關(guān)于合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的涉稅政策探討

關(guān)于合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的涉稅政策探討自國稅發(fā)[2006]31號文件發(fā)布、財(cái)稅[2006]75號文件出臺(tái)后，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了適應(yīng)國家政策以及房地產(chǎn)市場的調(diào)整，同時(shí)又要兼顧同行之間的競爭、企業(yè)自身涉稅風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，紛紛通過各種合作方式尋求合作伙伴。雖然合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目已經(jīng)比較普遍，但企業(yè)對于合作開發(fā)中相關(guān)的涉稅政策一直比較模糊。本文將以國稅發(fā)[1995]156號、國稅發(fā)[2006]31號文件及其他相關(guān)政策為依據(jù)，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實(shí)際情況，對日益增多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作建造開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目業(yè)務(wù)涉稅方面的政策進(jìn)行探討。一、關(guān)于“合作開發(fā)”的涵義

（一）定義及要件

《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第二十七條規(guī)定，“依法取得的土地使用權(quán)，可以依照本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，作價(jià)入股，合資、合作開發(fā)經(jīng)營房地產(chǎn)”，為房地產(chǎn)合作開發(fā)提供了法律依據(jù)。房地產(chǎn)合作開發(fā)是房地產(chǎn)開發(fā)中一種比較普遍的形式。通過合作開發(fā)的形式，可以有效地把土地、資金、資質(zhì)等房地產(chǎn)開發(fā)的要素結(jié)合起來，從而使合作開發(fā)的各方合法地在房地產(chǎn)開發(fā)中找到各自的利益。

實(shí)踐中，房地產(chǎn)合作開發(fā)的概念也有被稱為“合作建房”、“聯(lián)合建設(shè)”等?？梢姾献鏖_發(fā)是一種整合房地產(chǎn)開發(fā)各要素的民事行為。其法律特征及其要件是：共同投資、共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

目前，有關(guān)房地產(chǎn)“合作開發(fā)”稅收上的定義主要來源于下列兩個(gè)文件：

1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）第十七條規(guī)定：合作建房,是指由一方(以下簡稱甲方)提供土地使用權(quán),另一方(以下簡稱乙方)提供資金,合作建房。——僅指合作建房。

2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）第四條“關(guān)于合作建造開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理問題”以及第五條“關(guān)于以土地使用權(quán)投資開發(fā)項(xiàng)目的稅務(wù)處理問題”的規(guī)定。此不僅包括合作建房，還包含其他形式的合作開發(fā)項(xiàng)目。（二）合作開發(fā)方式

作為房地產(chǎn)合作開發(fā)的方式，從稅收政策規(guī)定來看，大體表現(xiàn)為以下幾種形式：

１、國稅發(fā)[1995]156號規(guī)定的合作方式

第一種方式是純粹的"以物易物",即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：(一)土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換,雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)（以下簡稱A1）；(二)以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)（以下簡稱A2）。

第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股,成立合營企業(yè),合作建房。具體的方式也有以下三種：(一)房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān),利潤共享的分配方式（以下簡稱A3）；(二)房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤（以下簡稱A4）；(三)如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋（以下簡稱A5）。

２、國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定的合作方式

第四條：開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，可分為下列兩種情形：（一）開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的（以下簡稱B1）；（二）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤的（以下簡稱B2）。

第五條：以土地使用權(quán)投資開發(fā)項(xiàng)目的，可分為下列兩種情形：（一）企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的（以下簡稱B3）；（二）企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目（以下簡稱B4）。

由此可見，國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定的合作方式較國稅發(fā)[1995]156號規(guī)定的合作方式范圍更加寬泛，尤其突出了兩種新型的合作方式即B1、B2，且對于以土地使用權(quán)投資，不再強(qiáng)調(diào)必須要成立具有法人資格的項(xiàng)目公司，可將土地使用權(quán)以股權(quán)形式直接投資于開發(fā)項(xiàng)目，即可成立項(xiàng)目股份制。從上述合作開發(fā)方式對比來看，國稅發(fā)[1995]156號規(guī)定的主要是解決營業(yè)稅問題，而國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定的是所得稅方面的問題，這樣必將會(huì)給相關(guān)征收工作帶來麻煩。在此，本文對此進(jìn)行嘗試性的歸并。國稅發(fā)[1995]156號規(guī)定

