《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第七章 金融資產(chǎn)

第七章金融資產(chǎn)通過(guò)本章學(xué)習(xí)，需要掌握如下內(nèi)容:

1.金融資產(chǎn)的分類(lèi)

2.交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的核算

3.持有至到期投資的債券的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的核算

4.可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的核算

5.持有至到期投資的債券轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)的核算

6.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)核算

7.金融資產(chǎn)減值損失的核算

第一節(jié)金融資產(chǎn)概述主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。按金融工具的屬性，劃分為四類(lèi)，并規(guī)定了不同金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法。

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

2.持有至到期投資；

3.可供出售金融資產(chǎn)；

4.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。第二節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

一、概述

劃分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)——滿(mǎn)足下列條件之一

1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售；

2．屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理；

3．衍生工具不作為有效套期工具的。（二）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)滿(mǎn)足下列條件之一，可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。P.108二、會(huì)計(jì)處理（一）初始成本應(yīng)按取得時(shí)債券、股票等的公允價(jià)計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用不計(jì)入初始成本，而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益

初始成本不包括所支付的價(jià)款中，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，這部分內(nèi)容應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢(xún)公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用。取得時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（按取得時(shí)債券、股票等的公允價(jià)值）投資收益（按發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款（二）在持有期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“投資收益”借：應(yīng)收股利（按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利

×投資持股比例）應(yīng)收利息（按分期付息、一次還本債券的票面利率計(jì)算的利息）貸：投資收益（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

1．公允價(jià)值上升借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

2．公允價(jià)值下降借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（四）處置該金融資產(chǎn)時(shí)，其處置收入和賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為“投資收益”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益

借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)（也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：投資收益或結(jié)轉(zhuǎn)，借：投資收益貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益【例7－1】購(gòu)入股票作為交易性金融資的核算

【例7－2】購(gòu)入債券作為交易性金融資產(chǎn)的核算第三節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資概述

可以劃分為持有至到期投資的是：

1.到期日固定、回收金額固定或可確定；

2.有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期；

3.企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期。二、會(huì)計(jì)處理

(一)持有至到期投資的初始計(jì)量

初始成本應(yīng)當(dāng)按照債券取得時(shí)的公允價(jià)值和

相關(guān)交易費(fèi)用之和計(jì)量。

實(shí)際支付的價(jià)款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

購(gòu)入時(shí)：借：持有至到期投資—成本（按面值金額）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款注：“利息調(diào)整”明細(xì)內(nèi)容為債券的溢價(jià)、折價(jià)和交易費(fèi)用。

(二)持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

攤余成本是指“持有至到期投資”的賬面價(jià)值。

為分期付息、一次還本債券投資的資產(chǎn)負(fù)債表日，會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收利息（按債券面值×票面利率）貸：投資收益（按攤余成本×實(shí)際利率）持有至到期投資——利息調(diào)整（借貸方差額，也可能在借方）為一次還本付息債券投資的，資產(chǎn)負(fù)債表日，會(huì)計(jì)處理如下：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息（按債券面值×票面利率）貸：投資收益（按攤余成本×實(shí)際利率）持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）處置時(shí)，將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款持有至到期投資減值準(zhǔn)備（沖轉(zhuǎn)）貸：持有至到期投資（沖轉(zhuǎn)攤余成本）投資收益（借和貸差額，也可能借方）【例7—3】持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的核算(三)持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類(lèi)日公允價(jià)值）貸：持有至到期投資（沖轉(zhuǎn)攤余成本）

資本公積——其他資本公積（借和貸方差額，也可能在借方）

第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述

是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，購(gòu)入股票且準(zhǔn)備投資1年以上；購(gòu)入債券準(zhǔn)備1年以上但不準(zhǔn)備持有到期。二、會(huì)計(jì)處理（一）取得的是股票等權(quán)益工具的，初始確認(rèn)時(shí)

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值＋交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（按面值金額）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（按借和貸差額，也可能在貸方）貸：銀行存款（二）為股票等權(quán)益工具投資的，在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)借：應(yīng)收股利貸：投資收益（三）可供出售金融資產(chǎn)為債務(wù)工具投資的，債券為分期付息、一次還本的，期末會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)收利息(按面值×票面利率)

