營改增對工程竣工決算的影響顧明文

“營改增”對工程竣工決算的影響江蘇蘇亞金誠會計師事務(wù)所顧明文2023年1月1日起，國家逐步在一些地區(qū)實行營業(yè)稅改征增值稅試點改革（以下簡稱營改增），這是國家實行結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革，對公司的影響也是深遠的。本文重要對“營改增”對公司工程項目竣工決算的影響作一初步探討。2023年1月1日國家實行增值稅轉(zhuǎn)型改革以后，增值稅一般納稅人（以下簡稱公司）進行工程建設(shè)發(fā)生的增值稅進項稅額，可根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定從銷項稅額中抵扣。在“營改增”前，工程項目可抵扣的增值稅進項稅額重要是設(shè)備及其安裝發(fā)生的進項稅額?！盃I改增”后，工程項目的可行性研究、勘察設(shè)計、監(jiān)理等相關(guān)技術(shù)服務(wù)發(fā)生的增值稅進項稅額也可以抵扣。由于相關(guān)技術(shù)服務(wù)的內(nèi)容既涉及建筑工程，也涉及設(shè)備安裝工程，而建筑工程所涉及的增值稅進項稅額一般不可以抵扣，因此，這就涉及到可抵扣進項稅額的擬定問題，對不含稅工程投資具有直接影響。同時，由于勘察設(shè)計、監(jiān)理等服務(wù)費用均要計入固定資產(chǎn)價值，因此可抵扣增值稅進項稅額的擬定又直接影響工程交付使用資產(chǎn)價值的擬定。而工程投資和交付使用資產(chǎn)是工程竣工決算報告中的兩個最重要的內(nèi)容，因此“營改增”對工程竣工決算具有重要影響。筆者認(rèn)為，“營改增”對工程竣工決算的影響重要體現(xiàn)在可抵扣進項稅額的擬定及交付使用資產(chǎn)價值的擬定兩個方面。一、可抵扣進項稅額的擬定“營改增”后，工程項目的可行性研究、勘察設(shè)計、監(jiān)理、設(shè)計評審等技術(shù)服務(wù)一般均可以取得增值稅專用發(fā)票。那么，取得的增值稅專用發(fā)票中注明的增值稅額是否能全額抵扣呢？很多公司在取得這些技術(shù)服務(wù)費發(fā)票后，一般全額抵扣了進項稅額。筆者認(rèn)為，這種做法欠妥。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實行細則，非增值稅應(yīng)稅項目的進項稅額不得抵扣，非增值稅應(yīng)稅項目涉及不動產(chǎn)在建工程，不動產(chǎn)涉及建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。因此，公司不動產(chǎn)在建工程相關(guān)的勘察、設(shè)計、監(jiān)理等技術(shù)服務(wù)發(fā)生的增值稅進項稅額不能抵扣。這一點勿庸置疑，目前一些公司將工程項目相關(guān)技術(shù)服務(wù)費的增值稅進項稅額全額抵扣的做法將給公司帶來稅務(wù)風(fēng)險。但在實際操作中，如何擬定工程項目技術(shù)服務(wù)費的可抵扣進項稅額是一個需要探討的問題。重要因素是工程項目的可研、設(shè)計、監(jiān)理等技術(shù)服務(wù)的工作內(nèi)容往往是整個工程項目，整個工程項目既包含房屋建筑物，也包含機器設(shè)備。因此，要擬定技術(shù)服務(wù)費的可抵扣進項稅額，必須先擬定房屋建筑物和機器設(shè)備各自的技術(shù)服務(wù)費金額，然后才干擬定機器設(shè)備技術(shù)服務(wù)費所相應(yīng)的增值稅進項稅額，即可抵扣進項稅額。目前，稅法和會計準(zhǔn)則尚未明確工程項目技術(shù)服務(wù)費可抵扣進項稅額的計算方法，這就導(dǎo)致實際操作五花八門，標(biāo)準(zhǔn)不一。筆者認(rèn)為，工程項目技術(shù)服務(wù)費可抵扣進項稅額可以采用以下幾種方法進行擬定。1、根據(jù)協(xié)議或報價資料計算擬定有一些技術(shù)服務(wù)協(xié)議中明確了協(xié)議金額的組成明細，或者協(xié)議中雖無明細但有對方單位的報價，報價中有具體明細組成，這時，可以根據(jù)協(xié)議金額的明細組成內(nèi)容擬定該項技術(shù)服務(wù)費的可抵扣增值稅進項稅額?！纠?】某工程項目概算總投資為5,0萬元，其中建筑工程費90,0萬元，安裝工程費80,0萬元，設(shè)備購置費220,0萬元，其他費用110,0萬元（其中聯(lián)合試運轉(zhuǎn)費10,0萬元）。