高級財務會計課程說明課件

高級財務會計課程說明1、教學實施方案。第一章

第二章2、教學大綱。第三章

參見第一章緒論學習目標和教學內容：高級財務會計是財務會計的重要組成部分。其理論方法正處于完善過程之中。通過本章的學習，學生應掌握高級財務會計概念、產生的基礎、在財務會計學科中的地位、研究范圍等基本問題。

內容參見教材第二章企業(yè)合并1、學習目標：本章著重介紹企業(yè)合并的方式及其與企業(yè)合并會計處理方法的關系。通過本章的學習，學生應掌握：企業(yè)合并的動因以及合并的基本類型、企業(yè)合并中的會計問題及購買法和權益結合法的基本問題。2、重點內容分析。返回一、企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并一般指一個企業(yè)與另一個企業(yè)實行股權聯(lián)合或獲得另一個企業(yè)凈資產的控制權和經營權，而將各獨立的企業(yè)組成一個經濟實體。企業(yè)合并概念強調了兩點：一是參與合并的企業(yè)在合并前是彼此獨立的，而合并后，它們的經濟資源和經營活動由單一的管理機構來控制，所以，企業(yè)合并的實質是取得控制權；二是強調了單一的會計主體，即企業(yè)合并是以前彼此獨立的企業(yè)合并成一個會計主體。

返回二、企業(yè)合并的類型

企業(yè)合并可按不同的標志進行分類，通常按法律形式、合并的性質以及行業(yè)跨度進行分類。（一）按合并的法律形式分企業(yè)合并按照法律形式可分為吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并三種。1．吸收合并：吸收合并也稱為兼并，是指一個企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等的方式取得其它一個或若干個企業(yè)。（A公司+B公司=A公司）2．創(chuàng)立合并：創(chuàng)立合并是指合并是兩個或兩個以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個新的企業(yè)，用新企業(yè)的股份交換原來各公司的股份。創(chuàng)立合并也就是我國《公司法》中所稱的新設合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）3．控股合并：控股合并也稱取得控制股權，是指一個企業(yè)通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得另一企業(yè)或企業(yè)公司全部或部分有表決權的股份。在控股合并的情況下，控股企業(yè)被稱為母公司，被控股企業(yè)被稱為該母公司的子公司，以母公司為中心，連同它所控股的子公司，被稱為企業(yè)集團。

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按照企業(yè)合并的性質進行分類，企業(yè)合并可以分為購買性質的合并和股權聯(lián)合性質的合并。1．購買：購買指通過轉讓資產、承擔負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)獲得對另一個企業(yè)凈資產和經營權控制的合并行為。在企業(yè)合并活動中，只要一個參與合并的企業(yè)能夠控制其他參與合并的企業(yè)，就能夠辨別出哪個企業(yè)是購買方；一個參與合并的企業(yè)控制了其他參與合并的企業(yè)一半以上有表決權的股份時，便可認為獲得了控制權（協(xié)議約定放棄控制權的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表決權，但只要符合以下條件之一的，也可判定其為取得了控制權，成為購買方：（1）通過與其他投資者之間的協(xié)議，獲得對其他企業(yè)一半以上表決權的權力；（2）通過法律或協(xié)議，獲得決定其他企業(yè)財務和經濟政策的權力；（3）獲得任命或解除其他企業(yè)董事會或對等決策團體大多數(shù)成員的權力；（4）獲得其他企業(yè)董事會或對等決策團體會議中多數(shù)席位的權力。(二)按合并的性質分（三）按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分

按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)，合并可分為橫向合并、縱向合并和混合合并。1．橫向合并橫向合并指一個公司與從事同類生產經營活動的其他公司合并。2．縱向合并縱向合并指一個公司向處于同行業(yè)不同生產經營階段公司的并購。3．混合合并混合合并指從事不相關業(yè)務類型的企業(yè)間的合并。

