審計學(xué) 第二章 注冊會計師的職業(yè)道德與法律責(zé)任

第二章注冊會計師的職業(yè)道德與法律責(zé)任第一節(jié)注冊會計師的職業(yè)道德第二節(jié)注冊會計師的法律責(zé)任第一節(jié)注冊會計師職業(yè)道德一、職業(yè)道德的含義

——職業(yè)道德是指從事一定職業(yè)的人,在履行本職工作的過程中,應(yīng)當(dāng)遵循的職業(yè)范圍內(nèi)的特殊道德要求和道德準(zhǔn)則.——審計人員的職業(yè)道德，是審計人員在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)遵循的道德要求和道德準(zhǔn)則是對審計人員職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱,是審計人員在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)遵循的行為規(guī)范。二、職業(yè)道德基本原則1）誠信2）獨立性3）客觀和公正4）專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注5）保密6）良好的職業(yè)行為（一）誠信

誠信是指能夠履行約定而取得對方的信任，要求會員在所有的職業(yè)關(guān)系和商業(yè)關(guān)系中保持正直和誠實，秉公處事、實事求是。誠信的最低要求是不得與下列有問題的信息發(fā)生牽連：

1.含有嚴(yán)重虛假或誤導(dǎo)性的陳述；

2.含有缺乏充分根據(jù)的陳述或信息；3.存在遺漏或含糊其辭的信息。

（二）獨立性

獨立原則通常是對注冊會計師而非非執(zhí)業(yè)會員提出的要求。

在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，注冊會計師必須保持獨立性。

注冊會計師在承辦審計和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從實質(zhì)上和形式上保持獨立性。

獨立性包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性。（1）實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊會計師在提出結(jié)論時不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。（2）形式上的獨立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實和情況后，認(rèn)為會計師事務(wù)所或?qū)徲嬳椖拷M成員沒有損害誠信原則、客觀和公正原則或職業(yè)懷疑態(tài)度。形式上的獨立不看結(jié)果。獨立性（1）經(jīng)濟(jì)利益因素可能損害獨立性的情形：①鑒證客戶存在專業(yè)收費以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大間接經(jīng)濟(jì)利益②收費主要來源于某一鑒證客戶③過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系⑤對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費方式⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系可能損害獨立性的因素【案例】會計師事務(wù)所接受委托，承辦B商業(yè)銀行2013年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，并于2013年底與B商業(yè)銀行簽訂了審計業(yè)務(wù)約定書。A會計師事務(wù)所指派甲和乙注冊會計師為該審計項目負(fù)責(zé)人。假定B商業(yè)銀行以2013年度經(jīng)營虧損為由，要求A會計師事務(wù)所降低一定數(shù)額的審計收費，但允諾給予其正在申請的購買辦公樓的按揭貸款利率予以相應(yīng)優(yōu)惠。A會計師事務(wù)所同意了B商業(yè)銀行的要求，并與之簽訂了補充協(xié)議。要求：判斷A會計師事務(wù)所上述做法是否違反獨立性。【案例分析】A會計師事務(wù)所上述做法違反了審計獨立性。因為A會計師事務(wù)所正在審計B商業(yè)銀行2013年度的財務(wù)報表，A會計師事務(wù)所取得貸款優(yōu)惠，不是按正常的貸款程序、條件和要求進(jìn)行的，而是以降低審計收費為條件來換取其正在申請的購買辦公樓的按揭貸款利率的優(yōu)惠，A會計師事務(wù)所與B商業(yè)銀行之間存在審計收費以外的其他經(jīng)濟(jì)利益，威脅到審計獨立性。（2）自我評價因素可能損害獨立性的情形：①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。【案例】甲公司系乙會計師事務(wù)所的常年審計客戶。2013年11月，乙會計師事務(wù)所與甲公司續(xù)簽了審計業(yè)務(wù)約定書，審計甲公司2013年度財務(wù)報表。甲公司由于財務(wù)人員短缺，2013年向乙會計師事務(wù)所借用一名注冊會計師，由該注冊會計師將經(jīng)會計主管審核的記賬憑證錄入計算機信息系統(tǒng)。乙會計師事務(wù)所未委派該注冊會計師參加甲公司2013年度財務(wù)報表審計項目組。要求：判斷乙會計師事務(wù)所上述做法是否違反獨立性?！景咐治觥?/p>

