會計實(shí)務(wù)：固定資產(chǎn)計提減值后合并抵銷的處理

固定資產(chǎn)計提減值后合并抵銷的處理《中華人民共和國企業(yè)會計制度》 規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末或每年年終時對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值按單項計提減值準(zhǔn)備。由于內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在購人方因發(fā)生減值而計提的減值準(zhǔn)備， 已經(jīng)抵減了因內(nèi)部銷售實(shí)現(xiàn)的利潤，這就意味著該項固定資產(chǎn)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤，已經(jīng)發(fā)生了部分或全部抵減。而在編制合并報表時，又對該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤進(jìn)行了全額抵銷，這就造成該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤中計提了減值準(zhǔn)備的部分金額，兩次抵減了集團(tuán)利潤。因此，在編制合并報表時，應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤中已計提了減值準(zhǔn)備的部分金額予以抵銷， 調(diào)整恢復(fù)多抵銷的集團(tuán)利潤。固定資產(chǎn)內(nèi)部交易，主要涉及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的成員企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用這一類型，因此，內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在購人方計提減值準(zhǔn)備后，集團(tuán)（母公司）在編制合并報表時，具體合并抵銷的會計處理主要有2種。1）不計提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理①內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理（案情說明）B桐村（廣州）實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司 2001年1月1日用￥540000元現(xiàn)金取得C巖下（花都）電鍍有限公司 90％的股權(quán)，且投資成本等于所獲權(quán)益的賬面價值和公允價值巖下（花都）電鍍有限公司 2001年凈收益為￥140000元桐村（廣州）實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司2001年本身凈收益為￥180000元。2001年7月2日巖下（花都）電鍍有限公司以￥ 100000元的價格向桐村（廣州）實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司購進(jìn)土地 5畝。桐村（廣州）實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司取得該土地的成本為￥80000元。（要求解答）桐村（廣州）實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司、巖下（花都）電鍍有限公司 2001年7月2日和2001年12月31日的會計處理。（法律依據(jù)）《中華人民共和國企業(yè)會計制度》、《中華人民共和國企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》。（會計原理）首先，將銷售該產(chǎn)品的內(nèi)部銷售收入和銷售成本予以抵銷，購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價中包含的銷售企業(yè)確認(rèn)的損益部分也應(yīng)予以抵銷。借：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)成本固定資產(chǎn)原價其次，應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)期末多計提的減值準(zhǔn)備予以抵借： 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：營業(yè)外支出（政策解讀）在不計提折舊的情況下，由于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤引起的多計提減值準(zhǔn)備的金額， 不可能大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的金額， 因此：單項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計提的減值準(zhǔn)備等于該項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤與期末該項固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額兩者孰低的金額。全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計提的減值準(zhǔn)備 =2同期期末各單項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提減值準(zhǔn)備。若集團(tuán)內(nèi)發(fā)生了多項固定資產(chǎn)內(nèi)部交易，不論其是否計提了折舊，在計算各期期末全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的減值準(zhǔn)備時，均應(yīng)先分別求得各單項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在該期期末多計提的減值準(zhǔn)備，然后，再將其匯總求得該期期末全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的減值準(zhǔn)備。