中美政府審計(jì)準(zhǔn)則的不同點(diǎn)研究,審計(jì)論文

中美審計(jì)準(zhǔn)則的不同點(diǎn)研究,審計(jì)論文原標(biāo)題：中美審計(jì)準(zhǔn)則比擬及啟示內(nèi)容摘要：通過對(duì)我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比擬，指出了它們之間的不同的點(diǎn)。發(fā)現(xiàn)它們之間存在著約束性規(guī)范、職業(yè)道德規(guī)定、獨(dú)立性規(guī)定和體例構(gòu)造等方面不同。得到了一些對(duì)我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則改良的啟示。本文關(guān)鍵詞語：審計(jì)準(zhǔn)則；比擬；啟示我們國(guó)家(國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則〕于2018年1月1日起施行，這是我們國(guó)家審計(jì)發(fā)展史上的一件大事。同年12月，美國(guó)責(zé)任署出臺(tái)了其新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則究竟有何不同？通過對(duì)這一課題進(jìn)行研究，期望從不同中找原因，從不同中找出我們國(guó)家審計(jì)將來的發(fā)展方向，完善自我，努力使審計(jì)充分發(fā)揮其強(qiáng)化公共受托責(zé)任的職能。一、中美審計(jì)準(zhǔn)則的不同〔一〕名稱不同中國(guó)審計(jì)署將審計(jì)稱為國(guó)家審計(jì)，美國(guó)責(zé)任署將其稱為審計(jì)。我們國(guó)家的審計(jì)署是國(guó)家機(jī)構(gòu)之一，它的審計(jì)工作具體表現(xiàn)出的是國(guó)家意志，能夠講是代表國(guó)家執(zhí)行審計(jì)。另外，我們國(guó)家的審計(jì)是一種行政型的審計(jì)形式，審計(jì)署是部委之一，它執(zhí)行的審計(jì)還不能講完全是一種對(duì)的審計(jì)，它的主要職能是協(xié)助完善管理，協(xié)助強(qiáng)化監(jiān)督。審計(jì)署更像的一個(gè)內(nèi)部審計(jì)部門，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)更像各級(jí)的內(nèi)部審計(jì)部門。故此，我們國(guó)家將審計(jì)稱為國(guó)家審計(jì)是非常恰當(dāng)?shù)?。最高審?jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織將審計(jì)稱為公共部門審計(jì)，公共部門包括、公共企業(yè)和非營(yíng)利組織，用公共部門審計(jì)這一名稱以區(qū)別于公司審計(jì)，這種稱呼是沒有政治體制之分的。美國(guó)的政體是三權(quán)分立，它的審計(jì)形式是立法形式，其職能是幫助議會(huì)履行對(duì)的監(jiān)督，促使履行公共受托責(zé)任，它完全是對(duì)的審計(jì)，因而，用審計(jì)這一名稱是很恰當(dāng)?shù)?。〔二〕約束性規(guī)范不同我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則將審計(jì)規(guī)范分為兩種：約束性條款和指導(dǎo)性條款。準(zhǔn)則中使用應(yīng)當(dāng)、不得詞匯的條款為約束性條款，是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)必須遵守的職業(yè)要求。準(zhǔn)則中使用能夠詞匯的條款為指導(dǎo)性條款，是對(duì)良好審計(jì)實(shí)務(wù)的推介。而美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則將全部規(guī)范分為強(qiáng)迫性規(guī)范〔Unconditionalrequirements〕和推定強(qiáng)迫性規(guī)范〔Presumptivelymandatoryrequirements〕。強(qiáng)迫性規(guī)范用必須〔must〕詞匯表示清楚，而推定強(qiáng)迫性規(guī)范用應(yīng)當(dāng)〔should〕詞匯表示清楚。強(qiáng)迫性規(guī)范是審計(jì)師和審計(jì)組織在任何情況下都必須無條件遵循的。推定強(qiáng)迫性規(guī)范是審計(jì)師和審計(jì)組織必須遵循的，除非在某些特殊的情況下才能夠偏離。這種特殊的情況是指：那條規(guī)范是某一個(gè)詳細(xì)的程序，而在這種特殊的情況下，這個(gè)程序?qū)o法到達(dá)那條規(guī)范的目的，這個(gè)程序是無效的〔ineffective〕。假如出現(xiàn)這種情況，審計(jì)師必須執(zhí)行替代程序以實(shí)現(xiàn)那條規(guī)范的目的；并且需要記錄偏離的正當(dāng)理由；也要記錄在那種情況下所執(zhí)行的替代程序是怎樣足以實(shí)現(xiàn)那條規(guī)范的目的的。對(duì)于未遵守約束性條款的，我們國(guó)家的國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員未遵守本準(zhǔn)則約束性條款的，應(yīng)當(dāng)講明原因。也就是講，假如約束性條款不被遵循時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員僅有講明義務(wù)。準(zhǔn)則并未規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在何種情況下能夠偏離約束性條款。因而，我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中的約束性規(guī)范還達(dá)不到美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中的推定強(qiáng)迫性規(guī)范。這實(shí)際上是降低了我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的整體效力強(qiáng)度，這在法理上也值得琢磨?！踩称煌覀儑?guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則以25K書本的大小來衡量有32頁(yè)，21000多字。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則有174頁(yè)〔PDF文檔，不含目錄、前言、附錄和索引〕，約四萬單詞；假如包含附錄中的補(bǔ)充指南和審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立性的概念框架圖，則有212頁(yè)。從這能夠看出美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容比我們國(guó)家的多。〔四〕職業(yè)道德規(guī)定不同我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則在幅不多，不夠詳細(xì)，只要四條，不到一頁(yè)的篇幅。另外，我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)定審計(jì)人員的獨(dú)立性，未規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。與此不同的是，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立性的規(guī)定的篇幅較多，有27頁(yè)〔PDF文檔〕。而且，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則既規(guī)定了審計(jì)師的獨(dú)立性，也規(guī)定了審計(jì)組織的獨(dú)立性。