基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)BT模式的營(yíng)業(yè)稅政策探討

基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)BT模式的營(yíng)業(yè)稅政策探討

BT(BuildTransfer，即建設(shè)—移交)是政府在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，通過(guò)特許協(xié)議，引入非政府資金，進(jìn)行專屬于政府的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，建設(shè)驗(yàn)收合格后移交給政府(或政府授權(quán)機(jī)構(gòu))，政府按約定價(jià)格及支付方式向投融資人支付項(xiàng)目總投資加上合理回報(bào)的一種投融資建設(shè)模式。近年來(lái)，各級(jí)政府廣泛采取BT模式解決基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過(guò)程中資金不足的問(wèn)題。本文專就各省市BT模式融資牽涉的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題進(jìn)行了分析，并就營(yíng)業(yè)稅的稅目、計(jì)稅依據(jù)等要素提出BT模式相關(guān)的稅收政策建議。一、各省市BT模式營(yíng)業(yè)稅政策目前，有關(guān)BT模式的地方稅收法規(guī)，在稅種上征收的都是營(yíng)業(yè)稅，總的來(lái)說(shuō)，主要有三種模式：1.第一種模式：按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。在目前出臺(tái)的地方稅收法規(guī)中，重慶、安徽宣城、廣東惠州、廣西壯族自治區(qū)、吉林、河南、河北、浙江寧波、天津等省市地方稅務(wù)局均將投融資人認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。雖然都按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，但在征收方式上還存在全額征收和差額征收的差異。(1)按“建筑業(yè)”稅目全額征收營(yíng)業(yè)稅。重慶市地方稅務(wù)局的規(guī)定是全額繳納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅。其規(guī)定：①無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)投融資人應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅；②融資方取得的回購(gòu)價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入，應(yīng)全額繳納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，并全額開(kāi)具建安發(fā)票。分析：一些BT項(xiàng)目投融資人既是建設(shè)方又是施工方，既有投融資能力，又有建筑總承包資質(zhì)。因此這些地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定BT項(xiàng)目投融資人為建筑總承包人，并將BT項(xiàng)目運(yùn)作模式視為建筑業(yè)務(wù)的延伸，視其為整體建筑業(yè)的一部分，以取得的回購(gòu)款按照“建筑業(yè)”稅目全額繳納營(yíng)業(yè)稅。如果投融資人與施工企業(yè)為同一主體，投融資人將所取得的回購(gòu)款按照3%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，則不存在重復(fù)征稅問(wèn)題。但如果投融資人將BT項(xiàng)目工程發(fā)包給其他施工企業(yè)施工，施工企業(yè)向總承包方投融資人收取款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票，按“建筑業(yè)”稅目繳納稅款。投融資人向政府收取回購(gòu)款時(shí)，還要按3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，這就明顯存在重復(fù)征稅問(wèn)題。(2)按“建筑業(yè)”稅目差額征收營(yíng)業(yè)稅。在安徽宣城、廣東惠州、廣西壯族自治區(qū)、吉林、河南、河北、浙江寧波等省市地方稅務(wù)局規(guī)定中，采用區(qū)分BT項(xiàng)目的投融資人與施工企業(yè)是否為同一單位的征稅辦法，如廣東惠州市地方稅務(wù)局規(guī)定：①項(xiàng)目的建設(shè)方與施工企業(yè)為同一單位的以項(xiàng)目的建設(shè)方為納稅人，在取得業(yè)主支付回購(gòu)款時(shí)以實(shí)際取得的回購(gòu)款為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)附加。②若建設(shè)方將建筑安裝工程承包給其他施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應(yīng)為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人，計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為工程承包總額。建設(shè)方在取得業(yè)主支付回購(gòu)款時(shí)按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營(yíng)業(yè)稅。分析：廣東惠州的規(guī)定是將參與BT項(xiàng)目的投融資機(jī)構(gòu)視為總承包商，同時(shí)依據(jù)營(yíng)業(yè)稅條例中有關(guān)總包分包業(yè)務(wù)可以實(shí)行營(yíng)業(yè)稅差額納稅政策，從而合理地降低了投融資機(jī)構(gòu)的計(jì)稅依據(jù)。對(duì)于建筑總承包人，能夠區(qū)分BT項(xiàng)目的投融資人與施工企業(yè)是否為同一單位的分別征稅辦法，并能考慮到對(duì)于分包出去的價(jià)款可以依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條的規(guī)定允許其差額納稅，這對(duì)于合理征稅、避免加大納稅人稅負(fù)是一種稅收征管進(jìn)步，當(dāng)然這對(duì)于建筑業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是合適的。但是，BT項(xiàng)目投融資人不一定為建筑施工企業(yè)，BT項(xiàng)目也不一定全都是建筑業(yè)項(xiàng)目。BT項(xiàng)目管理是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，這與建筑業(yè)的建筑施工活動(dòng)有著本質(zhì)的區(qū)別。所以，如果不加區(qū)分地將BT項(xiàng)目投融資人認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅，筆者認(rèn)為這不盡合理。2.第二種模式：分別按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”和“建筑業(yè)”稅目征稅。湖南省地方稅務(wù)局規(guī)定：①以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對(duì)投融資人所取得的收入應(yīng)按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款。②以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)投融資人無(wú)論其是否具備建筑工程總承包資質(zhì)，均應(yīng)作為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。