第22號(hào)準(zhǔn)則 金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)

云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

1/31/20231

主要內(nèi)容：一、金融資產(chǎn)分類與計(jì)量二、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理三、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理四、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理五、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理六、金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理1/31/20232

一、

金融資產(chǎn)的分類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)1/31/20233

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)

計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

為賺取價(jià)差為目的所購的有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的股票/債券投資/基金投資等

有效套期工具以外的衍生工具，如期貨等

解決“會(huì)計(jì)不匹配”:比如，金融資產(chǎn)劃分為可供出售,而相關(guān)負(fù)債卻以攤余成本計(jì)量,指定后通常能提供更相關(guān)的信息;

又如,為了避免涉及復(fù)雜的套期有效性測(cè)試等1/31/20234

持有至到期投資到期日固定回收金額固定或可確定企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期有活躍市場(chǎng)例如：（1）符合以上條件的債券投資等（2）中行IPO：政府債券、公共部門和準(zhǔn)政府債券、金融機(jī)構(gòu)債券、公司債券等特征1/31/20235

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)回收金額固定或可確定無活躍市場(chǎng)特征商業(yè)銀行貸出款項(xiàng)商業(yè)購入貸款商業(yè)銀行所持沒有活躍市場(chǎng)債券/票據(jù)工商企業(yè)應(yīng)收賬款等例:符合以上條件的企業(yè)持有的證券投資基金或類似基金，不能劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)1/31/20236

可供出售金融資產(chǎn)

出于風(fēng)險(xiǎn)管理考慮等

直接指定的可供出售金融資產(chǎn)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債券投資在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資、基金投資等等1/31/20237

金融資產(chǎn)重分類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)XXX其他三類之間不能隨意重分類1/31/20238

可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資---企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生改變，滿足或分為持有至到期的要求---可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量---持有可供出售金融資產(chǎn)的期限超過兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度1/31/20239

持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)---企業(yè)“違背承諾”出售或重分類持有至到期投資金額相對(duì)出售或重分類前的總額較大的，剩余部分應(yīng)劃分為的可供出售類，且隨后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為此類。例外：企業(yè)不可控因素引起1/31/202310

金融資產(chǎn)的計(jì)量類別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值,交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益持有至到期投資公允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分?jǐn)傆喑杀举J款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入權(quán)益1/31/202311

二、

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1.20X6年1月1日,購入債券：面值100，利率3%,劃分為交易性金融資產(chǎn)。取得時(shí)，支付價(jià)款103（含已宣告發(fā)放利息3），另支付交易費(fèi)用2。

借：交易性金融資產(chǎn)—成本100投資收益2應(yīng)收利息3貸：銀行存款1051/31/202312

2.20X6年1月5日，收到最初支付價(jià)款中所含利息3

借：銀行存款3貸:應(yīng)收利息33.20X6年12月31日，債券公允價(jià)值為110借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)10貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10

1/31/202313

4.20X7年1月5日，收到X6年利息

借：銀行存款3貸：投資收益35.20X7年10月6日，將該債券處置（售價(jià)120）借：銀行存款120

公允價(jià)值變動(dòng)損益10貸：交易性金融資產(chǎn)—成本100

—公允價(jià)值變動(dòng)10投資收益（120-100）20

1/31/202314關(guān)注：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”與“投資收益”科目的關(guān)系“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目屬于損益類科目,資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目,對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言,“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于未實(shí)現(xiàn)的損益.在將資產(chǎn)處置時(shí),這部分損益已實(shí)現(xiàn),應(yīng)將其結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”科目,以保證投資收益的正確性.2006年12月31日“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目已無余額,2007年10月6日把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目轉(zhuǎn)入“投資收益”科目后,“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目出現(xiàn)借方余額,到期末時(shí),再將其轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目.

