合并會計報表審計的特殊考慮

精品文檔精心整理精品文檔可編輯的精品文檔獨立審計實務(wù)公告第5號----合并會計報表審計的特殊考慮china-cpa

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2003-1-20

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華安德會計師事務(wù)所第一章總則第一條為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行合并會計報表審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》，制定本公告。第二條本公告所稱合并會計報表審計，是指注冊會計師依法接受委托、按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，對被審計單位的合并會計報表實施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并對合并會計報表發(fā)表審計意見。第三條注冊會計師執(zhí)行與合并會計報表有關(guān)的其他審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本公告辦理。第二章編制審計計劃時的特殊考慮第四條注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解以下與編制合并會計報表相關(guān)的事項，以合理制定審計計劃：（一）合并會計報表的編制范圍；（二）集團內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系；（三）集團內(nèi)公司間交易頻率、性質(zhì)及規(guī)模；（四）母公司和子公司會計核算組織形式和會計政策；（五）母公司和子公司適用的相關(guān)財務(wù)會計法規(guī)，子公司的行業(yè)性質(zhì)及特殊的會計政策和稅收政策；（六）其他重要事項。第五條注冊會計師執(zhí)行合并會計報表審計業(yè)務(wù)，在編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)特別考慮以下因素：（一）審計范圍；（二）重點會計問題及重點審計領(lǐng)域；（三）審計風(fēng)險及重要性水平的評估；（四）對不同子公司的審計策略；（五）審計小組的組成、人員分工及其組織協(xié)調(diào)。第六條注冊會計師在確定合并會計報表審計范圍時，應(yīng)當(dāng)遵循獨立審計準(zhǔn)則的有關(guān)要求，并著重考慮子公司在企業(yè)集團中的重要程度、子公司所處的環(huán)境以及是否利用其他注冊會計師的工作。第七條注冊會計師在確定合并會計報表重點會計問題及重點審計領(lǐng)域時，應(yīng)當(dāng)考慮以下事項：（一）合并會計報表的編制政策；（二）母公司和子公司所采用的會計政策；（三）合并范圍的變動情況；（四）母公司和子公司的內(nèi)部控制；（五）集團內(nèi)公司間交易頻率、性質(zhì)及規(guī)模。第八條注冊會計師在評估合并會計報表審計風(fēng)險及重要性水平時，應(yīng)當(dāng)主要考慮以下因素：（一）母公司和子公司各賬戶余額或各類交易的性質(zhì)及錯報、漏報的可能性；（二）母公司和子公司的營業(yè)收入、凈利潤、資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)占企業(yè)集團的比重。第三章實施審計程序時的特殊考慮第九條注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，審查合并會計報表的合并范圍是否符合有關(guān)規(guī)定，并在審計合并范圍內(nèi)母公司和子公司個別會計報表基礎(chǔ)上，對被審計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進行重點審計。第十條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進行測試和分析，并對合并會計報表的整體合理性進行復(fù)核。第十一條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位合并范圍的披露情況進行審計，以確定：（一）納入合并范圍的子公司的全稱、注冊地、法定代表人、注冊資本、母公司所持股權(quán)比例、經(jīng)營范圍等基本情況是否適當(dāng)披露；（二）未納入合并范圍的子公司的全稱、母公司所持股權(quán)比例、注冊資本、經(jīng)營情況、財務(wù)狀況及未合并的原因是否適當(dāng)披屬；（三）合并范圍的變動及其影響是否適當(dāng)披露。第十二條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對母公司與子公司的會計報表決算日、會計期間的一致性進行審計。不一致時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位按有關(guān)規(guī)定披露有關(guān)子公司的名稱，其會計報表決算日、會計期間與母公司即不一致的原因，或?qū)ζ鋾媹蟊磉M行必要的調(diào)整。第十三條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對母公司與子公司所采用會計政策的一致性進行審計。如存在重大差異，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請母公司在編制合并會計報表時對子公司會計報表進行必要的調(diào)整。第十四條注冊會計師應(yīng)當(dāng)就母公司對子公司的長期股權(quán)投資核算方法進行審計。