稅務(wù)籌劃講義(企業(yè)所得稅)

6.1納稅人與適用稅率的稅收籌劃6.1.1納稅人身份的稅收籌劃一是企業(yè)成立之時要結(jié)合行業(yè)和企業(yè)經(jīng)營等情況確定組織形式，即個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司制企業(yè)以及個體工商戶等身份的選擇，因為不同的組織身份會面對不同的稅收政策，從企業(yè)整體利益最大化以及稅負最小化出發(fā)，考慮新設(shè)企業(yè)的組織形式或核算形式；二是通過納稅人之間的合并、分立、集團公司內(nèi)部設(shè)立子公司或者分公司的選擇，以達到規(guī)避高稅負，綜合收益最大化的目的。第一頁，共72頁。1.個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司制企業(yè)的選擇一般來說，企業(yè)設(shè)立時應(yīng)合理選擇納稅主體的身份，選擇的一般思路如下：（1）從總體稅負角度考慮，獨資企業(yè)、合伙企業(yè)一般要低于公司制企業(yè)，因為前者不存在重復征稅問題，而后者一般涉及雙重征稅問題。（2）在獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司制企業(yè)的決策中，要充分考慮稅基、稅率和稅收優(yōu)惠政策等多種因素，最終稅負的高低是多種因素起作用的結(jié)果，不能只考慮一種因素。（3）在獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司制企業(yè)的決策中，還要充分考慮可能出現(xiàn)的各種風險。第二頁，共72頁。【案例6-1】王先生自辦企業(yè)，2014年應(yīng)稅所得額為300000元，該企業(yè)如按個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)繳納個人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行稅制，稅收負擔實際為：300000×35%－14750＝9025O（元）若該企業(yè)為公司制企業(yè)，其適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)實現(xiàn)的稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則該投資者的稅收負擔為：300000×25%＋300000×（1－25%）×20%＝120000（元）投資于公司制企業(yè)比投資于獨資或合伙企業(yè)多承擔所得稅29750元（120000－90250）。在進行公司組織形式的選擇時，應(yīng)在綜合權(quán)衡企業(yè)的經(jīng)營風險、經(jīng)營規(guī)模、管理模式及籌資額等因素的基礎(chǔ)上，選擇稅負較小的組織形式。第三頁，共72頁。2.企業(yè)的從屬機構(gòu)形式的選擇企業(yè)的從屬機構(gòu)主要包括子公司、分公司和辦事處。這三種形式的從屬機構(gòu)在設(shè)立手續(xù)、核算、納稅形式以及稅收優(yōu)惠等方面是不同的。子公司雖是獨立法人，設(shè)立手續(xù)復雜，獨立核算和繳納所得稅等，但可以享受當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策；而分公司和辦事處則設(shè)立手續(xù)簡單，不獨立核算，也不獨立繳納所得稅，由總公司匯總繳稅，稅負較輕，但不享受稅收優(yōu)惠政策。在進行納稅籌劃時，應(yīng)該根據(jù)具體情況分析，選擇促使企業(yè)獲得最大利益、稅負較輕的方案實施。企業(yè)采取何種組織形式需要考慮的因素主要包括：分支機構(gòu)盈虧、分支機構(gòu)是否享受優(yōu)惠稅率等。第四頁，共72頁。第一種情況：預計適用優(yōu)惠稅率的分支機構(gòu)盈利，選擇子公司形式，單獨納稅。第二種情況：預計適用非優(yōu)惠稅率的分支機構(gòu)盈利，選擇分公司形式，匯總到總公司納稅，以彌補總公司或其他分公司的虧損；即使下屬公司均盈利，此時匯總納稅雖無節(jié)稅效應(yīng)，但可降低企業(yè)的辦稅成本，提高管理效率。第三種情況：預計適用非優(yōu)惠稅率的分支機構(gòu)虧損，選擇分公司形式，匯總納稅可以用其他分公司或總公司利潤彌補虧損。第四種情況：預計適用優(yōu)惠稅率的分支機構(gòu)虧損，這種情況下就要考慮分支機構(gòu)扭虧的能力，若短期內(nèi)可以扭虧宜采用子公司形式，否則宜采用分公司形式，這與企業(yè)經(jīng)營策劃有緊密關(guān)聯(lián)。不過總體來說，如果下屬公司所在地稅率較低，則宜設(shè)立子公司，享受當?shù)氐牡投惵?。第五頁，?2頁。如果在境外設(shè)立分支機構(gòu)，子公司是獨立的法人實體，在設(shè)立所在國被視為居民納稅人，通常要承擔與該國其他居民公司一樣的全面納稅義務(wù)。但子公司在所在國比分公司享受更多的稅務(wù)優(yōu)惠，一般可以享有東道國給予其居民公司同等的稅務(wù)優(yōu)惠待遇。如果東道國適用稅率低于居住國時，子公司的積累利潤還可以得到遞延納稅的好處。而分公司不是獨立的法人實體，在設(shè)立所在國被視為非居民納稅人，所發(fā)生的利潤與總公司合并納稅。但我國企業(yè)所得稅法不允許境內(nèi)外機構(gòu)的盈虧相互彌補，因此，在經(jīng)營期間若發(fā)生分公司經(jīng)營虧損，分公司的虧損也無法沖減總公司利潤。