我國(guó)ppp項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題研究

ResearchonAccountingIssuesof PPPProjectsAThesisSubmittedtoChongqingUniversityinPartialFulfillmentoftheRequirementfortheMaster‘sDegreeofManagementSupervisedbyProf.YeSpecialty:TechnologyEconomyandCollegeofFacultyofConstructionManagementandRealEstateofChongqingUniversity,Chongqing, 進(jìn)了PPP模式的發(fā)展，PPP模式可以有效解決對(duì)公共項(xiàng)目的建設(shè)不足和運(yùn)營(yíng)管理效率低下的問題，得到了政策的大力支持與推動(dòng)。目前已有的大量PPP項(xiàng)目研究文獻(xiàn)，從許多角度對(duì)PPP的相關(guān)問題展開討論，但缺少?gòu)臅?huì)計(jì)視角對(duì)PPP項(xiàng)目的研財(cái)政部出臺(tái)了BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋以指導(dǎo)其會(huì)計(jì)核算，但PPP項(xiàng)目卻只字未提，BOTPPP有什么聯(lián)系和區(qū)別，該準(zhǔn)則解釋能否應(yīng)PPP項(xiàng)目，PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算還存在哪些問題以及如何解決，有必要進(jìn)行PPP項(xiàng)目，將會(huì)計(jì)核算問題界定為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問題。依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論，以及對(duì)會(huì)計(jì)理論的現(xiàn)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的基本理論，包括會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)前提和會(huì)PPP項(xiàng)目與一般企業(yè)、BOT項(xiàng)目的會(huì)PPP2號(hào)能夠部分PPPPPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問題，結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，借鑒英國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算條例的發(fā)展和應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)，從三個(gè)方面提出建議：PPP項(xiàng)目范圍的界定，主體PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)以及PPP項(xiàng)目公司主體在項(xiàng)目公本受國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目《西部地區(qū)公共項(xiàng)目公私合作機(jī)制研究》（10XGL0009）的資助：PPP項(xiàng)目，會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)核算理論，會(huì)計(jì)核算問"Honestandcredit,isthebaseofaccounting."Inrecentyears,thehugedemandsforinfrastructuresandotherpublicfacilitiesinpromotethedevelopmentofPPPmodel.AsPPPmodelcansolvetheproblemeffectivelythatpublicprojectslackfundandoperateinefficiently,ithasbeenstglysupportedbytheernment‘spolicies.CurrentlyalargenumberoflitureshaveresearedPPPprojectsfrommanyangles,butthereisalackofresearchonPPPprojectsfromanaccounting.TheMinistryofFinancehasissuedaBOTprojectaccountingstandardstoguideaccounting,butnospecificstandardsguidetheaccountingofPPPprojects.Therefore,itisnecessarytoresearchwhattherelationanddistinctionbetweentheaccountingofBOTandPPPprojectsare,iftheaccountingstandardsofBOTprojectscanguidethePPPprojects,andwhattheproblemsoftheaccountingofPPPprojectsareandhowtosolvethem.ThisstudydefinedPPPasnarrowPPPprojects,andtheaccountingproblemsaredefinedastheaccountingrecognitionissues.Undercurrentaccountingstandardsandbasicaccountingtheoriesofpropertyrights,aswellastheexistingresearchonaccountingtheories,thepaperyseswhatbasicaccountingstandardsPPPprojectsshouldfollowtoaccount,includingaccountingobjectives,accountingpremisesandaccountingprinciples.Thecontrastamongtheaccountingofthegeneralbusiness,BOTprojectsandPPPprojectsmakesitclearthattheaccountingofPPPprojectsisspecialandtheexnationNo.2ofaccountingstandardscanbepartlyappliedtoPPPprojects.Finally,thepaperysesaccountingproblemsofPPPprojects.ThreeaspectsofsuggestionsareofferedcombinedwiththeinternationalaccountingstandardsafterstudyingthedevelopmentandapplicationexperienceofPPPaccountingregulationsofUK,whicharetodefinethescopeofPPPprojects,torecognizetheernment'assetofPPPprojectsandtomakeanaccountingofthePPP infourphasescontainingtheestablishmentoftheproject ,theconstructionoftheproject,theoperationandtransferoftheproject.ThepaperiscompletedinthesupportofNationalSocialScienceFoundationproject―RrhofcooperationmechanisminPPPprojectinWestern:PPPproject，Propertyrightaccounting，Accountingtheory，Accounting目中 英 緒 選題背 相關(guān)概念界 PPP項(xiàng) 相關(guān)研究綜 研究目的及意 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算理論基 公共產(chǎn)品理 會(huì)計(jì)核算理論基 本章小 PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的理論分 會(huì)計(jì)主 PPP項(xiàng)目公司主體會(huì)計(jì)核算理論分 本章小 我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題分 PPP與BOT及一般企業(yè)會(huì)計(jì)核算對(duì) PPP與BOT的比較分 PPP與BOT、一般企業(yè)會(huì)計(jì)核算對(duì) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)對(duì)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的規(guī) 我國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問題分 本章小 我國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算建 國(guó)外PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)借 對(duì)我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的啟 我國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算建 本章小 結(jié) 參考文 A作者在攻 期間 緒我國(guó)公共項(xiàng)目引入私人資本的基礎(chǔ)設(shè)施為居民和企業(yè)提供直接或間接的產(chǎn)品和服務(wù)，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)Ashur在1989的研中曾，礎(chǔ)施與一生率提高相，能帶[1]。unnl且公共資本積累不足是普遍經(jīng)常的情況[2]3]以由財(cái)政出資建設(shè)，但隨著其需求量增加，導(dǎo)致產(chǎn)生巨大的缺口。與此同時(shí)，由建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目也顯現(xiàn)出諸如效率低下，滋生等缺陷，于是，PPP（public-private-partnerships）模式應(yīng)運(yùn)而生。自20世紀(jì)90年代以來，PPP模式在199520，524.90201120162500公年，使鐵路運(yùn)營(yíng)里程達(dá)到10萬(wàn)公里，根據(jù)規(guī)劃，預(yù)計(jì)投入達(dá)20000億純依靠財(cái)政已經(jīng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的快速發(fā)展要求，學(xué)術(shù)界及組織國(guó)家政策對(duì)PPP項(xiàng)目的大力支20047月、2005220105月頒布的《關(guān)于投資體制改PPP項(xiàng)目在我國(guó)的應(yīng)用與發(fā)，逐漸顯現(xiàn)出了優(yōu)越性。一項(xiàng)對(duì)、德國(guó)、、英國(guó)、、等國(guó)的研究表明，與單獨(dú)提供服務(wù)相比，同私人部門合作要平均節(jié)約25%左右的費(fèi)用，這一數(shù)據(jù)是基于保持服務(wù)水平和質(zhì)量不變的前提下得出的；美m(xù)oney在初始投資約46.2億元的成本，并且每年節(jié)約1.8億元的補(bǔ)貼。除此之PPP模式的地鐵四號(hào)線項(xiàng)目也略優(yōu)于可比項(xiàng)目[5]。表 Table1.1domesticdevelopmentcourseof時(shí) 狀20世紀(jì)90年 探 奧運(yùn)體育場(chǎng) ‖會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)信息對(duì)PPP項(xiàng)目管理的意成部分。、五教授（1980）會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立大會(huì)上就曾，會(huì)作為公私雙方共同管理的PPP項(xiàng)目，通過重新配置項(xiàng)目資產(chǎn)的，實(shí)現(xiàn)公PPP項(xiàng)目進(jìn)行管理，實(shí)際上就是對(duì)重新配置的進(jìn)行的管理。會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)信息對(duì)PPP項(xiàng)目管理的意義在于：會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息反映了PPP項(xiàng)目中的價(jià)值流動(dòng)，實(shí)際就是價(jià)值的流動(dòng)。會(huì)計(jì)通過對(duì)價(jià)值流的管理，實(shí)現(xiàn)對(duì)雙方變動(dòng)的數(shù)量方面的管理。而管理的效PPP項(xiàng)目的成敗。從會(huì)計(jì)的職能來看，會(huì)計(jì)的反映職能主要體PPP項(xiàng)目公司的管理和股東，外部信息使用者是指、債權(quán)人及社會(huì)公眾等。會(huì)PPPPPP項(xiàng)目公司的管理，這我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)的缺目前我國(guó)財(cái)政部針BOT項(xiàng)目出臺(tái)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)合規(guī)定BOT項(xiàng)目，在資產(chǎn)類型確認(rèn)、計(jì)量，收入確認(rèn)、計(jì)量，借款費(fèi)用與預(yù)計(jì)支出的處理等方PPPPPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算中，必定會(huì)PPPBOTBOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則PPPPPP（publicprivatepartnerships）2090年代的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中使用，旨在解決由部門建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施的財(cái)政PPP項(xiàng)目融資模式被證明能夠?qū)崿F(xiàn)“物有所值”的效果，隨后被1.21.2國(guó)外對(duì)PPPTable1.2Foreigndefinitionof營(yíng)部門共同提供政策制定，服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施的合作類型[8]PPPPPP定義的表述不盡相同，但是可以看出，定義中都明確了兩概念給出了解釋（1.31.3國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)PPP PPP即公私(政企)合作，指企業(yè)獲得的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，提供2011 王