乙會計師事務(wù)所上述做法不違反獨立性。因為該注冊會計師從事的記賬憑證輸入工作不屬于編制鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)和其他記錄，不會產(chǎn)生自我評價對獨立性的危害，況且乙會計師事務(wù)所已采取措施防范可能的影響，即未委派該注冊會計師參加甲公司2013年度財務(wù)報表審計項目組，所以乙會計師事務(wù)所上述做法不違反獨立性。（3）關(guān)聯(lián)關(guān)系因素可能損害獨立性的情形：①與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理人員；③會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；(日久生情）④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。（4）外界壓力因素可能損害獨立性的情形：①在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；②受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍?！景咐?/p>

甲公司系A(chǔ)會計師事務(wù)所的常年審計客戶。2013年11月，A會計師事務(wù)所與甲公司續(xù)簽了審計業(yè)務(wù)約定書，審計甲公司2013年度財務(wù)報表。假定由于甲公司降低2013年度支付A會計師事務(wù)所的財務(wù)報表審計費用，僅支付以前年度審計費的二分之一，導(dǎo)致A會計師事務(wù)所審計收入不能彌補審計成本，A會計師事務(wù)所決定不再對甲公司下屬的2個重要的銷售分公司進(jìn)行審計，并以審計范圍受限為由出具了保留意見的審計報告。要求：判斷A會計師事務(wù)所上述做法是否損害獨立性?！景咐治觥?/p>

A會計師事務(wù)所上述做法損害獨立性。因為A會計師事務(wù)所受到甲公司降低收費的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍，即由于外界壓力對獨立性造成威脅。當(dāng)識別出損害獨立性的因素時，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取必要的措施以消除影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩??！揪毩?xí)】ABC會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計甲公司2013年度財務(wù)報表，并指派A和B注冊會計師為該審計項目負(fù)責(zé)人。在審計過程中，審計項目組遇到下列與職業(yè)道德有關(guān)的事項：（1）A注冊會計師的哥哥在甲公司財務(wù)部從事會計核算工作，但非財務(wù)部負(fù)責(zé)人。A注冊會計師認(rèn)為無須回避。（2）審計項目組成員D某的父親，在甲公司擔(dān)任董事。（3）審計項目組負(fù)責(zé)人B在2013年3月曾擔(dān)任甲公司財務(wù)部門主管。（4）在審計過程中，甲公司要求審計小組成員協(xié)助調(diào)整會計分錄。要求：針對上述事項（1）至（4），分別指出是否對審計項目組的獨立性構(gòu)成不利影響，并簡要說明理由。【答案】（1）對獨立性構(gòu)成不利影響。A注冊會計師是審計項目負(fù)責(zé)人之一，與其在財務(wù)部從事會計核算工作的哥哥屬于其他近親屬，并且其所處職位能夠?qū)﹁b證對象產(chǎn)生重大影響。

（2）對獨立性構(gòu)成不利影響。審計項目組成員D注冊會計師的主要近親屬從事的工作對年報審計對象的財務(wù)報表有直接重大影響。（3）對獨立性構(gòu)成不利影響。審計項目組負(fù)責(zé)人B在財務(wù)報表涵蓋期間擔(dān)任審計客戶的高級管理人員，將產(chǎn)生自我評價導(dǎo)致的不利影響。（4）不對獨立性構(gòu)成不利影響。向客戶提供政策選用和會計處理建議的調(diào)整，協(xié)助客戶解決相關(guān)賬戶的調(diào)整問題，均屬于審計業(yè)務(wù)應(yīng)提供的常規(guī)工作。

（三）客觀和公正

客觀，是指按照事物的本來面目去考察，不添加個人的偏見。公正，是指公平，正直，不偏袒?？陀^和公正原則要求會員應(yīng)當(dāng)公正處事、實事求是，不得由于偏見、利益沖突或他人的不當(dāng)影響而損害自己的職業(yè)判斷。

（四）專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注

專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則要求會員通過教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實踐獲取和保持專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力是指注冊會計師在應(yīng)用專業(yè)知識和技能時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。對注冊會計師的專業(yè)勝任能力的要求主要包括：①注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守獨立審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，合理運用會計準(zhǔn)則及國家其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范。②注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實踐保持和提高專業(yè)勝任能力。③注冊會計師不得宣稱自己具有本不具備的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗。④注冊會計師不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。⑤保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