第六頁，共72頁?！景咐?-2】某一總公司在國內(nèi)擁有兩家分公司甲和乙，某一納稅年度總公司本部實現(xiàn)利潤1000萬元，其分公司甲實現(xiàn)利潤100萬元，分公司乙虧損150萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，則該公司該納稅年度應(yīng)納稅額為：（1000＋100-150）×25%＝237.5（萬元）分析：如果把上述甲、乙分公司換成子公司，總體稅負就不一樣。公司本部應(yīng)納所得稅＝1000×25%＝250（萬元）甲公司應(yīng)納所得稅＝100×25%＝25（萬元）乙公司由于當年度虧損無須繳納所得稅。公司整體稅負＝250＋25＝275（萬元），高出總分公司的整體稅負37.5萬元，因此，在這種情況下，選擇設(shè)立分公司更有利。第七頁，共72頁。3.企業(yè)類型的選擇新稅法實施后，企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。對企業(yè)來說，應(yīng)盡量向高新技術(shù)企業(yè)的方向發(fā)展，享受優(yōu)惠稅率，降低稅負。小型企業(yè)應(yīng)對盈利水平進行預測，如果將低部分利潤可以獲得較多的所得稅降低額，則應(yīng)將企業(yè)的盈利水平控制在國家規(guī)定的微利企業(yè)標準之內(nèi)，爭取適用20%的低稅率。第八頁，共72頁。【實例6-3】某工業(yè)企業(yè)從業(yè)人數(shù)96人，資產(chǎn)總額2500萬元，1-11月份的銷售收入為250萬元，如果該企業(yè)12月份按正常銷售方式，確認銷售收入實現(xiàn)60萬元，年終匯算時收入總額為310萬元，假設(shè)它的應(yīng)稅所得率是10％。那么，這家企業(yè)該年度的應(yīng)納稅所得額為31萬元（310萬元×10％），就只能適用于25％的稅率，則該公司的應(yīng)納稅額為7.75萬元（31萬元×25%）。如果企業(yè)把12月份60萬元的產(chǎn)品，采取分期收款結(jié)算方式銷售，按合同中的約定分兩次收回價款，第一期在12月31日收回價款的1/2，第二期在下個納稅年度收回價款的1/2，那么，該企業(yè)12月份確認的應(yīng)稅收入就是30萬元，全年收入就是280萬元，按10%應(yīng)稅所得率計算，應(yīng)納稅所得額為28萬元（280萬元×10%），符合小型微利企業(yè)的標準，適用優(yōu)惠稅率20%，需繳納全業(yè)所得稅5.6萬元（28萬元×20%）。第九頁，共72頁。因為利用小型微利企業(yè)以及高新技術(shù)企業(yè)的低稅率優(yōu)惠政策都有嚴格的條件限制，企業(yè)可以通過設(shè)立子公司或者將部分分支機構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸緛硐硎苄⌒臀⒗髽I(yè)的低稅率優(yōu)惠。如果企業(yè)自身難以改造成高技術(shù)企業(yè)，可以考慮重新設(shè)立一個屬于高科技企業(yè)的子公司或者將某一分支機構(gòu)改造成高科技企業(yè)。第十頁，共72頁?！緦嵗?-4】某生產(chǎn)企業(yè)擁有員工120人，資產(chǎn)總額為5000萬元，適用所得稅率為25%，2008年企業(yè)應(yīng)納稅所得額為50萬元，該企業(yè)內(nèi)有兩個車間，一個生產(chǎn)半成品，另一個生產(chǎn)產(chǎn)成品，其中半成品除了供應(yīng)本企業(yè)生產(chǎn)原材料之外，還有少量外銷。該企業(yè)的產(chǎn)成品和辦產(chǎn)品的價格及市場穩(wěn)定。如何籌劃？【解析】應(yīng)納稅企業(yè)所得稅額＝50×25%＝12.5（萬元）籌劃思路：將企業(yè)的兩個車間分立為兩個獨立核算的生產(chǎn)企業(yè)，符合微利企業(yè)的認定條件，可享受20%優(yōu)惠稅率，減少所得稅支出2.5萬元（50×5%）。第十一頁，共72頁。4.外資企業(yè)納稅人身份的稅收籌劃我們知道，無論是外商投資企業(yè)還是外國企業(yè)，都有兩種可能：一是作為居民納稅人；一是作為非居民納稅人。居民納稅人與非居民納稅人最大的差別在于居民納稅人負有無限納稅義務(wù)，不僅要將來源于中國境內(nèi)的所得申報納稅，而且要將來源于國外的收入和所得申報納稅；而作為非居民納稅人，只負有有限納稅義務(wù)，僅對來源于中國境內(nèi)的收入納稅。企業(yè)就應(yīng)當進行必要的稅收籌劃，盡可能作為非居民納稅人負有限納稅義務(wù)，從而達到合法節(jié)約稅款支出的目的。第十二頁，共72頁?！景咐?-5】M國一家跨國公司（以下簡稱M公司）欲在我國投資興建一家蘆筍種植加工企業(yè)，該公司于2008年11月4日派遣了一名經(jīng)濟顧問來我國進行投資政策考察。這位顧問在選擇中外合作還是中外合資形式投資時，向我國有關(guān)部門進行了投資與涉外稅收政策方面的咨詢。根據(jù)市場調(diào)查分析預測，M國總公司2009年應(yīng)納稅所得額為1000萬美元，按M國公司所得稅的規(guī)定應(yīng)繳納34％的公司所得稅；2009年其在中國投資的企業(yè)發(fā)生虧損額為200萬美元；M公司在H國有一子公司（以下簡稱H公司），2009年該子公司的應(yīng)納稅所得額為500萬美元，H國的公司所得稅稅率為40％。