國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定

B1、B2

A1、A5

B3

A2

A3

B4

A4

二、合作開發(fā)涉稅政策的稅種征收要點(diǎn)

合作開發(fā)房地產(chǎn)因涉稅問題繁復(fù)，不僅應(yīng)在營業(yè)稅征收上分清相關(guān)權(quán)責(zé)，還應(yīng)在增值稅，企業(yè)所得稅上區(qū)分相關(guān)征收要素，以堵塞征管漏洞。

（一）國稅發(fā)[1995]156號文解讀

根據(jù)國稅發(fā)[1995]156號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》第十七條規(guī)定：合作建房的方式一般有兩種：

第一種方式是純粹的"以物易物",即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：

1、土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換,雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中,甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià),換取部分房屋的所有權(quán),發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià),換取部分土地的使用權(quán),發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按"轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)"稅目中的"轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)"子目征稅；對乙方應(yīng)按"銷售不動(dòng)"稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算,因此應(yīng)當(dāng)按照實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方(或任何一方)將分得的房屋銷售出去,則又發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為,應(yīng)對其銷售收入再按"銷售不動(dòng)產(chǎn)"稅目征收營業(yè)稅。

在所得稅處理上，也必須明確，這種合作方式符合國稅發(fā)[2006]31號第?六條“關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品視同銷售行為的稅務(wù)處理問題”即開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。此外這種合作方式中的土地增值稅處理符合《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，也計(jì)征所得稅是交易雙方都必須計(jì)征營業(yè)稅等稅費(fèi)及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。

2、以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。例如,甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年,乙方投資在該土地上建造建筑物并使用,租賃期滿后,乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營過程中,乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán),甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為,對其按"服務(wù)業(yè)--租賃業(yè)"征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為,對其按"銷售不動(dòng)產(chǎn)"稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時(shí),其營業(yè)額也按稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。

應(yīng)當(dāng)注意的是，在這種合作方式下，對于出租土地使用權(quán)的甲方，除了計(jì)征營業(yè)稅等稅費(fèi)及附加外，還應(yīng)在扣除出租過程中實(shí)際發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)的基礎(chǔ)上計(jì)征所得稅。對于乙方須計(jì)征營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。

第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股,成立合營企業(yè),合作建房。對此種形式的合作建房,則要視具體情況確定如何征稅。

1、房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān),利潤共享的分配方式,按照營業(yè)稅"以無形資產(chǎn)投資入股,參與接受投資方的利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征營業(yè)稅"的規(guī)定,對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán),視為投資入股,對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。

這種合作方式中，甲方在投資時(shí)符合財(cái)稅[2002]191號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》即可免征營業(yè)稅等稅費(fèi)及附加，但財(cái)稅[2006]21號文件，從2006年3月2日開始，要交土地增值稅。同時(shí)國稅發(fā)[2000]118號規(guī)定甲方須計(jì)征企業(yè)所得稅。甲方、乙方在分得投資收益時(shí)，再按照國稅發(fā)[2000]118號規(guī)定確認(rèn)是否需要補(bǔ)稅。

2、房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤,則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為,而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為,那么,對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按"轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)"征稅；對合營企業(yè)按全部房屋的銷售收入依"銷售不動(dòng)產(chǎn)"稅目征收營業(yè)稅。

在這種合作方式中，已經(jīng)明確規(guī)定甲方必須按土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)征營業(yè)稅等稅費(fèi)及附加，同時(shí)也必須按規(guī)定計(jì)征土地增值稅及企業(yè)所得稅等。此中的關(guān)鍵問題在于應(yīng)稅收入的計(jì)算問題。筆者認(rèn)為應(yīng)按照固定利潤或從銷售收入按比例提取收入的總額與稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤或收入孰高的原則來確定。這樣的目的是為了防止合作雙方從中進(jìn)行一些違規(guī)操作，進(jìn)而影響應(yīng)稅收入金額。