（五）保密

會員與客戶的溝通，必須建立在為客戶信息保密的基礎(chǔ)上。在沒有取得客戶同意的情況下，不能泄露任何客戶的涉密信息。注冊會計師有義務(wù)對其在專業(yè)服務(wù)過程中獲得的有關(guān)客戶的信息予以保密。這一保密責(zé)任不得因與客戶關(guān)系的終止而終止。保密原則要求會員應(yīng)當(dāng)對在職業(yè)活動中獲知的涉密信息予以保密，不得有下列行為：

1.未經(jīng)客戶授權(quán)或法律法規(guī)允許，向會計師事務(wù)所以外的第三方披露其所獲知的涉密信息；

2.利用所獲知的涉密信息為自己或第三方謀取利益。

會員應(yīng)當(dāng)警惕無意泄密的可能性，特別是警惕無意中向近親屬或關(guān)系密切的人員泄密的可能性。

注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關(guān)信息：

(1)法律法規(guī)允許披露，并取得客戶的授權(quán)(2)根據(jù)法律法規(guī)的要求，為法律訴訟、仲裁準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構(gòu)報告所發(fā)現(xiàn)的違法行為(3)法律法規(guī)允許的情況下，在法律訴訟、仲裁中維護(hù)自己的合法權(quán)益(4)接受注冊會計師協(xié)會或監(jiān)管機構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，答復(fù)其詢問和調(diào)查(5)法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范規(guī)定的其他情形（六）良好的職業(yè)行為

會員應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)法律法規(guī)，避免發(fā)生任何損害職業(yè)聲譽的行為。注冊會計師在向公眾傳遞信息以及推介自己和工作時，應(yīng)當(dāng)客觀、真實、得體，不得損害職業(yè)形象。注冊會計師應(yīng)當(dāng)誠實、實事求是，不得有下列行為：

1.夸大宣傳提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)或獲得的經(jīng)驗；

2.貶低或無根據(jù)地比較其他注冊會計師的工作。

根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定：我國會計師事務(wù)所和注冊會計師不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。不得刊登廣告，主要有三條理由：注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量及能力無法由廣告加以評估；廣告可能威脅專業(yè)服務(wù)精神；廣告可能導(dǎo)致同行之間的不正當(dāng)競爭。廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳第二節(jié)

注冊會計師的法律責(zé)任

一、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的要求審慎執(zhí)業(yè)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，控制審計風(fēng)險。否則，一旦出現(xiàn)審計失敗，就有可能承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

二、對注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定責(zé)任種類通常所指針對注冊會計師而言1.違約合同的一方或多方未能達(dá)到合同條款的要求會計師事務(wù)所在商定期間內(nèi)未能履行合同條款規(guī)定的義務(wù)2.普通過失沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎注冊會計師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求3.重大過失連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎注冊會計師根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計4.欺詐以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為注冊會計師為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告三、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的種類行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任注冊會計師（1）警告（2）暫停執(zhí)業(yè)（3）罰款（4）吊銷注冊會計師證書（5）沒收違法所得；（6）吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證賠償受害人損失（1）罰金（2）有期徒刑（3）其他限制人身自由的刑罰會計師事務(wù)所（1）警告（2）沒收違法所得（3）罰款（4）暫停執(zhí)業(yè)（5）撤銷（6）吊銷有關(guān)許可證賠償受害人損失罰金四．中國注冊會計師的法律責(zé)任（一）事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由

利害關(guān)系人以會計師事務(wù)所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務(wù)活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。

1.不實報告

會計師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告，應(yīng)認(rèn)定為不實報告。

2.利害關(guān)系人

因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進(jìn)行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人。

（二）訴訟當(dāng)事人的列置

利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟；利害關(guān)系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。

利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所的分支機構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。

利害關(guān)系人提出被審計單位的出資人虛假出資或者出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。

（三）執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位

《司法解釋》第二條第二款、第四條第二款、第六條和第七條等規(guī)定，明確將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則納入法律程序范疇，將事務(wù)所是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求作為判斷其有無故意和過失的重要依據(jù)。

1.注冊會計師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為；2.判斷注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。

（五）會計師事務(wù)所的連帶責(zé)任《司法解釋》第五條規(guī)定了事務(wù)所在故意情況下，應(yīng)當(dāng)與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，第六條和第十條規(guī)定了事務(wù)所在過失情況下，根據(jù)過失大小承擔(dān)補充責(zé)任。連帶責(zé)任是指債務(wù)人為多數(shù)的情況下，債權(quán)人既有權(quán)請求所有的債務(wù)人清償債務(wù)，也有權(quán)請求其中任何一個債務(wù)人單獨清償債務(wù)的一部分或者全部。清償了全部債務(wù)的債務(wù)人，有權(quán)就其清償超過自己應(yīng)分擔(dān)的部分，要求其他的債務(wù)人按各自應(yīng)承擔(dān)的部分給予補償。