從投資項目和稅收籌劃角度分析，該經(jīng)濟顧問應(yīng)當作出何種選擇呢？是設(shè)立中外合作企業(yè)好還是中外合資企業(yè)好？以及由誰來投資更好？第十三頁，共72頁。分析：結(jié)合考查情況，可擬定如下方案：方案1：由M公司投資設(shè)立中外合資企業(yè)。由M公司投資并采用中外合資企業(yè)的投資形式，在M國和中國都將視為股份有限公司，其虧損只能在中外合資企業(yè)內(nèi)部彌補。M公司2009年實際應(yīng)該繳納M國公司所得稅:1000×34％＝340（萬美元）H公司2009年實際應(yīng)該繳納H國公司所得稅:500×40％＝200（萬美元）兩公司納稅總額＝340＋200＝540（萬美元）方案2：由H公司投資設(shè)立中外合資企業(yè)。由H公司投資并采用中外合資企業(yè)的投資形式，在H國和中國也都將視為股份有限公司，其虧損只能在該中外合資企業(yè)內(nèi)部彌補。其效果同方案1。第十四頁，共72頁。方案3：由M公司投資設(shè)立中外合作企業(yè)。由M公司投資并采用中外合作企業(yè)的投資形式，在M國和中國則被視為負有無限責任的合伙公司，其虧損可以在M公司內(nèi)彌補。通過M公司彌補虧損的辦法，不僅可以減輕企業(yè)開辦初期的壓力，同時還可以使總公司通過轉(zhuǎn)讓定價的辦法，減輕總公司的稅收負擔。

M公司2009年實際應(yīng)該繳納M國公司所得稅:（1000－200）×34％＝272（萬美元）H公司2009年實際應(yīng)該繳納H國公司所得稅:500×40％＝200（萬美元）兩公司納稅總額＝272＋200＝472（萬美元）第十五頁，共72頁。方案4：由H公司投資設(shè)立中外合作企業(yè)。由H公司投資并采用中外合作企業(yè)的投資形式，在H國和中國都被視為負有無限責任的合伙公司，其虧損可以在H公司內(nèi)彌補。通過H公司彌補虧損的辦法，也可以減輕企業(yè)開辦初期的壓力，同時還可以使總公司通過轉(zhuǎn)讓定價的辦法，減輕總公司的稅收負擔。

M公司2009年實際應(yīng)該繳納M國公司所得稅:1000×34％＝340（萬美元）H公司2009年實際應(yīng)該繳納H國公司所得稅:（500－200）×40％＝120（萬美元）兩公司納稅總額＝340＋120＝460（萬美元）第十六頁，共72頁。結(jié)論：經(jīng)過以上分析，方案4的應(yīng)納稅額明顯低于其他方案。通過籌劃，M公司可以獲得80萬美元（540－460）的收益。所以，最后這位經(jīng)濟顧問認為這個項目應(yīng)采用中外合作企業(yè)的形式，并認為不應(yīng)由該公司投資，而應(yīng)改由該公司設(shè)在H國的子公司投資。第十七頁，共72頁。6.1.2利用利潤轉(zhuǎn)移進行稅收籌劃對于既有適用25%稅率也有適用20%稅率以及適用15%稅率企業(yè)集團而言，可以適當?shù)膶⑦m用25%稅率的企業(yè)的收入轉(zhuǎn)移到適用20%稅率或者適用15%稅率的企業(yè)中，從而適當降低企業(yè)集團的所得稅負擔。第十八頁，共72頁。利用利潤轉(zhuǎn)移進行稅收籌劃圖示利潤從高稅率年度向低稅率年度轉(zhuǎn)移利潤從高稅率企業(yè)向低稅率企業(yè)轉(zhuǎn)移同一控制下的企業(yè)之間存在稅率差異年度之間存在稅率差異利用利潤轉(zhuǎn)移進行稅收籌劃第十九頁，共72頁。成本加成法納稅調(diào)整正常納稅是否符合獨立交易原則關(guān)聯(lián)企業(yè)再銷售價格法獨立交易價格法其他合理方法向稅務(wù)機關(guān)申請達成預約定價安排企業(yè)執(zhí)行該安排否是第二十頁，共72頁?！緦嵗?-6】某企業(yè)2007納稅年度的應(yīng)納稅所得額為8000萬，適用的企業(yè)所得稅稅率為33%，該企業(yè)在2008納稅年度的應(yīng)納稅所得額為9000萬，適用的企業(yè)所得稅稅率為25％。請計算該企業(yè)在2007納稅年度和2008納稅年度所應(yīng)當繳納的企業(yè)所得稅稅款，并挺出納稅籌劃方案?！窘馕觥?1)該企業(yè)2007納稅年度應(yīng)當繳納企業(yè)所得稅：8000×33％＝2640（萬元）。(2)該企業(yè)2008納稅年度應(yīng)當繳納企業(yè)所得稅：9000×25％＝2260（萬元）。(3)該企業(yè)兩個納稅年度合計繳納企業(yè)所得稅：2640＋2250＝4890（萬元）。第二十一頁，共72頁。由于2007納稅年度的企業(yè)所得稅稅率高于2008納稅年度的稅率，因此，可以考慮將2007納稅年度的部分收入轉(zhuǎn)移到2008納稅年度取得，而將2008納稅年度的某些開支提前到2007納稅年度予以進行。假設(shè)，該企業(yè)通過納稅籌劃而將2007納稅年度的應(yīng)納稅所得額降低為7000萬元，2008納稅年度的應(yīng)納稅所得額相應(yīng)增加為1億元。則該企業(yè)2007納稅年度應(yīng)當繳納企業(yè)所得稅：7000×33％＝2310（萬元）；2008納稅年度應(yīng)當繳納企業(yè)所得稅：10000×25％＝2500（萬元）。該企業(yè)兩個納稅年度合計繳納企業(yè)所得稅：2310＋2500＝4810（萬元）。通過納稅籌劃，少繳企業(yè)所得稅：4890－4810＝80（萬元）。第二十二頁，共72頁。6.2應(yīng)納稅所得額的稅收籌劃6.2.1收入總額最小化籌劃的一般方法1.營業(yè)收入的籌劃營業(yè)收入的籌劃主要涉及收入確認時點和收入計算方法選擇兩方面，這兩方面均會影響所得稅負。