貸：投資收益（按攤余成本×實(shí)際利率）可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整

（按借和貸差額，也可能在借方）

（四）可供出售金融資產(chǎn)為債務(wù)工具投資的，債券為一次還本付息的，

期末會(huì)計(jì)處理

借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（按面值×

票面利率）貸：投資收益（按攤余成本×實(shí)際利率）可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（按借和貸差額，也可能在借方）（五）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面余額差額的會(huì)計(jì)處理

可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失不是計(jì)入損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），而應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。1.若可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

（1）公允價(jià)值＞賬面余額，按差額：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積——其他資本公積（2）公允價(jià)值＜賬面余額，非大幅度下降或僅為暫時(shí)性下跌

借：資本公積——其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

2．可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降或下降趨勢(shì)非暫時(shí)性，則應(yīng)計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積——其他資本公積（沖回原計(jì)入借方的金額）可供出售金融資產(chǎn)——債券或股票（公允價(jià)值變動(dòng)）

3.可供出售金融資產(chǎn)已確認(rèn)減值損失，在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值上升的會(huì)計(jì)處理（1）為債券投資，已確認(rèn)減值損失，以后公允價(jià)值又上升，原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)處理：借：可供出售金融資產(chǎn)——債券（公允價(jià)值變動(dòng)）貸：資產(chǎn)減值損失（轉(zhuǎn)回減值損失）（2）為股票投資，已確認(rèn)減值損失，以后公允價(jià)值又上升，原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，按原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，作以下會(huì)計(jì)處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)——股票（公允價(jià)值變動(dòng)）貸：資本公積——其他資本公積（六）將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的

借：可供出售金融資（按重分類(lèi)日的公允價(jià)值）貸：持有至到期投資（結(jié)轉(zhuǎn)賬面余額）

貸或借：資本公積——其他資本公積（按公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額）已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。（七）出售可供出售的金融資產(chǎn)

借：銀行存款貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

——利息調(diào)整等明細(xì)貸或借：投資收益（借貸方差額）

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)原記入所有者權(quán)益的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目?！纠?－4】購(gòu)入債券作為可供出售的金融資產(chǎn)的核算

【例7－5】購(gòu)入股票作為可供出售的金融資產(chǎn)的核算第五節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)它是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

（一）金融企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額一般企業(yè)的應(yīng)收債權(quán)，應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。（二）貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算（三）收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益1．應(yīng)收票據(jù)會(huì)計(jì)處理

【例7－6】P.121

2．應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)處理

【例7－7】P.123第六節(jié)金融資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

交易性的金融資產(chǎn)因以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其他三類(lèi)金融資產(chǎn)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量（一）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

1．發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）的因公允價(jià)值下降形成的損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積——其他資本公積（沖回原計(jì)入借方的金額）可供出售金融資產(chǎn)——債券或股票（公允價(jià)值變動(dòng)）

2．已確認(rèn)減值損失，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升，債券的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

3.已確認(rèn)減值損失，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升，股票的資產(chǎn)減值損失不予以轉(zhuǎn)回。借：可供出售金融資產(chǎn)

貸：資本公積——其他（不可以貸記資產(chǎn)減值損失）4．可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

【例7－8】可供出售金融資產(chǎn)——債券的減值損失核算

【例7－9】可供出售金融資產(chǎn)——股票的減值損失核算（二）持有至到期投資減值損失的計(jì)量

1.對(duì)持有至到期投資進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)將攤余成本與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較。如果攤余成本大于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理：借：資產(chǎn)減值損失 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

【例7－10】

p.127

2．對(duì)持有至到期投資的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.持有至到期投資的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

（三）應(yīng)收款項(xiàng)的減值損失的計(jì)量

1．減值損失的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試，采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)算減值準(zhǔn)備，即將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較，如果賬面價(jià)值大于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其壞賬損失。

2.減值損失的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于確認(rèn)的壞賬損失，只能采用備抵法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

當(dāng)期應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備＝當(dāng)期按一定方法計(jì)算應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額—

“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額(或+“