享，提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的式[12][13]PPP有廣義和狹義之分。廣義的PPP泛指公共部門與私人部門為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的各種合作關(guān)系，而狹義的PPP可以BOT、TOT、DBFO等我國(guó)學(xué)者對(duì)于PPP建立方式，有的側(cè)重于合作過程的控制，還有的則側(cè)重于廣義狹義的區(qū)分等。綜合以上的幾種定義，PPPPPP項(xiàng)目，可以是廣義的概念，即一系列項(xiàng)目融資模式的總稱，BOT（BuildOwnransfer、BOOT（BuildOwnOperateransfer、O&M（OperationandMaintenanceContract、DB（DesignBuild）等多種模式，也可以PPP項(xiàng)目融資模式。的研究界定為狹義的PPP項(xiàng)PPP如圖1.1所示[15]。圖 Figure1.1OperatingmechanismofPPP其和關(guān)鍵。如圖1.2[16][17][18]、圖1.3[19]。 圖 Figure1.3workingprocedureofPPP會(huì)計(jì)核靠的數(shù)據(jù)資料[20]?；A(chǔ)工作便是對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量。的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)PPPPPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的研國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)PPP20011231200611月，頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋第12號(hào)一服務(wù)特許（200811日生效，以下IFRIC12），該解釋對(duì)服務(wù)特許權(quán)PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行公共項(xiàng)目建設(shè)較為成熟，其研究和政策制定等也較為全面和完善，對(duì)于PPP的主體與項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算，已經(jīng)有了長(zhǎng)久的英國(guó)目前的會(huì)計(jì)核算分為與地方兩個(gè)層面，全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。2009年6月，直接引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，作為會(huì)計(jì)核算與報(bào)表編制的基礎(chǔ)，與項(xiàng)目公司對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算依照國(guó)HodgesRandHMellett（2002and2005）PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)性文件——1號(hào)（TreasuryTechnicalNote1）以來的PPP會(huì)計(jì)核算條例演進(jìn)歷程[24][25]，DavidHealdandGeorgeGeorgiou(2011)對(duì)其進(jìn)行了擴(kuò)展，列示了自1997年至2009英國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算條例的發(fā)展變遷時(shí)間表，并分析其變遷原因，通過調(diào)研及訪談等方式獲得了在會(huì)計(jì)核算條例下PPP項(xiàng)目的實(shí)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的研豐富，這些研究多集中于私營(yíng)部門的會(huì)計(jì)核算，在2013年也首次出現(xiàn)了對(duì)部門核算BOT項(xiàng)目的探討。200882（2號(hào)，以解答的形式闡述了建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)時(shí)企業(yè)一BOT項(xiàng)目的適用范圍，BOT收入的確認(rèn)與計(jì)量，借款費(fèi)用、預(yù)計(jì)支出等方面。BOT項(xiàng)目所形成資產(chǎn)的屬性，資產(chǎn)的分拆確認(rèn)，建造期間核算科目的選擇，借款費(fèi)用的處理，資產(chǎn)更新及支出的處理等（如表1.4所示。表 Table1.4accountingissuesclassificationof