第二十三頁，共72頁。（1）銷貨收入。銷貨收入的稅收籌劃應(yīng)注意以下問題：①重點在于銷貨時點的認定。一般而言，銷售收入確認在于“是否交貨”這個時點上，交貨取得銷售額或取得索取銷售額憑證的，銷售成立確認收入；否則收入未實現(xiàn)。因此，銷售收入的籌劃關(guān)鍵是對交貨時點的把握和調(diào)整，每種銷售結(jié)算方式都有其收入確認的標準條件，企業(yè)通過對收入確認條件的控制即可以控制收入確認的時間。特別要注意臨近年終所發(fā)生的銷售收入確認時點的籌劃，若將12月收入調(diào)整到1月就是把收入確認時點延至次年，可獲得延遲納稅的稅收利益。②有關(guān)銷貨退回及折讓，均應(yīng)取得憑證以免虛增收入。第二十四頁，共72頁。【實例6-7】甲企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，當月發(fā)生銷售業(yè)務(wù)5筆，共計應(yīng)收貨款2000萬元，其中，有三筆共計1200萬元，10日內(nèi)貨款兩清，一筆300萬元，兩年后一次付清，另一筆500萬元，一年內(nèi)付250萬元，一年后付150萬元，余款1OO萬元兩年后結(jié)清。該企業(yè)增值稅進項稅額為150萬元，毛利率為15%，所得稅率為25%?！窘馕觥糠桨敢唬髽I(yè)采取直接收款銷售方式。①計提銷項稅額為：2000÷（1×17%）×17%＝290.60（萬元）②實際繳納增值稅為：290.60－150＝140.60（萬元）③依據(jù)企業(yè)毛利計算的所得稅為：2000÷（1＋17％）×15％×25％＝64.10（萬元）第二十五頁，共72頁。方案二，企業(yè)對未收到的應(yīng)收賬款分別在貨款結(jié)算中來取賒銷和分期收款結(jié)算方式。①當期銷項稅額為：1200÷（1＋17％）×17％＝174.36（萬元）②實際繳納增值稅為：174.36－150＝24.36（萬元）③依據(jù)毛利率計算的所得稅為：1200÷（1＋17%）×15%×25％＝38.46（萬元）由于收入確認的方法不同，方案二較方案一少墊付增值稅116.24萬元（140.60－24.36），少墊付所得稅25.64萬元（64.10－38.46）。由此，企業(yè)在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，可以避免墊付稅款。第二十六頁，共72頁。（2）長期工程收入長期工程收入的計算方法有完工百分比法和全部完工法（工程完工期不滿12個月者方適用）兩種。究竟采用何種方法為佳，就稅收籌劃而言，采用全部完工法較為有利。因為：①全部完工法于工程完工年度申報所得稅，故可延緩納稅；而完工百分比法則無此優(yōu)點。②全部完工法可反映實際毛利，尤其在物價全年上漲時，其成本及費用均大幅增加；若采用完工百分比法則易造成前盈后虧的現(xiàn)象。③企業(yè)每年均不發(fā)生虧損時，宜采用全部完工法較有利，因采用此法可享受延緩交納及合并計算費用限額的利益；但企業(yè)若符合前5年盈虧互抵的條件，且開工前已有虧損，則采用完工百分比法較有利。第二十七頁，共72頁。2.非營業(yè)收入的籌劃

非營業(yè)收入籌劃重點在于企業(yè)資金的運用問題，也即設(shè)法增加免稅收入及避免調(diào)整增加收入。在增加免稅收入方面，主要應(yīng)考慮：（1）資金應(yīng)投資于國內(nèi)其他企業(yè)，享受減免稅優(yōu)惠；（2）剩余資金購買政府公債。第二十八頁，共72頁。3.投資收益的核算方法的籌劃

當企業(yè)對外進行長期股權(quán)投資時，在會計核算上有成本法與權(quán)益法兩種方法供采用。會計制度規(guī)定：企業(yè)在取得股份以后，采用成本法還是權(quán)益法要取決于投資在被投資企業(yè)資本中所占的比例和所能產(chǎn)生的影響程度。兩種核算方法對企業(yè)收入總額的影響是不同的。采用成本法，在其投資收益已實現(xiàn)但未收回投資之前，投資企業(yè)的相應(yīng)賬戶“投資收益”并不反映其實現(xiàn)的投資收益的使用情況，也沒有反映在當年的收入總額中，這無形中就減少了當年的收入總額，推延了納稅時間。而采用權(quán)益法進行核算時，無論投資是否收回，均反映在“投資收益”賬戶上，計入當年年度收入總額。第二十九頁，共72頁?！景咐?-8】A公司2011年1月1日購買B公司股票500萬元，取得該公司具有表決權(quán)股份的20％。2011年度B公司報告凈收益240萬元，B公司所在地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率為15％。分析：（1）A公司若采取成本法核算長期股權(quán)投資，則會計分錄如下：①長期投資入賬：借：長期股權(quán)投資5000000貸：銀行存款5000000②B公司將A公司應(yīng)得股利48萬元于2011年底分給A公司：借：銀行存款480000貸：投資收益480000③若B公司將A公司應(yīng)得股利48萬元保留在B公司，即A公司于2011年末未實際收到應(yīng)得股利，則A公司不做任何賬務(wù)處理。第三十頁，共72頁。