傳遞出最公正的會計信息，公允價價值中資產(chǎn)與負債的本身也是真實的。因為市場與人為的關系才會發(fā)生被利用操控利潤的事件，但是它本身是沒有任何問題的。而在目前市場經(jīng)濟不完善，尤其是生產(chǎn)要素市場存在缺陷的條件下，公允價值的取得和現(xiàn)值的計算在實際操作中可能存在不少的問題。（二）關于重組收益的問題我們在制作現(xiàn)今流量表中，需要在凈利潤項目里把債務重組中發(fā)生的收益或者損益給刪除，這樣才能真實的顯示出在進行凈利潤改變后的經(jīng)營活動里所得到的現(xiàn)今額的數(shù)據(jù)，只有這樣做能夠?qū)嶋H的體現(xiàn)出現(xiàn)今流量額是相同的。基于此，在確保了新準則的完善實施的同時，需要將債務重組凈損益加入到現(xiàn)金流量表中，這也是調(diào)整的一個項目，實際的反映出債務重組有沒有發(fā)生損益。這種解決方式不僅了解了在這其中影響的因素，還將會計里數(shù)據(jù)的質(zhì)量提升了。六、債務重組會計處理的策略（一）合理確定債務重組的對象和范圍會計準則不是任何負債企業(yè)都適合運用的，這條準則對待債務重組是嚴格并且存在限制的。那些處在經(jīng)濟困難，資金不足的情況中，只要經(jīng)營者所經(jīng)營的企業(yè)事業(yè)是有著良好的發(fā)展前途，并且債權(quán)人退讓一步，讓那些陷入財務困境的先渡過暫時的困難，這樣他們就能很好的進入到良性循環(huán)中。這樣的企業(yè)對于債務重組來說是最重要的。對于那些進行債務重組也難以扭轉(zhuǎn)局面的企業(yè)，要進行相應的破產(chǎn)處理，避免各個相關單位的損失擴大。（二）建立完整的規(guī)范企業(yè)債務重組行為的法律體系由于債務重組所涉及的財務和法律問題十分復雜，世界上已有許多國家設立了專門的債務重組委員會協(xié)助企業(yè)來解決債務問題。現(xiàn)階段，我國尚未建立起一套完整的規(guī)范企業(yè)債務重組行為的法律體系，實踐中發(fā)生的債務重組絕大多數(shù)都是依靠行政力量推動完成的。此外，在實踐中對于債務重組的具體操作還存在著眾多問題，例如，中介機構(gòu)的業(yè)務規(guī)范，相關稅收的處理、階段性持股人的法律地位、債轉(zhuǎn)股的轉(zhuǎn)換比例和價格的確定等等都是需要法律作出一進步明確。（三）規(guī)范公允價值的應用政府物價部門可同工商及市場管理部門一道定期在有關報刊或電視廣播上公布活躍資產(chǎn)的市場價格，為確定債務重組的公允價值提供依據(jù)；另外通過建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，提高會計人員的業(yè)務素質(zhì)；充分發(fā)揮證監(jiān)會、注冊會計師、國家審計部門的作用，對濫用公允價值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進行嚴格監(jiān)督，不斷完善與公允價值相關的法律，給公允價值的實施創(chuàng)建一個良好的環(huán)境。（四）加強相關管理部門的溝通和協(xié)調(diào)會計準則與稅務規(guī)范是不一致的，因此對于有關部門要增強交流和合作，增強交流是在政策規(guī)定之前就應該做到的，每個部門都有自己的工作，所以不能在