周國(guó)光

針對(duì)行業(yè)BOT項(xiàng)目，應(yīng)按項(xiàng)目總投資要求

（2012

，（2012

敏，（2012），

法定更新改造支

（2011，②的BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核也才剛剛出現(xiàn)。，（2013）在重新界定會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)上，針對(duì)BOT項(xiàng)目資產(chǎn)在會(huì)計(jì)中的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和披露提出了初步的設(shè)想[40]。BOTPPP的關(guān)系研、柯永建（2008）在《特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目融資（BOT、PFIPPP》一書中詳細(xì)闡BOTPPP融資模式并根據(jù)公共部門和私營(yíng)部門之間的合作關(guān)系將PPPPPP項(xiàng)目BOTPPPBOT在公共部門和私營(yíng)部門的關(guān)系、各方責(zé)任以及各方參與程度等方面進(jìn)行了比較[41]。甦，易朋成等（2011）從控制權(quán)結(jié)構(gòu)的角度比較了PPP與BOT，認(rèn)為PPP屬于公私合作伙伴均衡模式，而BOT屬于程度較弱的模式[42]。除此之外，大量文獻(xiàn)也從各個(gè)方面對(duì)PPP與BOT進(jìn)行了比較研究：認(rèn)為相同的方面主要有使用兩種融資模式的目的[43]，當(dāng)事人，獲取投資回報(bào)的方式，基于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的契約關(guān)系[19]，認(rèn)為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是兩者最的要素，是建立合作關(guān)系的基礎(chǔ)[44]，項(xiàng)目投資大、運(yùn)行周期長(zhǎng)等[45]。不會(huì)計(jì)核算理論研計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐緊密結(jié)合[47]。（2004）認(rèn)為，當(dāng)會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)能夠感受到這種變化，并對(duì)此作出反應(yīng)[48]。（2005）進(jìn)一步境決定的，并且會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位主要取決于會(huì)計(jì)環(huán)境中經(jīng)濟(jì)方面的因素[49]。決策用是指信使者提對(duì)策有的信，要包兩面容關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息、關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及資源變動(dòng)的信息。這里信息使用者包括投資者、債權(quán)人、 及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。一般的受托責(zé)任關(guān)系涉及人在接受委托后將承擔(dān)所托付的責(zé)任。教授（1997）在研究受托責(zé)任學(xué)派新(1997)認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)必須與使用者的信息需要相適應(yīng)，但不能期望財(cái)定為公眾利益最大化[51]。(2004)將我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù)報(bào)告)目標(biāo)概括為用者做出各類經(jīng)濟(jì)決策提供信息；第三，在必要時(shí)，在表外按照國(guó)家的政策的要求，披露國(guó)家宏觀調(diào)控所需要的信息。（2012）認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位還有一些學(xué)者從會(huì)計(jì)理論出發(fā)，提出了會(huì)計(jì)觀下的會(huì)計(jì)目標(biāo)伍中信(1998)則認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任，為各產(chǎn)化[52]。（2005）認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是為各主體提供關(guān)于變動(dòng)及活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，并使會(huì)計(jì)信息的使用者利用這些信息與保障自身財(cái)益，為及其變動(dòng)提供會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)上的支持，最終實(shí)現(xiàn)資源的會(huì)計(jì)假設(shè)是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的前提早在1922年，現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父W.A.Paton就的列出會(huì)計(jì)假設(shè)的七項(xiàng)內(nèi)容①。歷時(shí)90余年的發(fā)展，到目前為止，國(guó)內(nèi)外①Paton，《AccountingTheory》，theald ，1922.論的研究范圍，而是直接探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[50]。c.2006年修訂的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求單設(shè)一章，而取消了“會(huì)計(jì)原則”的提法體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品生產(chǎn)過會(huì)計(jì)人員行為的標(biāo)準(zhǔn)，即事前的行為規(guī)范[54]。會(huì)計(jì)原則認(rèn)為我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）實(shí)際上將原12項(xiàng)會(huì)計(jì)原則分為了三，（19982004，⑤會(huì)計(jì)理有賴于內(nèi)部動(dòng)力和其他學(xué)科向本學(xué)科的滲透[59]。在經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生之前，中外會(huì)此同時(shí)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的，需要與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)理論。會(huì)計(jì)正是在會(huì)計(jì)學(xué)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，在實(shí)踐需要的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)學(xué)家們借鑒產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想，融合會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)理論所取得的一個(gè)研究成果。自1994年伍中信首次鮮明地提出會(huì)計(jì)這一理念，到現(xiàn)在，已經(jīng)形成了一個(gè)較為完整的會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)理論為企業(yè)變動(dòng)所帶來的會(huì)計(jì)核算問題提供PPP項(xiàng)目從會(huì)計(jì)視角進(jìn)行的研究，PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)BOTBOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問題已經(jīng)有了大量研究，同時(shí)，對(duì)BOT與PPP兩者之間關(guān)系的研究已經(jīng)比較廣泛與深入，為探討PPPBOTBOT的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋能否用于PPP項(xiàng)目提供了依據(jù)。就問題而論問題，缺少對(duì)其會(huì)計(jì)理論的梳理和分析。BOT項(xiàng)目在核算中出現(xiàn)的資產(chǎn)屬性確認(rèn)、借款費(fèi)用處理以及資產(chǎn)更新與支出的處理等問題，以及研究中PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題的參考。另外，對(duì)于所研究的BOT項(xiàng)目范圍，僅對(duì)其形式而非實(shí)質(zhì)予以界定，難以滿足未來項(xiàng)目融資模式不斷發(fā)展的需要。BOT會(huì)計(jì)核算問題研究中的缺陷與經(jīng)驗(yàn)，對(duì)的研究有借鑒和參考價(jià)值。應(yīng)當(dāng)從PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算理論的梳理與分析出發(fā)，并恰當(dāng)?shù)膹谋举|(zhì)第四，我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究，包括傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)理論可以很好的支撐PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算理論的分析。研究目PPP項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，為管理和決策提供信息，推PPP的發(fā)展。PPP項(xiàng)目在我國(guó)的應(yīng)用已經(jīng)越來越廣泛，但與此同時(shí)，在會(huì)計(jì)核算上卻缺乏規(guī)范和指導(dǎo)。文章在歸納總結(jié)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，明確我國(guó)PPPPPP項(xiàng)目公司主體會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循的會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則等會(huì)計(jì)理論，比較PPP與BOT的共同點(diǎn)與差異，并進(jìn)一步分析PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算范圍、主體的資產(chǎn)確認(rèn)、項(xiàng)目公司主體在PPP項(xiàng)研究意PPPPPP的概念及本質(zhì)、準(zhǔn)入機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)視角研究，即會(huì)PPP項(xiàng)目，對(duì)其核算原則，以及會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行分析，是對(duì)現(xiàn)有PPP研究?jī)?nèi)容的重要補(bǔ)充。從實(shí)踐意義來講，PPP項(xiàng)目與BOT項(xiàng)目之間有何關(guān)否按照BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則解釋進(jìn)行核算，以及在核算過存在哪些問題，對(duì)以上幾個(gè)問題PPP項(xiàng)目的管理提供真實(shí)PPP項(xiàng)目的發(fā)展。PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題的研究，將有助PPP項(xiàng)目準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，規(guī)范相關(guān)賬務(wù)處理，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的反映與管理職能，促進(jìn)PPP項(xiàng)目健康發(fā)展。①PPP項(xiàng)目與其會(huì)計(jì)核算間的內(nèi)在聯(lián)系。以會(huì)計(jì)理論為依據(jù)，站在會(huì)計(jì)觀的視角，分析PPPPPP②PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的理論。確立PPP項(xiàng)目公司主體及主體兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行核算。以我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，在會(huì)PPP項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核PPP項(xiàng)目公司主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循的基本原則。在主體方面，分析我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制趨勢(shì)，為探討主體PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算奠定基礎(chǔ)。PPPPPP項(xiàng)目與一般項(xiàng)目、BOTPPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算存項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算。在PPP項(xiàng)目公司主體方面，發(fā)現(xiàn)可以部分的應(yīng)用針對(duì)運(yùn)營(yíng)及移交階段的會(huì)計(jì)核算問題。通過分析，認(rèn)為大多數(shù)問題可以依據(jù)PPP項(xiàng)目PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算范圍界定、PPP項(xiàng)目項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的發(fā)展變遷過程得到了PPP項(xiàng)目范圍界定主體的資產(chǎn)確認(rèn)、PPP項(xiàng)目公司主體的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)、借款費(fèi)用處理等方面的啟示。PPP項(xiàng)目的研究中，納會(huì)計(jì)核算理論的現(xiàn)有研究，解釋和分析我國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算理論。號(hào)能夠部分應(yīng)用于PPP項(xiàng)目的判斷。PPPPPP項(xiàng)目析它們的可取之處及應(yīng)當(dāng)避免的，結(jié)合我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算理論，演繹出解決我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題的方法。技術(shù)路國(guó)外國(guó)外PPP我國(guó)PPPPPP與BOT我國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核1.4Figure1.4Thetechniquerouteofthe 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算理論基公共產(chǎn)品理論是現(xiàn)代財(cái)政學(xué)的基本理論之一其問題是如何能夠?qū)崿F(xiàn)最者1651他的作》關(guān)國(guó)家論述最早體現(xiàn)了公共產(chǎn)品思想，隨后，西方學(xué)者對(duì)公共產(chǎn)品的特征、分類及供給等內(nèi)容進(jìn)行了廣泛深入的研究。作為經(jīng)濟(jì)理論和實(shí)踐中居于指導(dǎo)地位的理論——主義理論，雖然沒有對(duì)公共產(chǎn)品問題作出專門論述，但其中性”等特征[62]。主義則認(rèn)為，公共產(chǎn)品的根本屬性在于滿足社會(huì)共同度來理解公共產(chǎn)品的特征，忽略了其社會(huì)屬性。而在主義理論的指導(dǎo)下去利益共享，最終和促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的發(fā)展與完善。正是因?yàn)檫@種需要共同需要，實(shí)現(xiàn)利益共享，體現(xiàn)、公正的產(chǎn)品；從自然屬性理解公共產(chǎn)品，公共產(chǎn)品的分類與供為“經(jīng)濟(jì)人”追求私利，將市場(chǎng)失靈作為其劃分公共產(chǎn)品供給、市場(chǎng)供給的邊界。從認(rèn)為公共產(chǎn)品必須要由供給，到發(fā)現(xiàn)供給存在現(xiàn)象而導(dǎo)致失靈，結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，逐漸認(rèn)識(shí)到公共產(chǎn)品私人供給的可能性，再到認(rèn)識(shí)到一個(gè)從理論到實(shí)踐的不斷探索的發(fā)展過程[63][64]。而在《不列顛在的統(tǒng)通過競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)提供，而純公共產(chǎn)品則由提供，準(zhǔn)公共產(chǎn)品或服務(wù)的供應(yīng)可以產(chǎn)品或服務(wù)的供給效率和效果，解決等問題，公私合作提供公共產(chǎn)品的相關(guān)理論逐漸興起并發(fā)展起來，BOT、BT、PPP等項(xiàng)目融資模式被各國(guó)廣泛基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，由于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不斷發(fā)展、創(chuàng)新，使一些新的或事項(xiàng)在PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算理論的研究，應(yīng)當(dāng)以基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，遵循基會(huì)計(jì)理①會(huì)計(jì)概（2006）在深入研究會(huì)計(jì)歷史的基礎(chǔ)上認(rèn)為，所謂會(huì)計(jì)，就是以保護(hù)為對(duì)象及目的，運(yùn)用專門的會(huì)計(jì)技術(shù)方法，對(duì)各個(gè)主體的利益及其在過的增減變動(dòng)狀況進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)的核算與監(jiān)督的一項(xiàng)專業(yè)管田昆儒（2005）認(rèn)為，會(huì)計(jì)學(xué)主要是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)行為從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度進(jìn)行解釋，以理論作為指導(dǎo)，研究會(huì)計(jì)問題，對(duì)界定、變更、過（經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過）所產(chǎn)生的運(yùn)動(dòng)及其相關(guān)內(nèi)容（或稱為產(chǎn)值運(yùn)動(dòng)論，價(jià)值運(yùn)動(dòng)論關(guān)注價(jià)值運(yùn)動(dòng)的過程、結(jié)果及其反映模式，強(qiáng)調(diào)權(quán)會(huì)計(jì)概念包含兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是會(huì)計(jì)與之間的天然聯(lián)系，從研究與會(huì)計(jì)的歷史淵源為起點(diǎn)，揭示會(huì)計(jì)技術(shù)本身所隱含的保護(hù)功能。二是站在上，可以將以上兩方面的內(nèi)容看做會(huì)計(jì)理論研究的兩個(gè)階段，正是有了前一階段對(duì)會(huì)計(jì)與的聯(lián)系在內(nèi)在邏輯上的深入認(rèn)識(shí)，才能有后一階段依據(jù)經(jīng)②會(huì)計(jì)的應(yīng)用及其與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的關(guān)會(huì)計(jì)是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度解釋現(xiàn)有的會(huì)計(jì)現(xiàn)象及會(huì)計(jì)行為，分析會(huì)計(jì)理論。例如，我國(guó)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)基本理論的探討，涉及到：1）會(huì)計(jì)本質(zhì)。認(rèn)為均認(rèn)為：會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是為各主體提供關(guān)于變動(dòng)及活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，并使會(huì)計(jì)信息的使用者利用這些信息與保障自身財(cái)益，為反映與控制[68]。伍中信認(rèn)為會(huì)計(jì)職能是界定和保護(hù)[52]。顯然，兩者并不權(quán)會(huì)計(jì)的研究對(duì)象是價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程、結(jié)果及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系[68]。會(huì)計(jì)，即在理論的指導(dǎo)下研究會(huì)計(jì)問題，利用會(huì)計(jì)特有的技術(shù)與方權(quán)會(huì)計(jì)是對(duì)出現(xiàn)的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)問題，從的角度作出新的詮釋，而不是對(duì)權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，而會(huì)計(jì)理論從與會(huì)計(jì)的歷史淵源出發(fā)，研究?jī)烧叩南嗷プ饔藐P(guān)系，為分析PPP項(xiàng)目與會(huì)計(jì)的關(guān)系及運(yùn)用會(huì)計(jì)理論確定與解釋PPP據(jù)公共產(chǎn)品理論，從社會(huì)屬性理解PPP項(xiàng)目，它是在一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，在一自然屬性理解PPP項(xiàng)目，它是具有某一程度的非競(jìng)爭(zhēng)性與非排他性的產(chǎn)品。