（2）A公司若采取權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，則會計分錄如下：①長期投資入賬：借：長期股權(quán)投資5000000貸：銀行存款5000000②B公司2011年底實現(xiàn)240萬元凈收益，A公司應(yīng)得股利48萬元，則相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬戶：借：長期股權(quán)投資480000貸：投資收益480000③A公司收到股利48萬元時：借：銀行存款480000貸：長期股權(quán)投資480000這樣，A公司采用成本法核算其長期股權(quán)投資，如果其應(yīng)得股利在2011年底未分回，而是留在B公司作為追加投資，那么A公司已實現(xiàn)的投資收益48萬元在其賬面上就反映不出來，從而規(guī)避了企業(yè)的這部分所得稅。第三十一頁，共72頁。6.2.2稅前扣除項目的稅收籌劃企業(yè)所得稅法規(guī)定，在計算應(yīng)稅所得額時準予從收入中扣除的項目，是指納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失。企業(yè)加強成本費用支出的籌劃管理和控制，不僅可降低成本費用、減少資金支出，提高經(jīng)濟效益，而且可以合理合法地減少企業(yè)的納稅支出，取得節(jié)稅利益。第三十二頁，共72頁。1.企業(yè)捐贈的稅收籌劃

企業(yè)為了提高其產(chǎn)品在市場上的競爭力，樹立良好的社會形象，往往會發(fā)生捐贈的行為。捐贈采取的方式不同，抵稅的金額也會不同。納稅人進行捐贈是應(yīng)當符合稅法規(guī)定的要件，即應(yīng)當通過特定的機構(gòu)進行捐贈，而不能自行捐贈，應(yīng)當用于公益性目的，而不能用于其他目的。通過符合稅法要求的捐贈可以最大限度地降低企業(yè)的稅收負擔。如果企業(yè)當年的捐贈達到了限額，則可以考慮在下一個納稅年度再進行捐贈，或者將一次捐贈分成兩次或多次進行。另外，捐贈時還要考慮捐贈的方式。例如，如采用實物捐贈，還需要繳納增值稅，而現(xiàn)金捐贈則不需要繳納增值稅。第三十三頁，共72頁。利用捐贈的稅收籌劃圖示利潤12%以內(nèi)公益領(lǐng)域利用捐贈的稅收籌劃如果超過12%，則考慮分兩個年度捐贈通過有資格的中介機構(gòu)第三十四頁，共72頁?！緦嵗?-9】某中小企業(yè)2013年和2014年預計會計利潤分別為100萬元和100萬元，企業(yè)所得稅率為25%，該企業(yè)為提高其產(chǎn)品知名度及競爭力，樹立良好的社會形象，決定向貧困地區(qū)捐贈20萬元?，F(xiàn)提出三套方案，第一套方案是2013年底直接捐給某貧困地區(qū)；第二套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈給貧困地區(qū)；第三套方案是2013年底通過省級民政部門捐贈10萬元，2014年初通過省級民政部門捐贈10萬元。從納稅籌劃角度來分析，其區(qū)別如下：方案1：該企業(yè)2013年直接向貧困地區(qū)捐贈20萬元不得在稅前扣除，當年應(yīng)納企業(yè)所得稅為25萬元（100×25%）。方案2：該企業(yè)2013年通過省級民政部門向貧困地區(qū)捐贈20萬元，只能在稅前扣除12萬元（100×12%），超過12萬元的部分不得在稅前扣除，當年應(yīng)納企業(yè)所得稅為22萬元［（100-100×12%）×25%］。第三十五頁，共72頁。方案3：該企業(yè)分兩年進行捐贈，由于2013年和2014年的會計利潤均為100萬元，因此每年捐贈的10萬元均沒有超過扣除限額12萬元，均可在稅前扣除。2008年和2009年每年應(yīng)納企業(yè)所得稅均為22.5萬元［（100-10）×25%］。通過比較，該企業(yè)采取第三種方案最好，盡管都是對外捐贈20萬元，但方案三與方案二相比可以節(jié)稅2萬元（8×25%），與方案一比較可節(jié)稅5萬元（20×25%）。第三十六頁，共72頁。2.固定資產(chǎn)折舊方法選擇的稅收籌劃一般來說，在稅率不變的情況下，選擇加速折舊法可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處，初期較大的折舊額會使企業(yè)初期繳納所得稅降低，相當于獲得了一筆無息貸款。采用加速折舊法計提折舊的節(jié)稅效果較采用直線法明顯，尤其是采用雙倍余額遞減法節(jié)稅在通貨膨脹的環(huán)境下更為有效。但需要注意的是，合法性是稅收籌劃區(qū)別于其他節(jié)稅方法的顯著特點之一，企業(yè)要在國家有關(guān)折舊規(guī)定范圍內(nèi)選擇合適的折舊方法，合法地減少稅款，增加稅后利潤。此外，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時，企業(yè)可通過延長資產(chǎn)折舊年限，將計提的折舊遞延到減免期后計入成本，從而獲得節(jié)稅收益。第三十七頁，共72頁。利用固定資產(chǎn)折舊稅收籌劃圖示固定資產(chǎn)折舊稅收籌劃一般折舊方法，減少折舊額享受減免稅優(yōu)惠年度不享受減免稅優(yōu)惠年度加速折舊，增加折舊額第三十八頁，共72頁?！緦嵗?-10】某中小企業(yè)購進一臺新設(shè)備，原值為30萬元，預計凈殘值率為5%，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定其折舊年限為5年。由于該設(shè)備屬于高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)設(shè)備，更新?lián)Q代快，稅務(wù)機關(guān)批準可以采用雙倍余額遞減法計提折舊。