[業(yè)務(wù)解答）桐村（廣州）實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司 2001年1月1日會計處理如下：借：長期股權(quán)投資——巖下（花都）公司 540000貸：銀行存款540000桐村（廣州）實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司 2001年7月213會計處理如下：借：銀行存款100000貸：土地80000營業(yè)外收入——出售土地 20000巖下（花都）電鍍有限公司 200r年7月2日會計處理如下：借：土地100000貸：銀行存款100000桐村（廣州）實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司刪 1年12月31日會計處按持股比例確認(rèn)投資收益為：借：長期股權(quán)投資——巖下（花都）公司 126貸：投資收益——股權(quán)投資收益 126將出售給巖下（花都）電鍍有限公司的土地未實(shí)現(xiàn)利潤調(diào)整投資和投資收益：借：投資收益——股權(quán)投資收益 20000貸：長期股權(quán)投資——巖下（花都）公司 20000合并會計報表的抵銷分錄為：借：營業(yè)外收入——出售土地 20000貸：土地20000②以后使用該固定資產(chǎn)的會計期間的抵銷處理首先，將固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。借：期初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)原價其次，應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上期末多計提的減值準(zhǔn)備予以抵銷。借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：期初未分配利潤再次，在以下兩種情況下，還應(yīng)分別作以下抵銷分錄（當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準(zhǔn)備的金額等于上期期末多計提的減值準(zhǔn)備的金額時，則無須作以下分錄）：當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準(zhǔn)備金額大于上期期末多計提的減值準(zhǔn)備金額時，還應(yīng)按其差額補(bǔ)抵多計提的減值準(zhǔn)備：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：營業(yè)外支出（本期末多計提的減值準(zhǔn)備—上期末多計提的減值準(zhǔn)備）當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期末多計提的減值準(zhǔn)備金額小于上期末多計提的減值準(zhǔn)備金額時，則還應(yīng)按其差額恢復(fù)多抵銷的減值準(zhǔn)備：借：營業(yè)外支出貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（上期末多計提的減值準(zhǔn)備—本期末多計提的減值準(zhǔn)備）③內(nèi)部交易固定資產(chǎn)變賣會計期間的會計處理首先，將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外支出（營業(yè)外收入）其次，應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上期末多計提減值準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響抵銷。固定資產(chǎn)進(jìn)行變賣處理時的會計期間， 一方面，由于該項固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備隨著固定資產(chǎn)的清理而核銷，已不存在減值準(zhǔn)備科目中該項資產(chǎn)多計提減值準(zhǔn)備的抵銷問題，但該多計提的減值準(zhǔn)備卻轉(zhuǎn)入了固定資產(chǎn)清理科目的借方，進(jìn)而影響了當(dāng)期損益，增加了當(dāng)期利潤。因此，需對當(dāng)期損益加以調(diào)整（若該項固定資產(chǎn)清理為凈收益，則調(diào)整營業(yè)外收入，若該項固定資產(chǎn)清理為凈損失，則調(diào)整營業(yè)外支出）。另一方面，由于購人企業(yè)上期期末多計提的減值準(zhǔn)備影響到期初未分配利潤，則必須對本期期初未分配利潤進(jìn)行調(diào)整，因此，該抵銷分錄應(yīng)為：借：營業(yè)外支出（營業(yè)外收入）貸：期初未分配利潤（上期末多計提的減值準(zhǔn)備）2）計提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理①當(dāng)期購買并計提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理首先，將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收人、銷售成本以及其原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。借：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)成本（固定資產(chǎn)原價）其次，將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費(fèi)用和累計折舊予以抵銷。借：累計折舊貸：管理費(fèi)用（當(dāng)期多計提的折舊）（內(nèi)部交易固定資產(chǎn)為管理用固定資產(chǎn)）再次，應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期期末多計提的減值準(zhǔn)備予以抵銷。借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：營業(yè)外支出（當(dāng)期期末多計提的減值準(zhǔn)備）（分析說明）由于固定資產(chǎn)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤， 抬高了集團(tuán)內(nèi)該項固定資產(chǎn)的賬面原價，也隨之抬高了該項固定資產(chǎn)的賬面凈值，而因固定資產(chǎn)賬面原價的提高而造成各期多計提的折舊，又反過來不斷抵減其抬高的部分賬面凈值。隨著累計多計提折舊的不斷增加， 被抬高的部分賬面凈值不斷減少， 至該固定資產(chǎn)使用期滿時，其抬高的部分賬面凈值被批減為零。在各期期末，內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抬高的部分賬面凈值（被抵減后的剩余金額）等于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤減去各期末累計多計提折舊的差額。因此，在計提折舊的情況下：單項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計提的減值準(zhǔn)備 =該項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤減去期末該資產(chǎn)累計多計提折舊的差額與該期末該項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額兩者孰低的金額全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計提的減值準(zhǔn)備 =∑同期期末各單項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提減值準(zhǔn)備。