注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一，出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶責(zé)任：

（1）與被審計單位惡意串通；

（2）明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；

（3）明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或作不實報告；

（4）明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解,而不予指明;

（5）明知被審計單位的財務(wù)報表的重要事項有不實內(nèi)容，而不予指明；

（6）被審計單位示意作不實報告，而不予拒絕。對被審計單位有前款第（二）至（五）項所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知。

（六）會計事務(wù)所的補充責(zé)任及過失認(rèn)定

補充責(zé)任是指對主責(zé)任的補充清償責(zé)任。所謂主責(zé)任，是指行為人本人首先承擔(dān)的民事責(zé)任。當(dāng)主責(zé)任人的財產(chǎn)不足以清償債務(wù)時，不足部分由承擔(dān)補充責(zé)任的人來清償。

注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報告不實的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所存在過失：

（1）違反注冊會計師法第二十條第（二）、（三）項的規(guī)定;

（2）負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè);

（3）制定的審計計劃存在明顯疏漏;

（4）未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；

（5）在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；

（6）未能合理地運用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則；

（7）未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù)；

（8）明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)論；

（9）錯誤判斷和評價審計證據(jù)；

（10）其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為。

（11）事務(wù)所免除和減輕責(zé)任的事由（七）會計師事務(wù)所免責(zé)情形1、對會計師事務(wù)所民事侵權(quán)賠償責(zé)任的界定是“四要件”，針對注冊會計師行業(yè)具體表現(xiàn)為：①注冊會計師出具了不實報告；②利害關(guān)系人遭受損失；③會計師事務(wù)所的過失與利害關(guān)系人遭受損失存在因果關(guān)系；④注冊會計師有過失。2、事務(wù)所的抗辯事由如果事務(wù)所能夠證明自己在上述四個方面的特定方面不符合這些構(gòu)成要件的規(guī)定，那么，事務(wù)所就可以提出抗辯，其中是否存在過錯和因果關(guān)系兩個方面是事務(wù)所免責(zé)的情形。3、舉證免除民事責(zé)任情形會計師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事責(zé)任。具體包括以下五種情形：(1)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計資料錯誤；（沒有過錯，免責(zé)）(2)審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)虛假或者不實；（沒有過錯，免責(zé)）

(3)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明；

（沒有過錯，免責(zé)）(4)已經(jīng)遵照驗資程序進(jìn)行審核并出具報告，但被審驗單位在注冊登記后抽逃資金；（沒有因果關(guān)系，免責(zé)）(5)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。（沒有因果關(guān)系，免責(zé)）其中，上述第（1）、（2）和（3）屬于因沒有過錯而免責(zé)的情形；第（4）和（5）屬于因沒有“因果關(guān)系”而免責(zé)的情形。（八）會計事務(wù)所減責(zé)事由與無效免責(zé)

利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。

會計師事務(wù)所出具的審計報告，其用途已為法律法規(guī)所規(guī)定，事務(wù)所無權(quán)限定審計報告的用途。事務(wù)所在報告中注明“本報告僅供年檢使用”、“本報告僅供工商登記使用”等類似內(nèi)容的，不能作為其免責(zé)的事由，是無效免責(zé)。（九）會計事務(wù)所侵權(quán)賠償順位

如果多個責(zé)任主體之間沒有連帶關(guān)系，且存在補充責(zé)任，則需要確定這些責(zé)任主體之間的賠償順序。1.事務(wù)所與被審計單位之間的責(zé)任順位

審計報告使用人由于信賴不實審計報告，從事了相關(guān)交易，導(dǎo)致了損失，從因果關(guān)系的角度看，被審計單位的違約或欺詐行為是導(dǎo)致報告使用人損失的直接原因，不實審計報告只是間接原因，對于報告使用人的損失，應(yīng)當(dāng)由被審計單位承擔(dān)第一順位的責(zé)任，事務(wù)所承擔(dān)在后順位的責(zé)任。2.會計師事務(wù)所與被審計單位、瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位