則企業(yè)按年限平均法折舊與按雙倍余額遞減法折舊對照如下（假定每年稅前會計利潤均為20萬元，企業(yè)所得稅率均為20%）：年份年限平均法雙倍余額遞減法折舊額稅前利潤所得稅額折舊額稅前利潤所得稅額第一年570002000004000012000013700027400第二年57000200000400007200018500037000第三年57000200000400004320021380042760第四年57000200000400002490023210046420第五年57000200000400002490023210046420合計28500010000002000002850001000000200000第三十九頁，共72頁。從表中可知，該企業(yè)如采用雙倍余額遞減法提取折舊，五年的納稅總額還是20萬元，但第一年只要納稅27400元，第二年只需要納稅37000元，與年限平均法相比第一年要少納稅12600元，第二年要少納稅3000元，相當于企業(yè)取得了相應(yīng)的融資款，而且是免費的資金，這對于中小企業(yè)來說是相當寶貴的。第四十頁，共72頁。3.存貨計價的稅收籌劃存貨計價方法的選擇應(yīng)該考慮以下幾個因素：（1）價格變動因素在預測購進貨物價格下降的情況下，應(yīng)當采用先進先出法；在預測價格上升的情況下，應(yīng)當采用后進先出法；在預測價格較穩(wěn)定或者難以預測的情況下，應(yīng)當采用加權(quán)平均法；在價格變化不定且單位價格較大的情況下，應(yīng)當采用個別計價法。第四十一頁，共72頁。（2）稅率變動的因素如果物價上漲，在預測未來適用稅率上升的情況下，應(yīng)當采用先進先出法；在預測未來適用稅率下降的情況下，應(yīng)當采用后進先出法。這里所說的稅率變動，既包括國家調(diào)整所得稅稅率，也包括企業(yè)適用的實際所得稅稅率的變化。比如企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，但是現(xiàn)在處于免稅期間，則其適用的實際所得稅稅率為0，免稅期后適用的實際所得稅稅率為25％，在免稅期內(nèi)選擇存貨計價方法時要考慮到免稅期過后所得稅稅率上升的因素。第四十二頁，共72頁?！緦嵗?-11】某企業(yè)2012年3月份和10月份先后購進數(shù)量和品種相同的兩批貨物，進貨價格分別為600萬元和900萬元。該企業(yè)在2013年和2014年各出售購進的1/2，出售價格分別為1000萬元和1300萬元，設(shè)企業(yè)所得稅的稅率為25％，不考慮其他因素，分析不同的存貨成本計價方法對所得稅的影響。項目加權(quán)平均法先進先出法2013年2014年合計2013年2014年合計銷售收入100013002300100013002300銷售成本75075015006009001500銷售利潤250550800400400800所得稅62.5137.5200100100200稅后利潤187.5412.5600300300600第四十三頁，共72頁。通過上述的比較可以看出，兩種不同的計價方法對所得稅的影響與商品物價的關(guān)系非常密切。顯然，在社會經(jīng)濟處于通貨緊縮的時期，采用先進先出法比較合適；而在社會經(jīng)濟比較穩(wěn)定的時期，采用加權(quán)平均法比較合適。第四十四頁，共72頁。4.將利息支出變其他支出的稅收籌劃當企業(yè)利息支出超過允許扣除的數(shù)額時，企業(yè)可以將超額的利息轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌梢钥鄢闹С?，例如通過工資、獎金、勞務(wù)報酬或者轉(zhuǎn)移利潤的方式支付利息，從而降低所得稅負擔。在向自己職工借貸的情況下，企業(yè)可以將部分利息轉(zhuǎn)換為向員工的工資支付，從而達到計算應(yīng)納稅所得額時予以全部扣除的目的。第四十五頁，共72頁。利息支出稅收籌劃圖示超額利息支出無法扣除利息支出的納稅籌劃轉(zhuǎn)為可扣除的支出工資、獎金、勞務(wù)報酬、轉(zhuǎn)移利潤等第四十六頁，共72頁?！緦嵗?-12】某企業(yè)職工人數(shù)為1000人，人均月工資為1300元。該企業(yè)2008年度向職工集資人均10000元，年利率為10%，同期同類銀行貸款利率為年利率7%。當年企業(yè)稅前會計利潤為30萬元（利息支出全部扣除）。由于企業(yè)所得稅法規(guī)定，向非金融機構(gòu)借款的利息支出，不高于按照銀行金融同類同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)部分準予扣除，因此，超過部分不能扣除，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額：1000×10000×（10%-7%）＝300000（元）。企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝（300000＋300000）×25%＝150000（元），同時，代扣代繳企業(yè)職工個人所得稅：10000×10%×20%×1000＝200000（元）。如何籌劃？第四十七頁，共72頁?！窘馕觥靠梢钥紤]將集資利率降低到同期同類貸款利率即7%，這樣，每位職工的利息損失為：10000×（10%-7%）＝300（元）。企業(yè)可以通過提高工資待遇的方式來彌補職工在利息上收到的損失，即將職工的平均工資提高到1600元?；I劃效果：①職工：個人所得稅減少至零。