②以后會計期間的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的批銷處理首先，將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷。借：期初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)原價其次，將以前會計期間內(nèi)部交易固‘定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷。借：累計折舊貸：期初未分配利潤（以前期間累計多計提的折舊）第三，將本期多計提的折舊費(fèi)用予以抵銷。借：累計折舊貸：管理費(fèi)用（本期多計提的折舊）第四，應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上期期末多計提的減值準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：期初未分配利潤（上期期末多計提的減值準(zhǔn)備）第五，在以下兩種情況下，還應(yīng)分別作以下分錄：當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準(zhǔn)備大于上期期末多計提的減值準(zhǔn)備時，則還應(yīng)按其差額補(bǔ)抵多計提的減值準(zhǔn)備：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：營業(yè)外支出（本期期末多計提的減值準(zhǔn)備—上期期末多計提的減值準(zhǔn)備）當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準(zhǔn)備小于上期期末多計提的減值準(zhǔn)備時，則還應(yīng)按其差額恢復(fù)多抵銷的減值準(zhǔn)備：借：營業(yè)外支出貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（上期期末多計提的減值準(zhǔn)備—本期末多計提的減值準(zhǔn)備）③內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷處理如前所述，固定資產(chǎn)進(jìn)行變賣處理時的會計期間，一方面，由于該項固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備隨著固定資產(chǎn)的清理而核銷，已不存在減值準(zhǔn)備科目中該項資產(chǎn)多計提減值準(zhǔn)備的抵銷問題。但該多計提的減值準(zhǔn)備卻轉(zhuǎn)入了固定資產(chǎn)清理科目，進(jìn)而影響了當(dāng)期損益，因此，則需對當(dāng)期損益加以調(diào)整（若該項固定資產(chǎn)清理為凈收益，則調(diào)整營業(yè)外收入，若該項固定資產(chǎn)清理為凈損失，則調(diào)整營業(yè)外支出） 。另一方面，由于購入企業(yè)上期期末多計提的減值準(zhǔn)備影響到本期期初未分配利潤，必須對本期期初未分配利潤進(jìn)行調(diào)整。固定資產(chǎn)內(nèi)部交易清理期間的抵銷處理，具體如下：內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時的抵銷處理將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外收入（營業(yè)外支出）將以前期間累計多計提的折舊對期初未分配利潤的影響抵銷。借：營業(yè)外收入（營業(yè)外支出）貸：期初未分配利潤（以前期間累計多計提的折舊）將本期多計提的折舊抵銷。借：營業(yè)外收入（營業(yè)外支出）貸：管理費(fèi)用（本期多計提的折舊）以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄：借：期初未分配利潤貸：管理費(fèi)用（金額為本期多計提的折舊金額），應(yīng)將上期期末多計提的減值準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響抵銷。借：營業(yè)外收入（營業(yè)外支出）貸：期初未分配利潤（上期期末多計提的減值準(zhǔn)備）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時的抵銷處理固定資產(chǎn)使用期滿時，已不計提減值準(zhǔn)備，因此，在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用清理期間，已不存在多計提減值準(zhǔn)備的抵銷問題；同時，也不存在固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部銷售利潤的抵銷問題和該固定資產(chǎn)使用多計提折舊的抵銷問題。因此，在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用清理時的會計期間，編制合并報表時，不需進(jìn)行抵銷處理。內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前清理時的抵銷處理將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外支出（營業(yè)外收入）抵銷多計提的折舊。借：營業(yè)外支出（營業(yè)外收入）（累計多計提的折舊）貸：期初未分配利潤（以前期間累計多計提的折舊）管理費(fèi)用（本期多計提的折舊）應(yīng)將上期期末多計提的減值準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響抵銷。借：營業(yè)外支出（營業(yè)外收入）貸：期初未分配利潤（上期末多計提的減值準(zhǔn)備）（案情說明）森下（深圳）實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司擁有植松（寶安）電器有限公司80％股份。植松（寶安）電器有限公司 2001年凈利潤8000元，森下（深圳）實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司對植松（寶安）電器有限公司本期投資收益為 6400元，植松（寶安）電器有限公司少數(shù)股東本期收益為 1600元，植松（寶安）電器有限公司期初未分配利潤3000元，植松（寶安）電器有限公司本期提取盈余公積 1000元、分出利潤4000元、未分配利潤 6000元。（法律依據(jù)）《中華人民共和國企業(yè)會計制度》、《中華人民共和