1/31/202315

三、持有至到期投資會(huì)計(jì)處理

—攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)攤余成本=初始確認(rèn)金額扣除：已償還本金

加上或扣除：采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額扣除：已發(fā)生的減值損失1/31/202316如何理解金融資產(chǎn)的攤余成本?按實(shí)際利率法攤銷的攤余成本如何計(jì)算?注意金融資產(chǎn)中,攤余成本與帳面價(jià)值的區(qū)別.其中帳面價(jià)值是要考慮公允價(jià)值變動(dòng)的;金融資產(chǎn)中權(quán)益性投資通常不會(huì)用到攤余成本;對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)中債券投資的攤余成本不單獨(dú)考慮公允價(jià)值變動(dòng),而是在可供出售金融資產(chǎn)減值時(shí)因轉(zhuǎn)出累積確認(rèn)的公允價(jià)值下跌時(shí)會(huì)考慮;金融資產(chǎn)的初次攤余成本通常指其投資時(shí)實(shí)付金額扣減取得該資產(chǎn)時(shí)已到付息期尚未發(fā)放的利息.1/31/202317理解思路攤余成本就是用來計(jì)算利息的本金.每期的期末本金=期初本金+本金的增加-本金的減少新準(zhǔn)則要求按實(shí)際利率計(jì)算,進(jìn)行攤銷.如果利息未支付,要滾入下期計(jì)算利息的.資產(chǎn)的期末攤余成本=期初攤余成本+應(yīng)收(本金+利息)-已收的(本金+利息)1/31/202318[例1]20X0年初，甲公司購買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為90,交易費(fèi)用為5，每年按票面利率可收得固定利息4。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時(shí)可得本金110.

在初始確認(rèn)時(shí),計(jì)算實(shí)際利率如下:4*(1+r)+4*(1+r)+…+114*(1+r)=95計(jì)算結(jié)果：r≈6.96%（本PPT文檔均采用四舍五入方式取數(shù)）-1-2-51/31/202319

年份年初攤余成本a利息收益b=a*r現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+11001/31/202320[例2]20X0年初，A公司購買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為1000（無交易費(fèi)用）。該債券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。該債券發(fā)行方可以提前贖回，且不付罰金。A公司預(yù)期發(fā)行方不會(huì)提前贖回。假定計(jì)算確定的實(shí)際利率為10%。（圖示見下頁）1/31/202321

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+5901/31/20232220X2年1月1日,A公司修改了其現(xiàn)金流量,預(yù)期X2年末將收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此時(shí),X2年的年初攤余成本應(yīng)調(diào)整(將X2年及以后的金額用原利率折現(xiàn))（1250/2）*(1+10%)+625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+30*（1+10）

=1138（四舍五入）--此應(yīng)為X2年期初數(shù)

-1-2-1-2-31/31/202323

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+62556820X3568573059520X45956030+62501/31/202324關(guān)注：初始投資成本與“持有至到期投資_成本”二級(jí)科目的區(qū)別初始投資成本是按公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和構(gòu)成,在本例題中就是1000,也就是期初攤余成本.持有至到期投資的“成本”二級(jí)科目核算的是取得債券的票面金額,支付的價(jià)款和交易費(fèi)用之和與票面金額的差計(jì)入“利息調(diào)整”二級(jí)科目,這兩個(gè)科目共同完成了對(duì)持有至到期投資的初始計(jì)量.1/31/202325持有至到期投資處置的會(huì)計(jì)處理借:銀行存款(實(shí)際收入)持有至到期投資減值準(zhǔn)備(已提數(shù))投資收益(借差)貸:持有至到期投資__成本(面值)__利息調(diào)整(或借)__應(yīng)計(jì)利息(已提數(shù))投資收益(貸差)1/31/202326

四、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理----按實(shí)際利率法,采用攤余成本計(jì)量

(類似于持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量)----貸款減值的會(huì)計(jì)處理