②企業(yè)：企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝300000×25%＝75000，節(jié)約企業(yè)所得稅＝150000-75000＝75000（元），減少代扣代繳個人所得稅＝10000×1000×（10%-7%）×20%＝60000（元）。第四十八頁，共72頁。5.利用股權(quán)投資的稅收籌劃如果企業(yè)準備轉(zhuǎn)讓股權(quán)，而該股權(quán)中尚有大量沒有分配的利潤，此時，就可以通過先分配股息再轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式來降低轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價格，從而降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，減輕所得稅負擔。第四十九頁，共72頁。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃圖示是否存在尚未分配的股息股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃符合條件的股息所得免稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得要納稅先分配股息再轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓股權(quán)無有第五十頁，共72頁。6.2.3利用虧損彌補進行稅收籌劃納稅人可以通過對本企業(yè)投資和收益的控制來充分利用虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，將能夠彌補的虧損盡量彌補。如果某年度發(fā)生了虧損，則盡量安排鄰近的納稅年度獲得較多的收益，也就是盡可能早地將虧損予以彌補；如果已經(jīng)沒有需要彌補的虧損或者企業(yè)剛剛組建，而虧損在最近幾年又是不可避免的，那么應(yīng)當盡量先安排企業(yè)虧損，然后再安排企業(yè)盈利。第五十一頁，共72頁。利用虧損彌補進行稅收籌劃圖示已經(jīng)產(chǎn)生虧損時，第二年盡量實現(xiàn)盈利虧損不可避免時，先安排虧損，再安排盈利利用虧損彌補進行稅收籌劃第五十二頁，共72頁。另外：企業(yè)所得稅依據(jù)各年度的盈利情況計算繳納，盈利年度需要繳納所得稅，而虧損年度則無需繳納所得稅。然而，企業(yè)虧損年度只能通過沖抵以后年度的應(yīng)納稅所得加以彌補，而不能從以前盈利年度已納所得稅款中進行退稅加以彌補。以前年度的盈利對企業(yè)而言即意味著預繳稅款。如果企業(yè)對積壓的庫存產(chǎn)品進行削價處理，則可以減少當期的應(yīng)納稅所得額，進而降低應(yīng)納所得稅（也可以降低當期應(yīng)納的企業(yè)所得稅）。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間則可以通過轉(zhuǎn)讓定價的方式降低總體稅負水平。第五十三頁，共72頁?！緦嵗?-13】A、B兩企業(yè)是某集團公司內(nèi)部兩個獨立核算的納稅單位。某年度1～11月份，A企業(yè)虧損100萬元，B企業(yè)盈利200萬元。A企業(yè)有積壓商品，賬面進價100萬元（不含企業(yè)所得稅），B企業(yè)有暢銷商品，賬面進價80萬元，市場售價200萬元。假設(shè)A、B兩企業(yè)該年度年度準予扣除的費用均為25萬元，增值稅率17％，企業(yè)所得稅率25％。12月份，A、B兩企業(yè)分別將其積壓商品和暢銷產(chǎn)品均按100萬元的價格進行交換（雙方對開企業(yè)所得稅專用發(fā)票），并于當月銷售。暢銷產(chǎn)品按正常市價銷售，積壓產(chǎn)品按成本價的60％銷售。A、B兩企業(yè)在商品交換前、后的稅收負擔情況比較分析如下：第五十四頁，共72頁。假設(shè)A、B兩企業(yè)1-11月份已納增值稅分別為V1、V2：（1）若A、B兩企業(yè)不進行產(chǎn)品交換，該年度兩企業(yè)納稅情況分別如下：①A企業(yè)應(yīng)納增值稅＝V1＋100×60％×17％－100×17％＝V1－6.8（萬元）②B企業(yè)應(yīng)納增值稅＝V2＋200×17％－80×17％＝V2＋20.4（萬元）③兩企業(yè)合計應(yīng)納增值稅＝V1－6.8＋V2＋20.4＝V1＋V2＋13.6（萬元）④A企業(yè)該年度無利潤，應(yīng)納所得稅為0。⑤B企業(yè)該年度應(yīng)納所得稅＝（200＋200－80－25）×25％＝73.75（萬元）⑥集團公司合計應(yīng)納稅總額＝V1－6.8＋V2＋20.4＋0＋73.75＝V1＋V2＋87.35（萬元）第五十五頁，共72頁。（2）若A、B兩企業(yè)進行產(chǎn)品交換，該年度兩企業(yè)納稅情況分別如下：①A企業(yè)應(yīng)納增值稅＝V1＋（200×17％－100×17％）＋（100×17％－100×17％）＝V1＋17（萬元）②B企業(yè)應(yīng)納增值稅＝V2＋（100×60％×17％－100×17％）＋（100×17％－80×17％）＝V2－3.4（萬元）③兩企業(yè)合計應(yīng)納增值稅＝V1＋17＋V2－3.4＝V1＋V2＋13.6（萬元）④A企業(yè)該年度利潤額＝－100＋200＋100－100－100－25＝－25（萬元），不納稅⑤B企業(yè)該年度應(yīng)納所得稅＝（200＋100－80＋100×60％－100－25）×25％＝38.75（萬元）⑥集團公司如下應(yīng)納稅總額＝V1＋17＋V2－3.4＋38.75＝V1＋V2＋52.35（萬元）兩企業(yè)產(chǎn)品交換后，集團公司2006年度稅收負擔降低了35萬元[（V1＋V2＋87.35）－（V1＋V2＋52.35）]。