因此，PPP項(xiàng)目具有“滿足社會(huì)共同需要，實(shí)現(xiàn)利益共享，體現(xiàn)、公正”及會(huì)計(jì)/會(huì)計(jì)核算對(duì)PPP項(xiàng)目的作當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)的實(shí)踐工作，會(huì)計(jì)不僅具有正面、積極作用；也具有、消極作會(huì)計(jì)職能在PPP項(xiàng)目中體現(xiàn)在“反映PPP項(xiàng)目的價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程，界定并保護(hù)項(xiàng)目及項(xiàng)目?jī)?nèi)各投資主體的，滿足PPP項(xiàng)目及PPP項(xiàng)目?jī)?nèi)各投資主體、監(jiān)督PPP項(xiàng)目是否達(dá)到滿足公共利益需求及實(shí)現(xiàn)、公正的作用。會(huì)計(jì)核PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息符合質(zhì)量要求的程度。符合保證各方投入資產(chǎn)及所擁有PPP項(xiàng)目的安全和完整，保護(hù)和PPP項(xiàng)目這作出決策，加強(qiáng)其經(jīng)營(yíng)管理。反之，會(huì)造成相反的，對(duì)PPP項(xiàng)目的運(yùn)行造成不利影響。會(huì)計(jì)在與保護(hù)PPP項(xiàng)目利益相關(guān)者權(quán)益及保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序、有PPP項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)/會(huì)計(jì)核算的作社會(huì)公眾所有，代表社會(huì)公眾對(duì)PPP項(xiàng)目擁有所有權(quán)，即完全的。于“絕對(duì)”的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提出了。關(guān)系的變更促進(jìn)了會(huì)計(jì)方法的完善與發(fā)展，會(huì)計(jì)核算方法和原理的產(chǎn)生與發(fā)展都是以反映流動(dòng)為的。從起程度上都是為了更適應(yīng)多元化的和記錄[70]。因此，PPP項(xiàng)目的產(chǎn)生與發(fā)PPP項(xiàng)目的準(zhǔn)公共產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)以及“在一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，在一定PPP項(xiàng)目公司主體的PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算。因此，文章可以在遵從基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，運(yùn)用會(huì)計(jì)理論解釋和分析PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算理論，包括會(huì)計(jì)主體、目標(biāo)等。并在會(huì)計(jì)核算過作為指導(dǎo)依據(jù)。 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的理論我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的家教授（1999）對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)作出這樣的解釋：會(huì)計(jì)所核算的數(shù)據(jù)、所性或相對(duì)獨(dú)立地位的單位或主體之內(nèi)，以各主體為空間界限，對(duì)其發(fā)生的或據(jù)PPP項(xiàng)目的組織結(jié)構(gòu)，從角度分，擁有所有權(quán)，即完整的產(chǎn)權(quán)；公私合作組建的PPP項(xiàng)目公司擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，即占有、使用、收益的權(quán)利。從而一個(gè)PPP項(xiàng)目至少涉及兩個(gè)主體：和PPP項(xiàng)目公司。顯然PPP項(xiàng)目公司作企形式經(jīng)單，是個(gè)立的體。為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的所制獨(dú)利是的因P的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)當(dāng)確立兩個(gè)會(huì)計(jì)主體：PPP項(xiàng)公司及。PPPPPP項(xiàng)目相關(guān)的或事項(xiàng)，當(dāng)其與PPP項(xiàng)目公司主體或主體的經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)或最終影響理時(shí)，應(yīng)當(dāng)有明確的利益立場(chǎng)。主體在處理PPP項(xiàng)目相關(guān)的或事項(xiàng)時(shí)，要站在主體的立場(chǎng)，PPP項(xiàng)目公司在處理PPP項(xiàng)目相關(guān)的或事項(xiàng)時(shí)，要PPP項(xiàng)目公司的立場(chǎng)，一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要以對(duì)各主體利益的影響為出發(fā)點(diǎn)來PPP項(xiàng)目的各主體之間以及主體和主體的所有者之間的利益界限。具體的說，就是要將PPP項(xiàng)目公司與的利益劃分清楚，將PPP項(xiàng)目公司與項(xiàng)目公司股東間的利益劃分清楚。例如，雖擁有PPP項(xiàng)目的所有權(quán)，但基于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)產(chǎn)生的利益應(yīng)當(dāng)由PPP項(xiàng)目公司而不是進(jìn)行核算。又比如，PPPPPP項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)，而不能將其與股東擁有的資產(chǎn)。依據(jù)會(huì)計(jì)理論，對(duì)于會(huì)計(jì)主體內(nèi)部的各主體，應(yīng)當(dāng)對(duì)其利益及其在過的增減變動(dòng)狀況進(jìn)行核算。在PPP項(xiàng)目公司主體內(nèi)，存在公共部門與私營(yíng)部門兩大主體，又由于每個(gè)主體都有可能是若干單位組成的聯(lián)合體，因此，在各主體內(nèi)部又存在若干主體，在進(jìn)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)是指用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告和事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其受托責(zé)任的履行情況的會(huì)計(jì)體系?；谖覈?guó)的政治經(jīng)濟(jì)體制和管理體制，我國(guó)的會(huì)計(jì)可以界定為“用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄受人民委托管理國(guó)家和國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)的情況，報(bào)告公確立了我國(guó)會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)起，收付實(shí)現(xiàn)制曾在很長(zhǎng)的歷史時(shí)期保證了會(huì)計(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、新公共管理體制的探索、職能的轉(zhuǎn)變以及公共財(cái)政體制的，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算逐漸其缺陷：資產(chǎn)信息失真且信息不全面、負(fù)債信息不完整、成本和費(fèi)用核算確、忽視受托責(zé)任等[72][73]。于是，與收付實(shí)現(xiàn)制相對(duì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)入了人們的視野，并受到我國(guó)學(xué)者的一致認(rèn)可，推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)向權(quán)責(zé)需求，履行對(duì)公眾的受托責(zé)任，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用成為了新公共管理運(yùn)動(dòng)的一部分。OECDOECD34個(gè)國(guó)家中絕大多數(shù)國(guó)家都引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制更適用于現(xiàn)代管理的觀念已深入與此同時(shí)，我國(guó)的職能也在發(fā)生著轉(zhuǎn)變。我國(guó)的十六屆、十七大以及三中全會(huì)上均提出、強(qiáng)調(diào)要建設(shè)服務(wù)型。我國(guó)服務(wù)型職能發(fā)生制已成當(dāng)務(wù)之急，勢(shì)在必行。③我國(guó)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的提我國(guó)從20世紀(jì)90年代末開始了針對(duì)財(cái)政預(yù)算管理方面的一系列。這一階段的取得很多成果：建立了集中性采購(gòu)制度、部門預(yù)算制度以及國(guó)庫(kù)集中收付制度等。同時(shí)，隨著我國(guó)財(cái)政預(yù)算管理的深入，對(duì)會(huì)計(jì)核算的近年來，隨著會(huì)計(jì)的全球性發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)學(xué)者和機(jī)構(gòu)對(duì)于會(huì)計(jì)的必要性、可行性及路徑選擇等方面做出了許多有益的探索，推動(dòng)了我國(guó)明確要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[75]會(huì)計(jì)目PPPPPP項(xiàng)目所處法律環(huán)保護(hù)，而對(duì)私有的保護(hù)缺乏完善的法律保障。另一方面，雖然PPP模式在我對(duì)PPP，或廣義層面PPP的。PPP模式的實(shí)施通過現(xiàn)行的通用法律和各性較差，且法律位階低，缺乏性。因此，我國(guó)PPP項(xiàng)目目前所處的法律環(huán)境對(duì)PPP項(xiàng)目中各方的無(wú)法實(shí)施有效的保護(hù)，更加需要會(huì)計(jì)發(fā)揮其界定與保經(jīng)濟(jì)環(huán)PPP基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的常見融資有：商業(yè)銀行/銀團(tuán)、出口信貸、市場(chǎng)、國(guó)際金融機(jī)構(gòu)/多邊機(jī)構(gòu)、外國(guó)、租賃公司、項(xiàng)目所在國(guó)、公共基金機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目其他參與者等。[41]我國(guó)目前市場(chǎng)處于不斷發(fā)展但仍不發(fā)達(dá)的狀態(tài)，并且PPP項(xiàng)目的應(yīng)用存在著經(jīng)驗(yàn)缺乏、數(shù)量較少等現(xiàn)實(shí)情況，我國(guó)PPP項(xiàng)目的來源主要是公共部門與私營(yíng)部門投入的資本行等金融機(jī)構(gòu)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，PPP項(xiàng)目的融資將會(huì)拓寬。PPP項(xiàng)目法律環(huán)境的現(xiàn)狀需要會(huì)計(jì)發(fā)揮其保護(hù)的功能，作為法律缺失的彌補(bǔ)，對(duì)PPP實(shí)施過公共部門及私營(yíng)部門經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了我國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息使用者主要是公共部私營(yíng)部門、銀行等金融機(jī)構(gòu)以及PPP項(xiàng)目公司管理者。除此之外，還包括部門、機(jī)PPP項(xiàng)目公司管理者對(duì)公共部門和私營(yíng)部門的受托責(zé)任。PPP項(xiàng)目PPP項(xiàng)目的合作雙方——私營(yíng)在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益與社會(huì)效益兩個(gè)方面?？紤]到我國(guó)市場(chǎng)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)有用。從會(huì)計(jì)需要發(fā)揮的功能以及會(huì)計(jì)信息使用者需求的角度出發(fā)，我國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)為：為各主體提供關(guān)于變動(dòng)及活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，為及其變動(dòng)提供會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)上的支持；滿足會(huì)計(jì)信息使用者“受托責(zé)任”會(huì)計(jì)假PPP止的。這一假設(shè)可以有兩層理解：一是各主體在可能預(yù)見的未來不期望清理PPP項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)期以授予的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的年數(shù)為限，特許經(jīng)營(yíng)期一般長(zhǎng)達(dá)數(shù)十年之久，在特許期內(nèi)，PPP項(xiàng)目公司完成項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、建造，并通過項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)獲得收益。在PPP目[16]加投資，擴(kuò)大基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)規(guī)模”和私營(yíng)部門“獲取項(xiàng)目的有效回報(bào)”的目標(biāo)加以融合和協(xié)調(diào)，滿足其實(shí)現(xiàn)各自目標(biāo)的愿望。因此，PPPPPPPPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息使用者來說，除了用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息，大在的同類競(jìng)爭(zhēng)項(xiàng)目，使項(xiàng)目投資的收回風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)社會(huì)公眾來說，項(xiàng)目的提供會(huì)計(jì)原存在層級(jí)關(guān)系的主體，公共部門和私營(yíng)部門是同級(jí)關(guān)系的主體。這些產(chǎn)權(quán)主體都要求自己的權(quán)益（）得到保護(hù)，因此，要求會(huì)計(jì)充分發(fā)揮界定和保護(hù)的職能，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息使用者利用會(huì)計(jì)信息自身權(quán)益的會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會(huì)計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)之間的橋梁，是會(huì)計(jì)信息所應(yīng)達(dá)PPP項(xiàng)目公司主體偏的反映實(shí)際現(xiàn)象，從上說，可靠性即不偏不倚，公平的各主體利PPP項(xiàng)目公司對(duì)于相同的PPP項(xiàng)目公司在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)采晰性是指PPP項(xiàng)目公司主體應(yīng)明晰地反映流動(dòng)的來龍去脈，使會(huì)計(jì)信息使用者易于理解；及時(shí)性是指對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的或事項(xiàng)，即變動(dòng)或活.它應(yīng)能有效地用于判別一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其標(biāo)準(zhǔn)是：該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)確實(shí)產(chǎn)生了影響——這種影響以權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生與否為依據(jù)來判斷；b.按其實(shí)際影響的權(quán)利與責(zé)任的情況決定要進(jìn)行核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)應(yīng)記入何.權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅是指對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)，它還應(yīng)能用于全部會(huì)計(jì)要素[50。取過程已經(jīng)完成，并取得或收取的權(quán)利；②體現(xiàn)在費(fèi)用要素上，則為費(fèi)歷史成本建立在實(shí)際的基礎(chǔ)之上，代表經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)的交換價(jià)格。重要性原則是指對(duì)或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)區(qū)別重要程度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)首先將PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)主體界定為PPP項(xiàng)目公司與兩方面。為PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制是大勢(shì)所趨因此 項(xiàng)目的主體的會(huì)計(jì)PPP項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)及原則。通過分析我國(guó)PPP項(xiàng)目所處的法律及經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并結(jié)合會(huì)計(jì)理論及PPP項(xiàng)目的公共產(chǎn)品性質(zhì)和特征，認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)為：為各主體提供關(guān)于變動(dòng)及活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，為及其變動(dòng)提供會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)上的支持；滿足會(huì)計(jì)PPP項(xiàng)目PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題分PPPBOT的比較分的式。BOT是指通過特許權(quán)協(xié)議，授予外商或民企特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，由其為項(xiàng)目成立項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的投融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和。特許期滿，項(xiàng)目公司將特許權(quán)項(xiàng)目無(wú)償移交給部門[41]。PPPBOT最基本的要素是特許權(quán)，特許權(quán)協(xié)議是公私合作的基礎(chǔ)。與私營(yíng)部門相互權(quán)利義務(wù)關(guān)系，是BOT/PPP項(xiàng)目所有協(xié)議的和依據(jù)。運(yùn)行周期較長(zhǎng)，不確定性和風(fēng)險(xiǎn)大。BOT/PPP一般應(yīng)用于公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，投額大，運(yùn)行周期長(zhǎng)（一般為10-30年，有時(shí)甚至更長(zhǎng)，在運(yùn)行過程中，項(xiàng)目?jī)?nèi)外環(huán)境不斷發(fā)生變化，當(dāng)出現(xiàn)難以應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)或難以協(xié)調(diào)的時(shí)，可能導(dǎo)致項(xiàng)目、合作關(guān)系破裂。PPPBOTPPPBOT的組織結(jié)構(gòu)圖（4.14.2）中，可以看出，PPPBOT兩部門共同出資成立項(xiàng)目公司，而BOT中雙方以縱向關(guān)系合作，公共部門只負(fù)責(zé)PPPBOT模式下公私雙方的參與程度、關(guān)系協(xié)調(diào)強(qiáng)度、控制權(quán)水平、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)程度、收益分配以及對(duì)項(xiàng)目影響程度、方 圖 代 建設(shè)及運(yùn)營(yíng)PPP 圖 公共部門與私營(yíng)部門的關(guān)系比較 Figure4.3ComparisonbetweenthepublicsectorandtheprivatePPP模下公共門較姿參與PPP項(xiàng)目。在項(xiàng)目運(yùn)行的整個(gè)期間，公私雙方對(duì)項(xiàng)目擁有實(shí)質(zhì)上共同控制的權(quán)利，對(duì)項(xiàng)目均有廣泛且深入的參與，公共部門與私營(yíng)部門各自承擔(dān)與其能力相稱的風(fēng)險(xiǎn)，共同對(duì)項(xiàng)目擁有使用、收益的權(quán)利，私營(yíng)部門獲得部分項(xiàng)目收益以彌補(bǔ)其成本并得到回報(bào)，公共部門獲得項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的部分收益并實(shí)現(xiàn)其公共利益。在合作伙伴能力不足，鏈斷裂，責(zé)任利益分配不當(dāng)，違約、，遭遇重大風(fēng)險(xiǎn)等情形下，可能會(huì)導(dǎo)致特許經(jīng)營(yíng)[]。BOT模式下，公共部門和私營(yíng)部門之間呈現(xiàn)等級(jí)關(guān)系。在項(xiàng)目運(yùn)行期間，私表 PPP與BOT部分差異比Table4.1partofthedifferencebetweenPPPand強(qiáng)強(qiáng)小大小大小大弱弱— 圖4.4BOT模式運(yùn)行程序Figure4.4workingprocedureofBOTmodel