如母公司未按權(quán)益法核算對子公司的投資，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否提請母公司進行調(diào)整。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對母公司的長期股權(quán)投資行子公司的所有者權(quán)益的抵銷情況進行審計，以確定在編制合并會計報表時是否重復(fù)計算企業(yè)集團的資產(chǎn)和所有者權(quán)益。注冊會汁師應(yīng)當(dāng)對母公司按權(quán)益法核算的投資收益的抵銷情況進行審計，以確定在編制合并會計報表時是否重復(fù)計算企業(yè)集團的凈利潤。第十五條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對集團內(nèi)公司間下列重大交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進行審計，以確定其影響是否消除：（一）集團內(nèi)公司間的債權(quán)、債務(wù)；（二）集團內(nèi)公司間的存貨交易；（三）集團內(nèi)公司間的固定資產(chǎn)交易；（四）集團內(nèi)公司間的收入、支出；（五）集團內(nèi)公司間的其他重大交易。第十六條注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注以前年度集團內(nèi)公司間交易對本年度合并會計報表編制的影響。第十七條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對合并會計報表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益進行審計，以確定合并會計報表是否恰當(dāng)反映少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益。第十八條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對子公司利潤分配的抵銷情況進行審計，以確定在編制合并會計報表時是否重復(fù)分配利潤。第十九條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對外幣會計報表的折算方法及結(jié)果進行審計，以確定其是否符合有關(guān)規(guī)定。第二十條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對合并價差、外幣會計報表折算差額的形成原因、攤情況及具披露進行審計，以確定其是否符合有關(guān)規(guī)定。第二十一條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對會計年度中新增加的子公司及其會計報表合并方法進行審計，以確定新增加子公司的利潤表是否從股權(quán)取得之日后合并。第二十二條注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注會計年度中因股權(quán)變動，被投資企業(yè)不再成為子公司的會計處理方法。第二十三條注冊會計師應(yīng)當(dāng)將被審計單位的合并工作底稿、抵銷分錄及其他合并資料的審計過程與結(jié)果記錄于審計工作底稿。第四章編制審計報告時的特殊考慮第二十四條注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的范圍段明確指出所審計會計報表為合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表以及合并現(xiàn)金流量表。第二十五條注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注母公司及重要子公司審計意見的類型及其對合并會計報表審計意見的影響，合并會計報表審計范圍是否受到限制，是否存在未抵銷的集團內(nèi)公司間重大交易，是否存在未抵銷的集團內(nèi)公司間的重大債權(quán)和債務(wù)，是否存在未予適當(dāng)披露的事項，并據(jù)以確定其對合并會計報表審計意見的影響。第二十六條如在合并會計報表審計中利用其他注冊會計師工作，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照獨立審計準(zhǔn)則的相關(guān)要求編制和出具審計報告。第五章附則第二十七條本公告由中國注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)解釋。第二十八條本公告自1999年7月1日起施行精品文檔精心整理精品文檔可編輯的精品文檔股權(quán)取得日合并價差由兩部分內(nèi)容組成，一是子公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額，即子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值；二是母公司購買子公司的投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即商譽。本文就股權(quán)取得日合并價差的會計處理方法作以下比較分析。一、關(guān)于合并價差的會計處理方法1、購買法和股權(quán)集合法對合并價差的會計處理購買法是國際流行的會計慣例。根據(jù)購買法的要求，母公司投資成本（即“對子公司股權(quán)投資”）由購買價格和與購買相關(guān)的其他費用組成。購買成本可能高于或低于子公司凈資產(chǎn)（股東權(quán)益）的賬面價值，從而產(chǎn)生了合并價差。企業(yè)在編制合并報表時，首先將母公司所取得的子公司凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值；其次，確認(rèn)商譽并在預(yù)計的有效期內(nèi)予以攤銷。