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立性的規(guī)定與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立性的規(guī)定基本一樣，大概是參考了民間注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則而制定的。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用了針對(duì)獨(dú)立性的概念框架法來規(guī)范審計(jì)獨(dú)立性。指出審計(jì)師應(yīng)該主動(dòng)去辨別對(duì)獨(dú)立性的威脅，并評(píng)估和防備這些威脅。〔六〕審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)定不同我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的規(guī)定在幅有六頁(yè)〔PDF文檔〕之多。它規(guī)定審計(jì)組織應(yīng)該至少每三年接受一次外部同業(yè)復(fù)核，且復(fù)核的范圍必須足以確信被復(fù)核的審計(jì)組織有完好的質(zhì)量控制體系且得到有效執(zhí)行?？傊?，美國(guó)審計(jì)對(duì)質(zhì)量控制的規(guī)定較多地參照了民間審計(jì)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度?！财摺宠b證業(yè)務(wù)規(guī)定不同我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)鑒證業(yè)務(wù)作出規(guī)定，準(zhǔn)則未對(duì)審計(jì)的類型作出講明。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則有一章是鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，有32頁(yè)〔PDF文檔〕之多。鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)必須同時(shí)遵守美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中的對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的一般鑒證準(zhǔn)則〔generalattestationstandardoncriteria〕、鑒證業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則、鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和相對(duì)應(yīng)的鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則公告〔SSAEs〕?！舶恕晨?jī)效審計(jì)規(guī)定不同我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)績(jī)效審計(jì)作出專門規(guī)定，但在準(zhǔn)則中提到了績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。準(zhǔn)則幅達(dá)54頁(yè)〔PDF文檔〕之多。之所以用這么多篇幅來規(guī)范績(jī)效審計(jì)，筆者以為是由于美國(guó)審計(jì)中績(jī)效審計(jì)所占的比重很大的緣故。〔九〕編排構(gòu)造不同我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的編排根據(jù)法律條文這樣的構(gòu)造編寫：第一章總則，第二章審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員第七章附則。這與(審計(jì)法〕和(審計(jì)法施行條例〕的編排構(gòu)造一樣：第一章總則，第二章審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員第七章附則。能夠講我們國(guó)家的國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則是介于審計(jì)法和審計(jì)準(zhǔn)則之間的一種半法律半準(zhǔn)則的文件，既有對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員權(quán)利和責(zé)任的規(guī)定，也有對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)操作標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。一般來講，審計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)造是：一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則；也有將道德準(zhǔn)則寫進(jìn)去的：道德準(zhǔn)則、一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。我們國(guó)家的準(zhǔn)則并未根據(jù)這種三段式或四段式構(gòu)造編寫。我們國(guó)家準(zhǔn)則的第一章總則、第二章審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員以及第六章審計(jì)質(zhì)量控制和責(zé)任屬于道德準(zhǔn)則和一般準(zhǔn)則；第三章審計(jì)計(jì)劃和第四章審計(jì)施行屬于現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則；第五章審計(jì)報(bào)告屬于報(bào)告準(zhǔn)則。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)四段式構(gòu)造編寫的，它們是：第一章審計(jì)：基礎(chǔ)和道德原則；第二章審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用和使用標(biāo)準(zhǔn)；第三章一般準(zhǔn)則；第四章財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則；第五章鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；第六章績(jī)效審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則；第七章績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。之所以有這樣的不同，筆者以為那是由于我們國(guó)家的國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則是連接審計(jì)法律法規(guī)與審計(jì)實(shí)務(wù)之間的紐帶，而并非是連接審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)之間的紐帶。我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則第一條就明確指出根據(jù)(中國(guó)審計(jì)法〕、(中國(guó)審計(jì)法施行條例〕和其他有關(guān)法律法規(guī)，制定本準(zhǔn)則。