Figure4.5workingprocedureofPPPPPP與BOT、一般企業(yè)會(huì)計(jì)核算BOT項(xiàng)目、PPPPPPBOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，將三者的主要差異列示如表4.2：表 Table4.2Themaindifferencebetweengeneralcorporate,BOTand權(quán)是—否—否PPP對(duì)保護(hù)的訴求。一般企業(yè)中各合作者處于地位，對(duì)保護(hù)的訴求相近。我國(guó)PPP項(xiàng)目目前所處的法律環(huán)境對(duì)PPP項(xiàng)目中各方的無(wú)法實(shí)施有效的保護(hù)，而PPP項(xiàng)目中參與組建項(xiàng)目公司的公共部門是由，代表利益，在相關(guān)不完善的情況下，通過定價(jià)以及政策的制定與變更等PPP項(xiàng)目產(chǎn)生影響，從而影響到私營(yíng)部門的權(quán)益，公共部門與私營(yíng)部門的地位并不完全。因此，我國(guó)PPP項(xiàng)目中合作雙方，尤其是私營(yíng)部門對(duì)自身權(quán)益保護(hù)的訴求更加強(qiáng)烈。這就更加需要會(huì)計(jì)發(fā)揮其界定和保護(hù)的功能。PPP項(xiàng)目公司主體的資產(chǎn)確認(rèn)。一般企業(yè)為了企業(yè)運(yùn)營(yíng)所持有的大部分資一般企業(yè)在或解散后進(jìn)行，按會(huì)計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)下的部分是PPP項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)。時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮兩者的區(qū)分。BOT項(xiàng)目公司是獨(dú)立于等公共部門自主運(yùn)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)單位，所受到的監(jiān)項(xiàng)目公司由于是公私兩部門共同組建，在內(nèi)部就會(huì)受到方面意志的影響，受有、使用、收益權(quán)利，并且沒有表明其特許期占公共項(xiàng)目資產(chǎn)的大部分使用PPPBOT，存在私營(yíng)部門退出、變更私營(yíng)部門合作伙伴的可行資產(chǎn)評(píng)估的麻煩，也使會(huì)計(jì)資料更加準(zhǔn)確和有效的服務(wù)于補(bǔ)償價(jià)款、價(jià)格等的決策過程。但是目前沒有表明私營(yíng)部門更換、退出的可能性很大，并且由于公允價(jià)值計(jì)量模式在操作上會(huì)花費(fèi)的成本，因此，仍然采用歷史成本對(duì)PPP項(xiàng)目與BOT項(xiàng)目都是以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的取得為項(xiàng)目建設(shè)/運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)，而2號(hào)也是主要基于對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的考慮對(duì)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等所作的規(guī)定。因此，解釋2號(hào)可以應(yīng)用于PPP項(xiàng)目。用BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)時(shí)企業(yè)一方的會(huì)計(jì)核算方法。服務(wù)的對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有解釋2號(hào)規(guī)定BOT項(xiàng)目所建造的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)核算，Table4.3TheassetrecognitionofBOT