因此，在購買法下，合并差價的兩部分內(nèi)容都在合并報表中得以揭示，使合并會計報表具有可理解性，會計信息具有有用性。股權(quán)集合法下母、子公司雙方的凈資產(chǎn)（股東權(quán)益）按照各自的賬面價值簡單合并。母公司按所取得的子公司凈資產(chǎn)（即子公司股東權(quán)益）的賬面價值中的母公司份額記錄“對子公司股權(quán)投資”；與股權(quán)集合相關(guān)的其他費用，均確認(rèn)為當(dāng)期費用。因此，在股權(quán)集合法下，不存在合并價差，子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值和商譽沒有得到確認(rèn)和反映。2、母公司理論和實體理論對合并價差的會計處理編制合并會計報表的合并理論，主要有母公司理論和實體理論。由于各國在制定合并會計報表準(zhǔn)則和編制合并會計報表時所采用的合并理論不同，從而其對合并價差的處理方法也不同。在母公司理論下，集團的業(yè)主權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，由母公司自身的股東權(quán)益和母公司在子公司股東權(quán)益中的份額兩部分組成；子公司中的少數(shù)股東權(quán)益，被排除在合并資產(chǎn)負(fù)債表之外。因此，在編制合并報表時，對子公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額，只確認(rèn)屬于母公司的部分；合并商譽也歸屬于母公司的股東。在實體理論下，把母公司對子公司所擁有的多數(shù)股權(quán)與子公司的少數(shù)股權(quán)都視為集團這一主體的股東權(quán)益，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。因此，在編制合并報表時，對子公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額，確認(rèn)并歸屬于全體股東（即母公司股東和少數(shù)股東）；合并商譽也屬于全體股東。3、完全權(quán)益法和不完全權(quán)益法對合并價差的會計處理母公司對子公司控股性的投資，應(yīng)按權(quán)益法處理。權(quán)益法是完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法的總稱。根據(jù)完全權(quán)益法，在股權(quán)取得日后，合并價差在母公司賬上要進行調(diào)整，即母公司對子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽分別根據(jù)使用年限或有效期限予以攤銷。攤銷過程通過在母公司賬上借記“投資收益”科目，貸記“對子公司股權(quán)投資”科目來完成，以準(zhǔn)確反映母公司在子公司資本中所占的實際權(quán)益和母公司損益表上的投資收益。根據(jù)不完全權(quán)益法，在股權(quán)取得日后，母公司對子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽的攤銷部分，不調(diào)整“投資收益”和“對子公司股權(quán)投資”。在編制合并報表時，兩種方法均對子公司賬面凈資產(chǎn)增值和商譽的攤銷部分與未攤銷部分作賬務(wù)調(diào)整。二、我國合并價差的會計處理與國際慣例的差異首先，從合并價差的內(nèi)容來看，按照國際慣例，合并價差一般應(yīng)確認(rèn)為兩部分的內(nèi)容，即股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值和商譽。而我國在編制合并報表時，既不確認(rèn)股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值部分，也不確認(rèn)商譽，只是將合并價差作為一綜合數(shù)列示，這既不能體現(xiàn)充分揭示的原則，也與國際慣例相悖。其次，從會計處理方法來看，按照國際慣例，對股權(quán)取得日子公司凈資產(chǎn)的增值部分和商譽，應(yīng)根據(jù)其不同的期限分別進行分?jǐn)?。我國?998年頒布的《股份有限公司會計制度》中，要求母公司對合并價差的兩部分內(nèi)容在同一期限內(nèi)平均攤銷。再次，“長期股權(quán)投資——投資成本”的內(nèi)涵與國際慣例有較大的差距。按購買法來處理股權(quán)取得日“對于公司股權(quán)投資”是國際會計慣例。在購買法下，投資成本是由母公司實際支付的購買子公司的價款以及其他一些有關(guān)費用組成的，母公司要將投資成本記入“對子公司股權(quán)投資”科目。而根據(jù)我國《股份有限公司會計制度》的規(guī)定，母公司取得長期股權(quán)投資時，按其在被投資公司所有者權(quán)益中所占的份額，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目；按實際支付的價款與其在被投資公司所有者權(quán)益中所占份額的差額，借記“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目。即將投資成本，一部分作為“長期股權(quán)投資——投資成本”，另一部分作為“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”，令報表閱讀者特別是境外報表閱讀者難以理解。三、完善我國企業(yè)對合并價差會計處理的建議目前各國所運用的編制合并會計報表理論和方法不盡相同。根據(jù)已出臺的《股份有限公司會計制度》，我國基本上按“購買法一母公司理論一完全權(quán)益法”作為企業(yè)編制合并報表的理論基礎(chǔ)和方法。但還需要進一步完善。尤其是合并價差的會計處理方面，筆者建議：①明確“合并價差”的經(jīng)濟內(nèi)涵，即應(yīng)當(dāng)確認(rèn)子公司賬面凈