與我們國(guó)家不同的是，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)操作標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范，是連接審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)之間的紐帶，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中并未講明本準(zhǔn)則是根據(jù)某某法案制定的。二、對(duì)我們國(guó)家的啟示通過以上對(duì)我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則十一個(gè)方面的比擬之所以有這么多不同乃是由于我們國(guó)家國(guó)情與美國(guó)國(guó)情不同。例如，我們國(guó)家國(guó)家政體與美國(guó)不同，我們國(guó)家的法律體系完善程度以及法治程度與美國(guó)不同，我們國(guó)家審計(jì)體制與美國(guó)不同，我們國(guó)家的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與美國(guó)不同，我們國(guó)家審計(jì)所處的發(fā)展階段與美國(guó)不同。對(duì)于怎樣完善我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)，筆者有下面一些啟示?！惨弧辰ㄗh明確強(qiáng)迫性規(guī)范和推定強(qiáng)迫性規(guī)范的用詞為了維護(hù)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)肅性，避免投機(jī)分子鉆準(zhǔn)則的空子，我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)明確規(guī)定哪些是強(qiáng)迫性規(guī)范，哪些是推定強(qiáng)迫性規(guī)范。規(guī)定強(qiáng)迫性規(guī)范是在任何情況下都必須遵守。同時(shí)也應(yīng)規(guī)定允許偏離推定強(qiáng)迫性規(guī)范的特殊情況?！捕辰ㄗh實(shí)行外部同業(yè)復(fù)核外部同業(yè)復(fù)核獨(dú)立性高，能較客觀地對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的質(zhì)量控制體系的合理性和有效性作出評(píng)估。2004年，美國(guó)審計(jì)署初次邀請(qǐng)了包括加拿大審計(jì)署在內(nèi)的7個(gè)國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)，組成同業(yè)互查聯(lián)合小組對(duì)其工作績(jī)效進(jìn)行評(píng)估。我們國(guó)家審計(jì)署和各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)實(shí)行外部同業(yè)復(fù)核，這應(yīng)該在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中作出規(guī)定。我們國(guó)家審計(jì)署能夠由中國(guó)人民當(dāng)兵的人審計(jì)署對(duì)其進(jìn)行外部同業(yè)復(fù)核，或者邀請(qǐng)國(guó)內(nèi)一流的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行外部同業(yè)復(fù)核。各省、直轄市的審計(jì)機(jī)關(guān)可由其它省份或直轄市的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行外部同業(yè)復(fù)核，或者邀請(qǐng)國(guó)內(nèi)一流的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行外部同業(yè)復(fù)核。〔三〕建議增加績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則績(jī)效審計(jì)在審計(jì)中占據(jù)重要地位，很多國(guó)家績(jī)效審計(jì)的工作量占審計(jì)全部工作量的百分之八十以上。2018年美國(guó)責(zé)任署質(zhì)量與持續(xù)改良部主任MichaelE.Motley指出：美國(guó)責(zé)任署〔GAO〕對(duì)聯(lián)邦財(cái)務(wù)活動(dòng)的審計(jì)只占當(dāng)前〔2018〕工作量的7%,會(huì)計(jì)和審計(jì)工作不再是GAO的主要工作。大部分工作是對(duì)聯(lián)邦進(jìn)行業(yè)績(jī)審核、項(xiàng)目評(píng)估和政策分析等。我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)中績(jī)效審計(jì)也不少，(審計(jì)署2008至2020年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃〕就指出要全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，但是我們一直缺乏績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中有兩章績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則，英國(guó)有專門的績(jī)效審計(jì)手冊(cè)，我們國(guó)家能夠考慮在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中增加對(duì)績(jī)效審計(jì)的規(guī)定，或者單獨(dú)制定一本績(jī)效審計(jì)手冊(cè)，以指導(dǎo)我們國(guó)家績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐，規(guī)范績(jī)效審計(jì)的操作，增加公眾對(duì)績(jī)效審計(jì)結(jié)論和建議的信任?！菜摹辰ㄗh根據(jù)四段式編寫準(zhǔn)則審計(jì)準(zhǔn)則是連接審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)之間的紐帶。審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是根據(jù)成熟的審計(jì)理論而制定的用于指導(dǎo)最佳實(shí)務(wù)的一套標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)是根據(jù)審計(jì)法律法規(guī)來制定，它不是對(duì)審計(jì)組織和審計(jì)人員權(quán)利和責(zé)任的規(guī)范。在法律的范圍內(nèi)執(zhí)業(yè)是審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)有之義，但不能是根據(jù)法律來制定，法律不是制定審計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)繩，成熟的審計(jì)理論和最佳的審計(jì)實(shí)務(wù)才是制定審計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)繩。因而筆者建議我們國(guó)家國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)成熟的審計(jì)理論和最佳的審計(jì)實(shí)務(wù)根據(jù)四段式來編制。我們可將道德準(zhǔn)則作為第一章，之所以如此，乃是由于審計(jì)人員在遵循審計(jì)操作規(guī)范時(shí)必須出自職業(yè)道德的心智，職業(yè)道德應(yīng)該是審計(jì)人員執(zhí)業(yè)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。非此則審計(jì)人員可能會(huì)鉆準(zhǔn)則的漏洞，由于審計(jì)準(zhǔn)則并非是十