3、如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋,則此種經(jīng)營行為,也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股,共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營業(yè)稅的行為。因此,首先對甲方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地,按"轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)"征稅,其營業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。因此,對合營企業(yè)的房屋,在分配給甲乙方后,如果各自銷售,則再按"銷售不動(dòng)產(chǎn)"征稅。

在這種合作方式中，甲方在以土地使用權(quán)進(jìn)行投資時(shí)，除了計(jì)征營業(yè)稅等稅費(fèi)及附加，還應(yīng)計(jì)征土地增值稅、企業(yè)所得稅等。

綜上所述，根據(jù)國稅發(fā)（1995）156號文的精神，合作建房的雙方涉及稅種情況可歸納如下：

可能涉及的稅種

甲方

乙方

項(xiàng)目公司

營業(yè)稅金及附加

A1、A2、A4、A5

A1、A2

A4、A5

印

花

稅

A1、A2、A3、A4、A5

A1、A2

A3、A4、A5

契

稅

A1、A2、A5

A1、A5

A3、A4

土地增值稅

A1、A3、A4、A5

A1、A2、A5

A3、A4、A5

企業(yè)所得稅

A1、A2、A3、A4、A5

A1、A2、A3、A4、A5

A3、A4、A5

（二）國稅發(fā)[2006]31號文解讀

國稅發(fā)[2006]31號第四條規(guī)定：開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：

1、凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的，開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方（即合作、合資方，下同）開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。

這種合作方式并未要求合作一方必須擁有土地使用權(quán)，實(shí)際上是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以項(xiàng)目開發(fā)為依托，以項(xiàng)目股份制為載體，以所開發(fā)的產(chǎn)品作為投資回報(bào)的一種融資方式。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為各稅種的主要納稅人，投資方僅在分得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)計(jì)征印花稅及契稅等，如果與接受投資方存在所得稅稅率不一致（除法定減免期），才出現(xiàn)投資收益補(bǔ)稅問題。如果投資方將分得的開發(fā)產(chǎn)品再進(jìn)行銷售，將涉及營業(yè)稅金及附加、印花稅、契稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。但此時(shí)還應(yīng)注意財(cái)稅[2003]16號文件關(guān)于出售土地使用權(quán)及房屋等不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按差價(jià)計(jì)征營業(yè)稅的規(guī)定。

2、凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理:

（1）開發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。

（2）投資方取得該項(xiàng)目的營業(yè)利潤應(yīng)視同取得股息、紅利，憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的證明按規(guī)定補(bǔ)交企業(yè)所得稅。

這種合作方式下，開發(fā)企業(yè)或主體企業(yè)為各稅種的納稅人。一般情況下，投資方僅能按照所投項(xiàng)目的投資比例來分配項(xiàng)目利潤，但接受投資方（開發(fā)企業(yè)或主體企業(yè)）要注意：不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出，即接受投資方（開發(fā)企業(yè)或主體企業(yè)）不能將投資方的投資額作為借款來處理，從而在稅前或成本中列支相關(guān)利息。

3、關(guān)于以土地使用權(quán)投資開發(fā)項(xiàng)目的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：

企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

（1）企業(yè)、單位應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）接受土地使用權(quán)的開發(fā)方應(yīng)在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為按市場公允價(jià)值銷售該項(xiàng)目應(yīng)分出的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）和購入該項(xiàng)土地使用權(quán)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并將該項(xiàng)土地使用權(quán)的價(jià)值計(jì)入該項(xiàng)目的成本。

這種合作方式與前述A1基本相同，合作雙方的營業(yè)稅費(fèi)及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等須到“首次取得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)”才予以確認(rèn)。

企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

（1）企業(yè)、單位在投資交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其分解為銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

上述土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比例如超過50%，可從投資交易發(fā)生年度起，按5個(gè)納稅年度均攤至各年度的應(yīng)納稅所得額。

（2）接受土地使用權(quán)的開發(fā)方在投資交易發(fā)生時(shí)，可按上述投資交易額計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)的成本，并計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品的成本。