如果被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，而且在事后未補足的前提下，他們之間的賠償順位可以表述為：（1）依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)；（2）依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補充賠償責(zé)任；（3）如果對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。（十）侵權(quán)賠償責(zé)任范圍1.故意出具不實報告

事務(wù)所因故意出具不實報告而承擔(dān)連帶責(zé)任時，沒有最高賠償額的限定，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償數(shù)額由具體案件中利害關(guān)系人的損失數(shù)額和其他責(zé)任主體的賠償能力決定。2.過失出具不實報告

事務(wù)所因過失出具不實報告而承擔(dān)補充賠償責(zé)任時，事務(wù)所就其所出具的不實審計報告承擔(dān)賠償責(zé)任的最高限額為該審計報告中的不實審計金額?！纠}·多選題】注冊會計師在執(zhí)行下列審計業(yè)務(wù)活動中，如果存在以下（）情形則可能以出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失為由追究連帶責(zé)任。A.與被審計單位惡意串通B.被審計單位示意作不實報告而不予拒絕C.明知被審計單位的財務(wù)會計處理直接損害利害關(guān)系人的利益而予以隱瞞或作不實報告D.明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸而不予指明【答案】ABCD【解析】《司法解釋》第五條明確了六種典型的可能被追究連帶責(zé)任的情形，以上四個選項均屬于將被追究連帶責(zé)任的情形。【例題·簡答題】甲、乙、丙三位出資人共同投資設(shè)立丁有限責(zé)任公司（以下簡稱丁公司）。甲、乙出資人按照出資協(xié)議的約定按期繳納了出資額，丙出資人通過與銀行串通編造虛假的銀行進(jìn)賬單，虛構(gòu)了出資。ABC會計師事務(wù)所的分支機構(gòu)接受委托對擬設(shè)立的丁公司的注冊資本進(jìn)行審驗，并委派A注冊會計師擔(dān)任項目合伙人。審驗過程中，A注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，實施了檢查文件記錄、向銀行函證等必要的程序，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，但未能發(fā)現(xiàn)丙出資人的虛假出資情況。A注冊會計師在出具的驗資報告中認(rèn)為，各出資人已全部繳足出資額，并在驗資報告的說明段中注明“本報告僅供工商登記使用”。丁公司注冊登記半年后，丙出資人補足虛構(gòu)的出資額。一年后，乙出資人抽逃其全部出資額。兩年后，丁公司因資金短缺和經(jīng)營不善等原因?qū)е沦Y不低債，無力償付戊供應(yīng)商的材料款。戊供應(yīng)商以ABC會計師事務(wù)所出具不實驗資報告為由，向法院提供民事訴訟，要求ABC會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。ABC會計師事務(wù)所提出兩項抗辯理由，要求免于承擔(dān)民事責(zé)任：一是審驗工作乃分支機構(gòu)所為，與本會計師事務(wù)所無關(guān)；二是驗資報告已經(jīng)注明“僅供工商登記使用”，戊供應(yīng)商因不當(dāng)使用驗資報告而遭受損失與本會計師事務(wù)所無關(guān)。要求：回答下列問題，并簡要說明理由：（1）ABC會計師事務(wù)所提供的抗辯理由是否成立？（2）ABC會計師事務(wù)所是否可以免于承擔(dān)民事責(zé)任？【練習(xí)】指出下列事項是否損害注冊會計師的獨立性，簡要說明理由。（1）會計師事務(wù)所全年收入的60%來源于被審計單位；（2）被審計單位的財務(wù)經(jīng)理曾是會計師事務(wù)所的項目合伙人；（3）被審計單位告訴CPA，不能把審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位存在違法行為泄露出去，否則解除業(yè)務(wù)委托；（4）注冊會計師A擔(dān)任被審計單位年度會計報表審計業(yè)務(wù)項目經(jīng)理10年；（5）客戶要求會計師事務(wù)所同時提供代編會計報表和報表審計業(yè)務(wù)；（6）會計師事務(wù)所的合伙人C注冊會計師目前擔(dān)任B客戶的獨立董事；（7）會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的審計業(yè)務(wù)約定書約定：審計費用為100萬元，提交審計報告時支付50%的審計費用，剩余50%視股票能否發(fā)行上市決定是否支付；（8）審計小組成員D注冊會計師的妻子擔(dān)任被審計單位的車間技術(shù)員。（9）項目組成員C在審計過程中，以5元的購得被審計單位一輛市價15萬的二手車。