返回三、企業(yè)合并的會計處理企業(yè)合并按性質分為購買性質的合并和股權性質的合并，與之相應，通常采用的會計方法有購買法和權益法兩種。這兩種方法的選用與企業(yè)合并的性質相關，購買性質的企業(yè)合并應采用購買法進行會計處理；股權性質的企業(yè)合并應采用權益法進行會計處理。現(xiàn)分別對這兩種方法進行討論。（一）、購買法。（二）、權益法。返回（一）購買法凡是屬于購買性質的企業(yè)合并，均應采用購買法對企業(yè)合并業(yè)務進行核算。購買法是假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其它參與合并企業(yè)凈資產的一項交易，與企業(yè)購置普通資產的交易基本相同。購買法要求按公允價值反映被購買企業(yè)的資產負債表項目，并將公允價值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產負債表中，所取得的凈資產的公允價值與購買成本的差額表現(xiàn)為購買企業(yè)購買時所發(fā)生的商譽。1．購買成本的確定2．商譽的處理3.帳務處理2．商譽的處理商譽分為商譽和負商譽。（1）商譽：當購買企業(yè)的購買成本超過被購買企業(yè)可辨認資產和負債中的股權份額時，應當將其超出數(shù)額確認為商譽。從理論上講，購買商譽的會計處理有以下兩種方法：１）將購買商譽直接沖減所有者權益。在這種作法下，購買商譽不作為資產確認，而將其直接沖減所有者權益中的資本公積或類似的準備金。2）將購買商譽資本化為一項資產。這種作法是將購買的商譽作為一項單獨的無形資產在資產負債表中作為資產確認。商譽這一資本化的資產初始確認后又存在著以下兩種再確認的方法：a.將購買商譽資本化為一項資產，在以后一定時期按期攤銷列入費用；b.將購買商譽資本化為一項資產，以后時期不攤銷。目前各國大都選用了將購買商謄作為攤銷資產的會計處理方法。不過，只有部分國家僅僅只采用此種方法，這方面的代表國家是中國、美國、加拿大、澳大利亞和日本。（2）負商譽：負商譽(Negativegoodwill)是指企業(yè)購并時購并方所支付的價款小于被購并方凈資產公允市價的差額。關于負商譽的確認和計量，各國會計界有不同的做法，3）負商譽全部作為遞延收益處理。購買企業(yè)的購買成本低于所取得的凈資產的公允價值的差額全部作遞延收益處理，并在一定的年限內分攤計入收益。我國《企業(yè)會計準則第Ｘ號――企業(yè)合并（征求意見稿）》中采用的就是這種方法，并規(guī)定攤銷期限不超過５年。如上所述，正商譽在我國是采用先資本化然后攤入費用的作法，將負商譽作為遞延收益在規(guī)定期限內攤入收益能使購買中正商譽和負商譽的會計方法保持一致性。3、帳務處理（1）以支付現(xiàn)金的方式：（2）以發(fā)行股票的方式：借：流動資產借：流動資產固定資產固定資產商譽商譽貸：銀行存款貸：負債負債股本（或負商譽）資本公積

返回（二）權益結合法權益結合法假設企業(yè)合并是兩個或兩個以上參與合并企業(yè)的經濟資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東權益的聯(lián)合，而不是一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的產權交易行為。這種合并的實質是合并前各企業(yè)股東權益在新的合并后企業(yè)的聯(lián)合和繼續(xù)。由于合并的完成不需要任何一個參與合并的企業(yè)流出資產，且所有者權益繼續(xù)存在，因此不存在購買價格，參與合并企業(yè)的資產、負債和凈資產仍按原賬面價值計價，不會形成商譽。權益結合法下的帳務處理按以下二個方面進行：1．實施合并企業(yè)發(fā)行的股票面值總額低于參與合并企業(yè)投入資本合計數(shù)（參見教材P23．例2―３）2．實施合并企業(yè)發(fā)行的股票面值總額高于參與合并企業(yè)投入資本合計數(shù)（參見教材P25．例2―４）