(參見金融資產(chǎn)減值部分的說明)1/31/202327

實(shí)際利率法的適用性

一般工商企業(yè)的期限短、不附息應(yīng)收賬款，基于重要性原則，可不按實(shí)際利率法確定攤余成本

商業(yè)銀行等金融企業(yè)的貸款或類似債權(quán)，如名義利率和實(shí)際利率相差很小，且貨幣市場(chǎng)基準(zhǔn)利率變動(dòng)也不大，可按名義利率確定攤余成本1/31/202328貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理金融企業(yè)發(fā)放借款時(shí),使用“貸款”科目,以本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額.一般企業(yè)使用“應(yīng)收帳款”,“應(yīng)收票據(jù)”,“長期應(yīng)收款”和“其他應(yīng)收款”等科目.在貸款和應(yīng)收款項(xiàng)部分,與舊準(zhǔn)則的處理沒有大的區(qū)別,但按新準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)收帳款計(jì)提壞帳準(zhǔn)備時(shí),考慮的是未來應(yīng)收款項(xiàng)的現(xiàn)值.1/31/202329

五、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理----按實(shí)際利率法,采用攤余成本計(jì)量

(類似于持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量)----貸款減值的會(huì)計(jì)處理

(參見金融資產(chǎn)減值部分的說明)1/31/202330可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

例題:A公司于2007年1月1日從證券市場(chǎng)上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券作為可供出售金融資產(chǎn),該債券5年期,票面年利率為5%,每年1月5日支付上年度的利息,到期日為2011年1月1日,到期一次歸還本金和最后一次利息.購入債券時(shí)的實(shí)際利率為4%.A公司購入債券的面值為1000萬元,實(shí)際支付價(jià)款為1076．3萬元,另支付相關(guān)費(fèi)用10萬元.假定按年計(jì)提利息.2007年12月31日,該債券的公允價(jià)值為1020萬元.2008年12月31日,該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1000萬元并繼續(xù)下降.2009年1月20日,A公司將該債券全部出售,收到款項(xiàng)995萬元存入銀行.要求:編制A公司從2007年1月1日至2009年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄.1/31/202331關(guān)注：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值回升,已計(jì)提的減值損失可以轉(zhuǎn)回,但應(yīng)區(qū)分情況處理:(1)對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益;借:可供出售金融資產(chǎn)__公允價(jià)值變動(dòng)貸:資產(chǎn)減值損失(2)如果可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回.借:可供出售金融資產(chǎn)__公允價(jià)值變動(dòng)貸:資本公積__其他資本公積1/31/202332關(guān)注：可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益,為何又涉及到“資產(chǎn)減值損失”如果可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的下降屬于正常的波動(dòng),則將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益.借:資本公積__其他資本公積貸:可供出售金融資產(chǎn)__公允價(jià)值變動(dòng)如果可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降,或在綜合考慮各種相關(guān)因素后,預(yù)計(jì)這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的,可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失.1/31/202333持有至到期投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理借:可供出售金融資產(chǎn)__成本持有至到期投資減值準(zhǔn)備資本公積__其他資本公積(借差)貸:持有至到期投資__成本(面值)__利息調(diào)整(或借)__應(yīng)計(jì)利息(已提數(shù))資本公積__其他資本公積(貸差)1/31/202334可供出售金融資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理借:銀行存款(實(shí)收金額)貸:可供出售金融資產(chǎn)__成本__公允價(jià)值變動(dòng)資本公積__其他資本公積(累計(jì)變動(dòng)額)(或借記)投資收益(或借記)關(guān)注：可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí),從資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)包括兩部分內(nèi)容:(1)因公允價(jià)值下降計(jì)入資本公積的累計(jì)損失;(2)原重分類時(shí)計(jì)入資本公積的差額.因?yàn)橘Y產(chǎn)減值是和歷史成本計(jì)量屬性下的成本比較的,所以,應(yīng)將全部資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益.1/31/202335六、金融資產(chǎn)減值

需要進(jìn)行減值測(cè)試的金融資產(chǎn)----

交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)持有至到期投