Table4.4TheearningrecognitionofBOT

15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和14號(hào)——收入》進(jìn)行Table4.5OtheraccountingtreatmentofBOT事 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》 PPP項(xiàng)目范圍限PPP項(xiàng)目。這就要求我們對(duì)所研究的PPP項(xiàng)目從其本質(zhì)，而非形式出發(fā)進(jìn)行限定。主體的會(huì)計(jì)核算問題分PPP項(xiàng)目建造形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)必定要在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)。對(duì)于PPP項(xiàng)目形成的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，對(duì)其擁有所有權(quán)，PPP項(xiàng)目公司擁有占有、使用和收益的權(quán)利。對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的取得，并不是以全額投資作為代價(jià)，而是通過投資與出讓基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的方式取得該項(xiàng)資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為何種類型，是主體對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行核算需要解決PPP項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算問題分即PPP項(xiàng)目公司主體確立開始，劃分為項(xiàng)目公司成立階段、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目公共部門與私營(yíng)部門按照特許權(quán)協(xié)議，投入約定數(shù)額和比例的，成立項(xiàng)目公司。若公共部門、私營(yíng)部門是由若干單位組成的聯(lián)合體（通常體現(xiàn)在私營(yíng)部門于PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)包含“為各主體提供關(guān)于變動(dòng)及活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，為及其變動(dòng)提供會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)上的支持”的要求。而傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方式企整體一主進(jìn)行算不區(qū)或沒清區(qū)分部主體，法準(zhǔn)確清楚的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)各主體的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響，難以滿PPP在成立PPP項(xiàng)目公司之后，進(jìn)入到項(xiàng)目建設(shè)階段。這一階段的會(huì)計(jì)核算關(guān)鍵要解決三個(gè)問題：PPP項(xiàng)目公司自有資產(chǎn)、PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分，建造完成時(shí)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的界定以及借款費(fèi)用的處理。擁有完整的資產(chǎn)，是指項(xiàng)目公司擁有一項(xiàng)資產(chǎn)的最充分徹底的。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，是指通過特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議，由或其指定的代表的部門授予的PPP項(xiàng)目所建造基礎(chǔ)設(shè)施以獲取收益的權(quán)利。對(duì)于這兩種資產(chǎn)，PPP項(xiàng)目公特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的界定PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的特殊公司獲得項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，從而有對(duì)或最終用戶即社會(huì)公眾收取費(fèi)用的權(quán)司建造形成，項(xiàng)目公司在建造過付出的成本需要在經(jīng)營(yíng)期間合理攤銷，與項(xiàng)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的或者事項(xiàng)形作為代價(jià)，是項(xiàng)目公司在過去的經(jīng)濟(jì)或事項(xiàng)中形成；項(xiàng)目公司擁有該項(xiàng)目的釋2號(hào)規(guī)定了BOT項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的情形，并且明確不能出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，且使用超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。在同時(shí)滿a.b.該固定資產(chǎn)的成本PPP項(xiàng)目公司使用以獲得收益的期限多在數(shù)十年。同時(shí)，特許權(quán)協(xié)議規(guī)定了項(xiàng)目的方法，為與項(xiàng)目資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)提供保障；項(xiàng)目資產(chǎn)由項(xiàng)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)似乎符合確認(rèn)為固定資產(chǎn)的條件。但該基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)實(shí)際上為擁有和控制，項(xiàng)目公司擁有的僅僅為依托于貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外用于、轉(zhuǎn)移、授予、租賃或者交換；源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，與前述確認(rèn)為固定資產(chǎn)的情形相同地，也滿足條件（a。利期限的差異。除法律另有規(guī)定外，無(wú)形資利人的所有權(quán)具有永久性。而用益物權(quán)則一定會(huì)由法律或合同規(guī)定其期限，用益物權(quán)人將其使用之物于期限屆滿他物權(quán)。第四，客體上的差異。無(wú)形資產(chǎn)的客體是非貨幣性資產(chǎn)，而用益物權(quán)的客體則多是不動(dòng)產(chǎn)[78]PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)提出了。決定，而非市場(chǎng)決定，其收益水平又直接受到價(jià)格的影響，因此，PPP項(xiàng)目公司從收取現(xiàn)金可以看作是其提供建造和運(yùn)營(yíng)服務(wù)得到的收益，此種情形下PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，也可以理解為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。資產(chǎn)屬性的界定，決定著后續(xù)支出如何計(jì)量以及收入與成本費(fèi)用如何配比等問題，不同的資產(chǎn)屬性，會(huì)造成財(cái)務(wù)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)分別無(wú)形資產(chǎn)舊，僅在收到支付款項(xiàng)時(shí)減少長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值，同時(shí)將由長(zhǎng)期應(yīng)收款產(chǎn)的價(jià)值。攤銷方式的不同，影響了PPP項(xiàng)目公司的狀況在時(shí)間上的分布。在金融資產(chǎn)模式下，PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)前期就會(huì)獲得，而無(wú)形資產(chǎn)模式下，則被后置。例如，一個(gè)特許經(jīng)營(yíng)期為50年的標(biāo)準(zhǔn)公路項(xiàng)目，80%的來源于銀行，車流量的年增長(zhǎng)量為3%，運(yùn)營(yíng)成本的增長(zhǎng)率與CPI一致。其凈利潤(rùn)在特許經(jīng)營(yíng)期的分布如圖4.6所示[79]。根據(jù)自己想要達(dá)到的結(jié)果而迎合準(zhǔn)則的規(guī)定來設(shè)定合同條款，使其在形式上滿足金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的條件，致使會(huì)計(jì)處理縱。因此，確認(rèn)為金融資產(chǎn)4.6Figure4.6distributionof eoverconcession2BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)要以無(wú)目公司的會(huì)計(jì)核算行為，但這依然無(wú)法平息學(xué)術(shù)界對(duì)公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)該以何種資產(chǎn)入賬的爭(zhēng)論。、秘大海（2010）將BOT項(xiàng)目施工的合同收入劃分為兩部分：其一是合同規(guī)定應(yīng)由授予方撥付的施工價(jià)款，這部分占公共設(shè)施公BOT應(yīng)在確認(rèn)建造合同收入的同時(shí)，按公共基礎(chǔ)設(shè)施的公允價(jià)值減去實(shí)際可收到的價(jià)款之間的差額，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)（特許經(jīng)營(yíng)權(quán)）[26]。段洪艷（2009）認(rèn)為公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)應(yīng)當(dāng)界定為一種普通的用益物權(quán)[80]。馬賢明，鄭朝暉（2004）分析了用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則核算用益物權(quán)存在的[81]。苑澤明，（2009）針對(duì)現(xiàn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，實(shí)際可理解為一項(xiàng)無(wú)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的用益當(dāng)，但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，無(wú)形資產(chǎn)模式是最佳選擇，如果在核算中遇到，PPP項(xiàng)目工程建設(shè)成本，PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量?jī)r(jià)值是否金融資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)，沒有專門明確。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)中PPP項(xiàng)目與普通無(wú)形資PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)階段，要實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)收入，發(fā)生運(yùn)營(yíng)成本及費(fèi)用，以及對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行、改造、修理等發(fā)生的后續(xù)支出。這一階段的突出問題是收入解釋2號(hào)規(guī)定的金融資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本的不配比，會(huì)嚴(yán)重影響債權(quán)人對(duì)PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)狀況的判斷，如果PPP項(xiàng)目通過或債券等方式融資，則會(huì)嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者。產(chǎn)的攤銷與償付方式不同造成了分布狀況的很大差異，說明特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)PPP項(xiàng)目公司所擁有和運(yùn)營(yíng)，因的日常支出，通常不會(huì)顯著改變?cè)O(shè)施的性能或提升其使用效率，因此可以直項(xiàng)目（如污水處理項(xiàng)目，由于污水的腐蝕性強(qiáng)，需要定期檢測(cè)和進(jìn)行重大；又如公路項(xiàng)目，公路是通過嚴(yán)格規(guī)范的日常和輪番大中修及局部更新改造的計(jì)入期間費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致上述同樣的。PPP項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)。對(duì)于無(wú)償移交的部分，由于在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照法律、規(guī)章等的規(guī)定及特許權(quán)協(xié)議的約定做處PPP項(xiàng)目的范圍進(jìn)行界定。認(rèn)為對(duì)所研究的PPP項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)從其本質(zhì)，而非形式出發(fā)進(jìn)行限定。②主體方面，認(rèn)為對(duì)PPPPPP2PPP分內(nèi)部各主體，無(wú)法準(zhǔn)確清楚的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)各PPPPPP項(xiàng)目公自有資產(chǎn)、PPP項(xiàng)目特許經(jīng)權(quán)產(chǎn)的分，造成時(shí)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的界定以及借款費(fèi)用的處理。通過分析，得出對(duì)于擁有完整的資產(chǎn)和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)這兩種資產(chǎn)，PPP公區(qū)核不互；PPPPPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的想法，認(rèn)為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)歸屬于用益物權(quán)，但在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，無(wú)形資產(chǎn)模式是最佳選擇。在有條件建立獨(dú)立的用益物權(quán)準(zhǔn)則時(shí)，再用用益物權(quán)準(zhǔn)則進(jìn)行核算；根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中費(fèi)用應(yīng)當(dāng)“配比”的要求，認(rèn)為建造期間歸因于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，增加PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值；③在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段，突出問題是收入的確認(rèn)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出的處理。分析收入確認(rèn)存在的可操作空間，當(dāng)確認(rèn)為投資收益時(shí)造成的及不合理性；特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)攤銷的年限應(yīng)當(dāng)以特許經(jīng)營(yíng)期為PPP項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)對(duì)其資進(jìn)行分類分，作處理。通過對(duì)各階段會(huì)計(jì)核算問題的分析，認(rèn)為大多數(shù)問題可以依據(jù)PPP計(jì)核算理論得以解決，但對(duì)于PPP項(xiàng)目的范圍界定、PPP項(xiàng)目主體的資產(chǎn)確認(rèn)、PPP項(xiàng)目公司主體的資產(chǎn)確認(rèn)類型等問題還有待進(jìn)一步研究。PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算建國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的規(guī)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋（IFRIC）于2006年11月30日發(fā)布了《國(guó)際財(cái)報(bào)告解釋12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議（IFRIC12200811日生效。全球范圍內(nèi)存在各類不同的運(yùn)營(yíng)協(xié)議，或機(jī)構(gòu)通過這些協(xié)議來簽訂運(yùn)和。IFRIC12關(guān)注“公到私”的服務(wù)特許權(quán)協(xié)議（對(duì)此有不同的稱呼，如“控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用”是指如果人控制或與基礎(chǔ)設(shè)施一起提供的種控制可以通過合同或其他方式（如，通過方）進(jìn)行，包括以下情形：者所有產(chǎn)出量，或者由其他用戶部分或所有產(chǎn)出量。在應(yīng)用條件（1）時(shí)，應(yīng)當(dāng)將者及與其相關(guān)的單位一起考慮。如果者是一個(gè)公營(yíng)單位，那么這個(gè)公共部門應(yīng)當(dāng)與任何代表公共利益的部門一起，看作是與者相關(guān)管方（如，價(jià)格上限機(jī)制）就足夠了。人對(duì)任何重大剩余利益的控制應(yīng)為限制營(yíng)運(yùn)商或抵押基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際能力，并授予人在協(xié)議有效期內(nèi)持續(xù)使用基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利。如果服務(wù)特許PPP項(xiàng)目公司解釋公告的應(yīng)用指南附錄部分專門，控制與管理是不同的兩個(gè)概念。如果者保持著條件（1）和（2）中的控制權(quán)利，那么運(yùn)營(yíng)者僅僅是代表者條件（1）和（2）所指的控制，是指在基礎(chǔ)設(shè)施的全部經(jīng)濟(jì)內(nèi)的控制，果者擁有包括替換部分的整個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益，則能夠滿足條（2IFRIC12表 Table5.1Assettypesof