該項目設(shè)計協(xié)議金額為9,0萬元，設(shè)計單位已全額開具增值稅專用發(fā)票，專用發(fā)票中注明的增值稅額為509.43萬元，建設(shè)單位已全額抵扣。協(xié)議中未約定該協(xié)議價格的明細組成，但該單位投標(biāo)報價資料中有協(xié)議金額的取費過程。報價資料反映，報價金額系按該項目概算建安工程費、設(shè)備購置費和聯(lián)合試運轉(zhuǎn)費之和的2.25%計算。從本例中可以看出，該項目設(shè)計費的取費基數(shù)中包含了建筑工程費，也就是說設(shè)計內(nèi)容包含了建筑工程，而建筑工程形成的資產(chǎn)為一般為房屋及建筑物，因此該部分設(shè)計費的增值稅進項稅額不能抵扣，建設(shè)單位將該項目設(shè)計費的進項稅額全額抵扣的做法是不對的的。根據(jù)設(shè)計費報價資料，該項目建筑工程的設(shè)計費為90,0x2.25%=2,025萬元，其進項稅額為2,025/（1+6%）乂6%=114.62萬元（6%為增值稅稅率，下同）。因此，該項目設(shè)計費可抵扣的增值稅進項稅額為509.43-114.62=394.81萬元，相應(yīng)的工程不含稅總投資較“營改增”前減少394.81萬元。2、根據(jù)服務(wù)對象價值計算擬定有一些技術(shù)服務(wù)協(xié)議中未明確具體的協(xié)議金額僅約定按工作內(nèi)容實際價值的一定比率進行結(jié)算。這時，可以先根據(jù)協(xié)議工作內(nèi)容擬定可抵扣或不可抵扣增值稅進項稅額的范圍然后根據(jù)協(xié)議工作內(nèi)容的實際結(jié)算金額擬定該協(xié)議費用的計費基數(shù)，最后根據(jù)協(xié)議約定費率計算可抵扣的增值稅進項稅額。【例2】某工程項目高壓變電站監(jiān)理協(xié)議約定，監(jiān)理范圍涉及變電站土建工程和設(shè)備安裝工程，監(jiān)理費以變電站施工協(xié)議的結(jié)算審定金額作為計費基數(shù)，取費比例為1.35%。工程結(jié)算審核報告反映，高壓變電站施工協(xié)議的結(jié)算審定金額為7,0萬元，其中建筑工程為5,0萬元，安裝工程為2,0萬元。本例中，高壓變電站監(jiān)理費用為7,0x1.35%=94.5萬元，監(jiān)理費的增值稅進項稅額為94.5/(1+6%)x6%=5.35萬元，其中土建工程監(jiān)理費為5,0x1.35%=67.5萬元，其增值稅進項稅額為67.5/(1+6%)x6%=3.82萬元，該進項稅額不能抵扣，因此該工程監(jiān)理費用可抵扣的增值稅進項稅額為5.35-3.82=1.53萬元，相應(yīng)的工程不含稅總投資較“營改增”前減少1.53萬元。3、根據(jù)投資比例計算擬定除上述兩種情況以外，尚有一些按固定價結(jié)算的服務(wù)協(xié)議，這些協(xié)議一般未明確協(xié)議價格的明細組成，也未明確協(xié)議價格的計費基礎(chǔ)。對于這類協(xié)議，一般根據(jù)協(xié)議內(nèi)容所相應(yīng)的概算投資或?qū)嶋H投資的比例分?jǐn)倲M定可抵扣的增值稅進項稅額。【例3】某項目建設(shè)過程中實行全過程跟蹤審計，跟蹤審計協(xié)議約定協(xié)議金額為1,0萬元，系固定不可調(diào)價格，協(xié)議內(nèi)容為對該項目自工程籌建至竣工決算的全過程進行審計，審計范圍涵蓋所有工程投資。跟蹤審計單位開具的審計費發(fā)票為增值稅專用發(fā)票，發(fā)票中注明的增值稅額為56.60萬元。該項目實際投資為6,0萬元，其中建筑工程費150,0萬元，安裝工程費120,0萬元，設(shè)備購置費280,0萬元，其他費用150,0萬元。本例中，審計協(xié)議工作內(nèi)容涵蓋了所有的工程投資，因此該項目建筑工程應(yīng)承擔(dān)部分審計費用。由于協(xié)議中未明確各費用類型所相應(yīng)的審計費用，因此在計算各項投資費用所相應(yīng)的審計費用時，最合理的方法是按費用所占比例進行分?jǐn)?。該項目工程總投資為6,0萬元，建筑工程費為150,0萬元，占工程投資的比例為25%，則建筑工程承擔(dān)的審計費為1,0x25%=250萬元，其增值稅進項稅額為250/(1+6%)x6%=14.15萬元。