返回一、合并會計報表的概念和種類合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的會計報表（以后均稱其為個別會計報表）為基礎由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況、經營成果以及現(xiàn)金流動情況的會計報表。其種類有：（一）合并資產負債表；（二）合并利潤表；（三）合并利潤分配表；（四）合并現(xiàn)金流量表；（五)合并會計報表附注。二、合并會計報表的合并理論在編制合并會計報表時，如何看待少數(shù)股權的性質，以及如何對其進行會計處理，國際會計界形成了三種編制合并會計報表的合并理論，即所有權理論、經濟實體理論和母公司理論。1.母公司理論(1)強調母公司理論股東的利益(2)以是否形成控制作為確定合并范圍的標準2.實體理論企業(yè)集團是各成員共同組成的經濟聯(lián)合體,地位平等3.所有權理論強調編制合并會計報表的企業(yè)對納入合并范圍的企業(yè)所擁有的所有權。具體內容參見教材。三、合并會計報表的合并范圍（一）、應納入合并會計報表合并范圍的子公司１、母公司擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)（１）直接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)（２）間接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)（３）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)２、母公司控制的其他被投資企業(yè)（１）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權（２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制該被投資企業(yè)的財務和經營政策（３）有權任免董事會等類似權利機構的多數(shù)成員（４）在董事會或類似權利機構會議上有半數(shù)以上表決權（二）、不應納入合并會計報表合并范圍的子公司１、已準備關停并轉的子公司2、已宣告破產的子公司3、按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司4、受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司5、準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權益性資本的子公司6、非持續(xù)經營的所有者權益為負數(shù)的子公司五、合并報表的編制方法企業(yè)合并會計主要采用購買法和權益結合法。合并會計報表的編制也應采用這兩種方法。1、購買法：采用購買法編制合并會計報表時，在合并資產負債表上，母公司的凈資產仍按帳面價值予以反映，而子公司的凈資產則按購買日的公允價值進行反映，購買成本超過取得凈資產的公允價值部分則列為合并價差，單獨列項反映。2、權益結合法：采用權益結合法編制合并會計報表，在合并資產負債表上，母公司和子公司的資產和負債，均按控制權取得日的帳面價值進行反映，因而不會產生合并價差。也不存在處理子公司凈資產帳面凈值和其公允價值之間差異的問題。下面分別介紹用購買法和權益結合法編制控制權取得日合并會計報表的具體方法。

返回一、購買法

（一）母公司持有子公司全部股份1．按凈資產賬面價值購入2．高于凈資產帳面價值購入3．低于凈資產帳面價值購入（二）母公司持有子公司部分股份1．按凈資產賬面價值購入2．高于凈資產帳面價值購入3．低于凈資產帳面價值購入(三)例子分析

返回（一）母公司持有子公司全部股份1．按凈資產賬面價值購入當投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產賬面價值購入被投資企業(yè)全部股權，可以將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目直接抵消，不存在合并價差問題。2．高于凈資產帳面價值購入當投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產公允價值購入被投資企業(yè)全部股權時，母公司對子公司長期股權投資項目的金額就會高于子公司所有者權益各項目金額的合計數(shù)，從而形成借方合并價差。抵消分錄如下：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤合并價差貸：長期股權投資

（二）母公司持有子公司部分股份如果母公司只持有子公司部分股權，則母公司未持有的那部分股權稱為少數(shù)股東權益，在合并資產負債表中應單獨以“少數(shù)股東權益”項目列示?！吧贁?shù)股東權益”項目反映除母公司以外的其他投資者在子公司的權益，表示其他投資者在子公司所有者權益中所擁有的份額。在我國，“少數(shù)股東權益”項目列示于“負債”類項目和“所有者權益”類項目之間。抵銷分錄如下：借：股本

借：股本

資本公積資本公積盈余公積盈余公積未分配利潤

未分配利潤

合并價差貸：長期股權投資

貸：長期股權投資

合并價差