IFRIC12對(duì)于借款費(fèi)用如何處理明確：在無(wú)形資產(chǎn)模式下，按照《國(guó)際23號(hào)——借款費(fèi)用》（IAS23）的規(guī)定，歸因于特許權(quán)協(xié)議安排的借英國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的發(fā)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理的發(fā)展可以大致分為兩個(gè)階段，第一階段：遵從GAAP（200（IFRS（2009表 TableTable5.2 ologyofUKAccountingRegulationof時(shí) 發(fā)19979

公共部門如何對(duì)PPP資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。199712

則FRS5(ASB,1995)，以便明確對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。19989

為了避免?糟糕的‘會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布了FRS5A(ASB,1999620012

1999財(cái)政部對(duì)于PPP會(huì)計(jì)處理的在操作層面產(chǎn)生了影響。200632007220073

在多年的對(duì)PPP會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則的不足和相互的多方批評(píng)后，財(cái)政部建立了PFI事務(wù)，其成員來自財(cái)政部，審計(jì)（theAuditCommission，國(guó)家審計(jì)局（theNationalAuditOffice）和大型。PFI事務(wù)提出技術(shù)說明1號(hào)（修正版）的報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告咨英國(guó)財(cái)政大臣宣布英國(guó)會(huì)計(jì)將由遵從英國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則向遵從和技術(shù)說明1號(hào)（修訂版）從20089月起就不適用了。20083

務(wù)報(bào)告咨詢對(duì)下議院的財(cái)政作證，原先的時(shí)間安排對(duì)PPP項(xiàng)目的原因而無(wú)法按時(shí)完成。時(shí) 發(fā)20096

財(cái)政部在其上更新了統(tǒng)一的編制預(yù)算表，并通知各部和實(shí)體，國(guó)會(huì)預(yù)算和資源賬對(duì)PPP的會(huì)計(jì)處理要以IFRS為基礎(chǔ)，而編制預(yù)算要以本作為權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的應(yīng)用準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則主張采用“實(shí)質(zhì)重于形式”準(zhǔn)則FRS5（后來的FRS5A），而英國(guó)財(cái)政部主張采用修正版的技術(shù)說明1號(hào)（TTN1R）PPPFRS5ATTN1R之間的選用上存在著。從形式上來講，前者是一個(gè)準(zhǔn)則，而后者是一個(gè)解釋，目的是幫助FRS5ATTN1RPPP協(xié)議的資產(chǎn)是在表內(nèi)還是表外的標(biāo)準(zhǔn)都是“風(fēng)險(xiǎn)所有權(quán)。FRS5A明確了承擔(dān)大部分需求風(fēng)險(xiǎn)和殘值風(fēng)險(xiǎn)的那一方在資產(chǎn)負(fù)債表上結(jié)果而按照準(zhǔn)則條款來設(shè)定PPP項(xiàng)目合同。在多年的對(duì)PPP會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則的不足和相互的多方批評(píng)后2006年3月，財(cái)政部建立了PFI事務(wù)，討論TTN1R修正或撤回的可能性。但英國(guó)財(cái)政大臣于2007年3月宣布，英國(guó)會(huì)計(jì)將由遵從英國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則向遵從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變，從2008年9月起生效。這一預(yù)示著FRS5A和TTN1R從2008年9月起就不再適用了。 英國(guó)與2007年3月將公共部門遵守的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（UKGAAP）變更成國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）對(duì)委托人（）的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。財(cái)政部由2007年實(shí)行IFRS轉(zhuǎn)換，推2008年9月，后來又PPP合同中的私營(yíng)部門（PPP項(xiàng)目公司更為妥當(dāng)）的。由于英國(guó)與企業(yè)的會(huì)計(jì)核算均以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，且共同采用IFRS。因此，英國(guó)財(cái)政部“延伸”了IFRIC12的規(guī)范，以便為公共部門的會(huì)計(jì)核‘IFRIC12’）之下的對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最終版本[23]。PPPPPP項(xiàng)目資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由確認(rèn)。欄目 欄目 欄目者必須提供怎樣的服務(wù)、 是是是安排的目的由 建否是否確認(rèn)該基礎(chǔ)設(shè)施，作為，即廠房和設(shè)備（IAS16）或租賃的資產(chǎn)（IAS17）是由公共部門確認(rèn)否圖 Figure5.1UKTreasuryflowchartforpublicsector underIFRIC2090年代末，PPP項(xiàng)目公司對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的典型做法是，依照FRS15（ASB，1999b）將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)作為有形資產(chǎn)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列虧損的同時(shí)有大量鎖閉的現(xiàn)金（locked-incash。例如，一個(gè)有60年經(jīng)濟(jì)的不會(huì)有（Austin，2009）[82]，PPP項(xiàng)目公司的時(shí)間安排被后置，雖然在特PPP項(xiàng)目公司提供資源或服務(wù)獲得利潤(rùn)，但后隨著PPP項(xiàng)目規(guī)模的不斷擴(kuò)大，以及PPP協(xié)議的大量增加，尋求預(yù)期統(tǒng)一的減少，PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處理在、年左右發(fā)生了變化。合同（Austin，2009PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)合同應(yīng)收款借方項(xiàng)目，而不是固定資產(chǎn)，這種新的做法使項(xiàng)目公司達(dá)到較好的能力，使PPP項(xiàng)目公司在整個(gè)30年特許期內(nèi)在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）下PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)者的會(huì)計(jì)核算（Operator在英國(guó)采用IFRS之前營(yíng)者在UKGAAP下對(duì)它們?cè)赑PP合同中的收益做國(guó)采用IFRS的公告沒有直接影響PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處是歐盟上市公司從200511日以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)變成遵IFRS，直接影響PPP項(xiàng)目公司的會(huì)格提供；b）在特許權(quán)安排終止時(shí)，者能夠通過所有權(quán)，收益權(quán)，或者其他方（ASB，2006，pr.5PPP項(xiàng)PPP項(xiàng)目作為不動(dòng)產(chǎn)，廠房和設(shè)備進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而是根據(jù)不同的情況，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或混合資產(chǎn)。相比UKGAAP，這會(huì)導(dǎo)致PPP項(xiàng)目公司的狀況對(duì)會(huì)計(jì)選擇表現(xiàn)敏感。在特許期早期，無(wú)形資產(chǎn)模式下的狀況比金融資產(chǎn)要差。這是因?yàn)橹本€折舊償還方式的影響。通過IAS38（KPMG，production實(shí)際上，PPPPPPUKGAAPPPPIFRIC12無(wú)論是在UKGAAP下還是在IFRS下，PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)主體和PPP項(xiàng)目43