第五十六頁，共72頁。6.3企業(yè)所得稅稅收繳納的稅收籌劃企業(yè)可以通過選擇適當?shù)念A繳所得稅方法進行稅收籌劃。當企業(yè)預計當年的應(yīng)納稅所得比上一納稅年度低時，可以選擇按納稅期限的實際數(shù)預繳，當企業(yè)預計當年的應(yīng)納稅所得比上一納稅年度高時，可以選擇上一年度應(yīng)納稅所得額的1/12或1/4的方法分期預繳所得稅。第五十七頁，共72頁。預繳所得稅的稅收籌劃圖示預繳所得稅的稅收籌劃預計利潤增加預計利潤降低按實際利潤額預繳按上年同期納稅額預繳第五十八頁，共72頁。【實例6-14】某企業(yè)（適用25％的所得稅稅率）2008年每月利潤均衡實現(xiàn)50000元，每月按稅法規(guī)定計算都有納稅調(diào)整增加額20000元。如果每月都按實際數(shù)申報預繳企業(yè)所得稅，則：月預繳所得稅＝（50000＋20000）×25％＝17500（元）如果每月都按50000元申報，則：月預繳所得稅＝50000×25％＝12500（元）第五十九頁，共72頁。6.4企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的稅收籌劃1.運用選擇優(yōu)惠年度進行稅收籌劃企業(yè)從事稅法規(guī)定的國家重點扶持公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營所得，從項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，從項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。第六十頁，共72頁。如果企業(yè)從年度中間甚至年底開始生產(chǎn)經(jīng)營、該年度將作為企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的第一年。由于該年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得一般很少，因此企業(yè)是否享受減免稅政策意義并不是很大，此時，企業(yè)就應(yīng)當恰當選擇享受稅收優(yōu)惠的第一個年度，適當提前或者推遲進行生產(chǎn)經(jīng)營活動的日期。第六十一頁，共72頁。當年開始計算優(yōu)惠期限年底投產(chǎn)并經(jīng)營推遲到下年取得第一筆收入推遲到下年年初生產(chǎn)經(jīng)營生產(chǎn)經(jīng)營從下年開始計算優(yōu)惠期限選擇優(yōu)惠年度進行稅收籌劃圖示第六十二頁，共72頁。2.運用選擇投資項目進行稅收籌劃產(chǎn)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠主要包括：對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收所得稅；對農(nóng)林牧漁業(yè)給予免稅；對國家重點扶持基礎(chǔ)設(shè)施投資享受三免三減半稅收優(yōu)惠；對環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資額的10%從企業(yè)當年應(yīng)納稅額中抵免。企業(yè)納稅籌劃的重點也應(yīng)隨著稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質(zhì)上來，將投資重點放到高新技術(shù)領(lǐng)域、農(nóng)林牧漁業(yè)項目、國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目以及符合條件的環(huán)保節(jié)能項目等領(lǐng)域，節(jié)約稅收支出，提高凈收益。第六十三頁，共72頁。3.運用優(yōu)惠稅率進行稅收籌劃符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅；國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。利用小型微利企業(yè)以及高新技術(shù)企業(yè)的低稅率優(yōu)惠政策都有嚴格的條件限制。企業(yè)可以通過設(shè)立子公司或者將部分分支機構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸緛硐硎苄⌒臀⒗髽I(yè)的低稅率優(yōu)惠。如果企業(yè)自身難以改造成高技術(shù)企業(yè)，可以考慮重新設(shè)立一個屬于高科技企業(yè)的子公司或者將某一分支機構(gòu)改造成高科技企業(yè)。第六十四頁，共72頁。采取分公司形式設(shè)立分支機構(gòu)，預計盈利與總公司合并納稅稅率為25%、15%單獨納稅采取子公司形式稅率為15%、20%、25%運用優(yōu)惠稅率進行稅收籌劃圖示第六十五頁，共72頁。4.運用免稅收入的優(yōu)惠政策進行納稅籌劃免稅收入是指不需要納稅的收入，因此企業(yè)在條件許可的情