該進項稅額不能抵扣，因此該工程跟蹤審計費用可抵扣的增值稅進項稅額為56.6-14.15=42.45萬元，相應(yīng)的工程不含稅總投資較“營改增”前減少42.45萬元。以上介紹了幾種技術(shù)服務(wù)費可抵扣增值稅進項稅額的擬定方法，實際工作中也許尚有其他一些方法，公司應(yīng)根據(jù)實際情況采用相應(yīng)的方法，但應(yīng)把握其合理性。筆者認(rèn)為，只要計算方法合理，均可以采用。二、交付使用資產(chǎn)價值的擬定工程竣工決算報告中需反映工程交付使用資產(chǎn)情況，不僅要反映所有資產(chǎn)的總價值，并且要反映各單項資產(chǎn)的價值。交付使用資產(chǎn)一般涉及房屋及建筑物、安裝的機械設(shè)備和購入直接使用的資產(chǎn)。房屋及建筑物價值一般由建筑工程費和分?jǐn)偟钠渌M用構(gòu)成，安裝的機械設(shè)備價值一般由設(shè)備購置價、安裝費和分?jǐn)偲渌M用組成，購入的直接使用的固定資產(chǎn)一般由買價和購買過程中的相關(guān)費用組成?？梢姡渌M用是構(gòu)成資產(chǎn)價值的重要組成部分。除可直接計入某項資產(chǎn)價值的其他費用以外，大部分的其他費用一般采用分?jǐn)偟姆绞接嬋胭Y產(chǎn)價值。在“營改增”前，分?jǐn)偟姆椒ㄒ话悴捎迷谙嚓P(guān)房屋及建筑物和安裝的機械設(shè)備中平均分?jǐn)偟姆椒?。但“營改增”后，由于技術(shù)服務(wù)費中包含了不能抵扣的增值稅進項稅額，這時就不能簡樸地按“營改增”前采用的平均分?jǐn)偡椒〝M定攤?cè)胂嚓P(guān)資產(chǎn)的價值，需要考慮不能抵扣的增值稅進項稅額。這是“營改增”對工程竣工決算的另一個重要影響。下面舉例說明“營改增”對交付使用資產(chǎn)價值的影響?！纠?】“營改增”前，某工程項目竣工決算報表反映的需分?jǐn)偲渌M用的交付使用資產(chǎn)及其價值構(gòu)成情況如下表(單位：萬元):資產(chǎn)名稱建筑工程費安裝工程費設(shè)備購置費其他費用資產(chǎn)價值合計房屋12,0.4.2,4.房屋21,8.360.2,160.建筑物11,2.240.1,440.建筑物21,0.2.1,2.安裝的機械設(shè)備11,5.18,0.3,9.23,4.安裝的機械設(shè)備28.8,0.1,760.10,560.安裝的機械設(shè)備31,0.9,0.2,0.12,0.安裝的機械設(shè)備47.5,0.1,140.6,840.合計6,0.4,0.40,0.10,0.60,0.備注：假定其他費用所有平均攤?cè)胨匈Y產(chǎn)。假設(shè)該項目其他費用中包含的技術(shù)服務(wù)費為5,0萬元，系按建筑工程費、安裝工程費和設(shè)備購置費的10%計取。若該項目建設(shè)發(fā)生在“營改增”之后，其技術(shù)服務(wù)費均可取得增值稅專用發(fā)票，則技術(shù)服務(wù)費的增值稅進項稅額為5,0/(1+6%)x6%=283.02萬元，其中不可抵扣的進項稅額為283.02/(6,0+4,0+40,(6),0=33.96萬元，可抵扣的進項稅額為283.02-33.96=259.。0在此情況下，上述交付使用資產(chǎn)價值的變化情況如下表:表2資產(chǎn)名稱建筑工程費安裝工程費設(shè)備購置費其他費用資產(chǎn)價值合計房屋12,0.4.2,4.房屋21,8.360.2,160.建筑物11,2.240.1,440.建筑物21,0.2.1,2.安裝的機械設(shè)備11,5.18,0.3,789.6323,289.63安裝的機械設(shè)備28.8,0.1,710.1910,510.19安裝的機械設(shè)備31,0.9,0.1,943.4011,943.40安裝的機械設(shè)備47.5,0.1,107.746,807.74合計6,0.4,0.40,0.9,750.9459,750.94從上表中可見，在其他情況不變的情況下，“營改增”后較“營改增”前，該項目相關(guān)資產(chǎn)總價值減少了60,0-59,750.94=259.06萬元，其中房屋建筑物價值未發(fā)生變化，安裝的機械設(shè)備價值減少了259.06萬元，系安裝的機械設(shè)備分?jǐn)偟募夹g(shù)服務(wù)費所相應(yīng)的增值稅進項稅額。若公司在編制竣工決算報表時將扣除可抵扣增值稅進項稅額后的其他費用在所有資產(chǎn)中分?jǐn)偅瑒t表2中的房屋建筑物價值將減少29.89萬元，安裝的機械設(shè)備價值