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不在運(yùn)營(yíng)方的資產(chǎn)負(fù)圖 Figure5.2ysingbalancesheet部門和PPP項(xiàng)目公司的財(cái)務(wù)顧問和審計(jì)師都會(huì)根據(jù)他們所能夠得到的做出不為它已經(jīng)成功的轉(zhuǎn)移了風(fēng)險(xiǎn)和收益，但事實(shí)上卻沒有”就會(huì)使得該項(xiàng)目本應(yīng)當(dāng)落43象限，成為“孤兒資產(chǎn)”。在IFRS下，公共部門會(huì)計(jì)核算使用的“控制”標(biāo)準(zhǔn)和PPP項(xiàng)目公司使用同應(yīng)收款會(huì)計(jì)處理方法造成了不對(duì)稱性的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理（表外：表外PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在此種情況下成為了例如一PPP5.1，不滿足欄目1中最上方的“控制”標(biāo)準(zhǔn)中的任意一個(gè)條件，則由將PPP項(xiàng)目資PPPPPP項(xiàng)目成為雙IFRIC12PPP項(xiàng)目公司資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)規(guī)范了三種類型，即金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、混合資產(chǎn)。但是通過英國(guó)的會(huì)計(jì)核算發(fā)展及現(xiàn)狀，可以看出，由于PPP項(xiàng)目合同及財(cái)務(wù)安排的復(fù)雜性，以及資產(chǎn)確認(rèn)類型較多，使PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)即合同應(yīng)收款模式，而在此之前，PPP項(xiàng)目公司將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為單一的固定資產(chǎn)。IFRIC12在英國(guó)的應(yīng)用并沒有得到推廣，僅在少量需要為上市母公司提PPPIFRIC12進(jìn)行暫時(shí)的非公開會(huì)計(jì)處理。PPP項(xiàng)目公司狀況的很大差異，此項(xiàng)差異可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息縱。會(huì)計(jì)核算理論、驗(yàn)啟示我們，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)或以確認(rèn)為一種類型，前文4.5.2對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)的分析中，已經(jīng)提到在符合確認(rèn)為金融資產(chǎn)的情形下，實(shí)際上應(yīng)當(dāng)理解為一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)單一類型化提供了可能。在無(wú)形資產(chǎn)模式下存在的后置，的“等待時(shí)間”過長(zhǎng)的缺點(diǎn)，可以參照英國(guó)所使用的“單位產(chǎn)量法”攤銷無(wú)形資產(chǎn)的做法，選擇適當(dāng)?shù)臄備N方法或?qū)備N方法加以創(chuàng)新得到解我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)對(duì)所適用的BOT項(xiàng)目類型作出PPP項(xiàng)目判斷BOT的類型，而并未揭示其實(shí)質(zhì)英國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)規(guī)章，可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)操作時(shí)，因考慮“風(fēng)險(xiǎn)”的類型不同，使判斷過程帶有較大性，導(dǎo)致判斷結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)提上了日程，在未來，對(duì)于一個(gè)PPP目來說，既要在主體，也要在PPP項(xiàng)目公司主體確認(rèn)其對(duì)于PPP項(xiàng)目的權(quán)利糊以及英國(guó)采用本應(yīng)適用于PPP項(xiàng)目公司一方的IFRIC12，同時(shí)PPP項(xiàng)目公司按照UKGAAP將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為合同應(yīng)收款，造成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)成為“孤兒確保PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在其中一方確認(rèn)為有形資產(chǎn)。IFRIC12PPP項(xiàng)目公司主體一方，歸因于特許權(quán)協(xié)議安排的PPP項(xiàng)目公司PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算理論的前提下，PPP項(xiàng)目范圍界在界定PPP項(xiàng)目范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)抓住其本質(zhì)特征，即“控制”特征，適用的PPP項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)滿足以下條件：（a）或其指定的者控制該P(yáng)PP項(xiàng)目公司必須提這里或其指定的者包括了與其相關(guān)的部門或機(jī)構(gòu)。對(duì)價(jià)格的控，管（制定價(jià)格上限機(jī)制）就足夠了。人對(duì)任何重大剩余利益的控制應(yīng)為限制營(yíng)運(yùn)商或抵押基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際能力，并授予人在協(xié)議有效期內(nèi)持續(xù)使用重大剩余利益歸還一方；如果該項(xiàng)目資產(chǎn)不存在任何重大剩余權(quán)益，也屬于適用范圍內(nèi)的PPP項(xiàng)目。主體的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算建議以我國(guó)目前的情況來看，對(duì)PPP項(xiàng)目從始至終擁有所有權(quán)，特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)被移交回公共部門，因此能夠完全滿足條件（b）在特許期終止時(shí)，或其指定的者能夠?qū)A(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益進(jìn)行控制，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)擁有名PPP項(xiàng)目公司即運(yùn)營(yíng)者的使用和收益權(quán)利進(jìn)行控制，因此，對(duì)PPP項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)基于所有權(quán)與控制權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。同時(shí)，這樣做的好處是，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在與PPP項(xiàng)目公司的資產(chǎn)確認(rèn)過，不會(huì)出PPP項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算建劃分會(huì)計(jì)核算的單元。按照主體的界限，將每一個(gè)投資單位作為一個(gè)PPP項(xiàng)目公司整體進(jìn)行核算之后，按照各核算單元進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債、所每個(gè)主體的財(cái)務(wù)信息。PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的組成部分，則要?dú)w為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)核算，如果不屬于該類，則歸為項(xiàng)目公司的擁有完整的資產(chǎn)，按照準(zhǔn)則定義，確認(rèn)為各PPPPPP項(xiàng)目資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為無(wú)形資PPPPPP項(xiàng)目所取得的收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，不能計(jì)入投PPP項(xiàng)目資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為單一的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，則不存在收入將PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，則不會(huì)確認(rèn)為不同資產(chǎn)類型時(shí)攤銷方法不同造成的狀況的差異。無(wú)形資產(chǎn)模式下，資產(chǎn)在支出時(shí)增加項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值。定期檢測(cè)和進(jìn)行重大等產(chǎn)生的大修理類支出計(jì)PPP項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)，詳細(xì)分析了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋IFRIC12PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的具體規(guī)定，可以看出，IFRIC12從特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的本質(zhì)特征出發(fā)對(duì)其所適用的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議進(jìn)行了限定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限定特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議的范圍所采用的“控制”標(biāo)準(zhǔn)以及英國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)規(guī)章的發(fā)展變遷史，說明“控制”標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)用性和可靠性，因此，“控制”標(biāo)準(zhǔn)可以作為界定PPP項(xiàng)目范圍的借鑒。英國(guó)主體與PPP項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)啟示我們：PPP項(xiàng)目公司主體對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)簡(jiǎn)化成一種類型是可行的；與PPP項(xiàng)目公司雙方的資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)當(dāng)“對(duì)稱”，以避免PPP項(xiàng)目資產(chǎn)成為不在任何一方的資產(chǎn)負(fù)債表上反映的“孤兒資產(chǎn)”；在不違背我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算理論的前提下，可以考慮將歸因于特許權(quán)協(xié)議安排的借款費(fèi)用在建造期間資本化。文分析的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算提出建議。①將PPP項(xiàng)目界定為滿足這樣條件的PPP項(xiàng)目：1）或其指定的者PPP項(xiàng)目公司必須提供怎樣的服務(wù)，必須向誰(shuí)提供服務(wù)，以及提供服務(wù)的價(jià)格；2）在特許期終止時(shí)，或其指定的者能夠?qū)A(chǔ)設(shè)施的任何重大剩③PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算：1）在項(xiàng)目公司成立階段，將PPP項(xiàng)目公司內(nèi)在對(duì)PPP項(xiàng)目公司整體核算的基礎(chǔ)上，對(duì)各個(gè)單元的會(huì)計(jì)要素分別核算、反映及披露。2）在項(xiàng)目建設(shè)階段，對(duì)于項(xiàng)目公司擁有完整的資產(chǎn)，按照準(zhǔn)則規(guī)定分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)等類型，對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議中約定的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的組成部分，應(yīng)當(dāng)劃分為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，即無(wú)形資產(chǎn)；PPP項(xiàng)目公司將特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議內(nèi)的運(yùn)營(yíng)階段，PPPPPP項(xiàng)目所取得的收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，不能不考慮殘值。后續(xù)支出中：日常支出記入當(dāng)期損益，特許權(quán)合同中規(guī)定的移交前法定更新改造義務(wù)，以及定期檢測(cè)和進(jìn)行重大等產(chǎn)生的大修理類支出計(jì)對(duì)于PPP項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)要進(jìn)行。結(jié)①?gòu)臅?huì)計(jì)理論的視角進(jìn)行分析，恰當(dāng)?shù)腜PP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，能夠提供符合質(zhì)量要求的會(huì)計(jì)信息，反映并管理PPP項(xiàng)目及PPP項(xiàng)目?jī)?nèi)各投資主體的價(jià)會(huì)造成相反的，對(duì)PPP項(xiàng)目的運(yùn)行造成不利影響研究PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，發(fā)②根據(jù)會(huì)計(jì)理論、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)理論的已有研究，結(jié)合PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)，解釋和分析PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算理論，包括主體的權(quán)責(zé)發(fā)生制PPPPPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)③對(duì)比PPP項(xiàng)目、BOT項(xiàng)目、一般項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)可以部分的