分析：根據(jù)不同情況分別適用不同稅目，不搞“一刀切”，是稅收征管的一大進(jìn)步。對(duì)于建設(shè)項(xiàng)目立項(xiàng)管理各地可能存在不同的規(guī)定，但對(duì)于以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)的項(xiàng)目，按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅是否合適有待商榷。筆者認(rèn)為，按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅，是將BT項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后移交給政府的一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，轉(zhuǎn)讓人至少要擁有項(xiàng)目物權(quán)和根據(jù)市場(chǎng)變化自行定價(jià)權(quán)。在BT項(xiàng)目建設(shè)合同中就已經(jīng)約定了BT項(xiàng)目的總價(jià)款或計(jì)價(jià)辦法，不具有根據(jù)市場(chǎng)變化自行定價(jià)權(quán)。同時(shí)，BT項(xiàng)目投融資人其實(shí)只是獲得了政府特許的項(xiàng)目建設(shè)權(quán)，而不擁有這些項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)，更無(wú)法具備完整意義上的項(xiàng)目物權(quán)。如果擁有這些項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)，便成了另外一種模式，即“建設(shè)—擁有—移交”(BOT)模式，這將超出BT的范圍，不應(yīng)在本文探討。所以，筆者認(rèn)為按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅不合適。3.第三種模式：分別按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”或“建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征稅。江西省地方稅務(wù)局規(guī)定：①以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對(duì)投融資人應(yīng)按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款。②以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)投融資人無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應(yīng)認(rèn)定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅；同時(shí)項(xiàng)目業(yè)主委托投融資人建設(shè)的行為屬于委托代建行為，對(duì)投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款扣除代建工程成本后的余額。分析：在江西省地方稅務(wù)局規(guī)定之前出臺(tái)的重慶、吉林等地的地方性稅收法規(guī)文件都是將投融資人認(rèn)定為建筑業(yè)總承包人，江西省是第一個(gè)分立項(xiàng)人不同分別按不同稅目征稅的。關(guān)于以投融資人名義立項(xiàng)建設(shè)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅的問(wèn)題上文已經(jīng)分析，在此主要分析對(duì)投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題。如上述分析，BT項(xiàng)目的投融資人既不擁有項(xiàng)目物權(quán)又沒(méi)有自行定價(jià)權(quán)，僅擁有對(duì)BT項(xiàng)目的融資、建設(shè)及相應(yīng)管理權(quán)，這些融資、管理權(quán)也是為受托建設(shè)BT項(xiàng)目服務(wù)的，故筆者認(rèn)為BT業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是由BT項(xiàng)目投融資人受托代替政府從事基礎(chǔ)設(shè)施的投融資及建設(shè)管理的行為，應(yīng)屬于委托代建行為，江西省是目前出臺(tái)地方性稅收法規(guī)文件中唯一將BT項(xiàng)目業(yè)務(wù)委托給投融資人建設(shè)的行為認(rèn)定為委托代建行為的。但是對(duì)于同一征稅環(huán)節(jié)，在按照“建筑業(yè)”稅目征稅的同時(shí)又按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，這樣會(huì)加大納稅人的負(fù)擔(dān)，造成重復(fù)納稅。因?yàn)锽T項(xiàng)目的最終業(yè)主是政府，營(yíng)業(yè)稅最終的負(fù)擔(dān)人也會(huì)是政府。這也許就是盡管江西省對(duì)BT模式的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)認(rèn)識(shí)上有合理之處卻沒(méi)有被其他省市效仿的原因。二、BT模式營(yíng)業(yè)稅政策完善建議從上述分析可以看到，盡管部分省市先后出臺(tái)了對(duì)BT模式的地方性稅收法規(guī)文件，但對(duì)BT業(yè)務(wù)的理解和稅收征管上還存在很大差異。BT業(yè)務(wù)模式已經(jīng)被各級(jí)政府廣泛采用，并在推動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和城鎮(zhèn)化建設(shè)中發(fā)揮了一定作用。一種新興事物發(fā)展到一定程度必然要對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范，因此建議國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)BT模式出臺(tái)相關(guān)稅收法規(guī)，規(guī)范BT業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅相關(guān)問(wèn)題。為此筆者提出以下建議：1.明確BT模式的概念及其范圍。BT模式運(yùn)作中涉及對(duì)象廣、法律關(guān)系復(fù)雜，具體操作方法也在不斷推陳出新，形式多種多樣，因此建議在對(duì)BT模式出臺(tái)相關(guān)稅收法規(guī)文件時(shí)做到：一是明確BT模式的概念，明確什么是BT業(yè)務(wù)、BT業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)；二是要明確界定BT業(yè)務(wù)模式范圍，哪些屬于BT業(yè)務(wù)，BT業(yè)務(wù)除了有擁有建設(shè)、移交權(quán)限外，是否擁有BT項(xiàng)目物權(quán)，土地使用權(quán)是否轉(zhuǎn)移等，屬于BT模式的適用于BT相關(guān)稅收法規(guī)文件，不屬于的適用于其他法律法規(guī)。2.分環(huán)節(jié)分別適用不同稅目。對(duì)于BT模式的稅收征管要具體情況具體分析，要區(qū)分不同的征稅環(huán)節(jié)，采用不同的稅目。在BT項(xiàng)目操作過(guò)程中，主要包括對(duì)BT項(xiàng)目建筑施工環(huán)節(jié)和BT項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)。(1)在BT項(xiàng)目建筑施工環(huán)節(jié)，要考慮投融資人與施工企業(yè)是否為同一單位。如果為同一單位，對(duì)投融資人可按建筑業(yè)稅目進(jìn)行納稅；如果不是同一單位，即是BT項(xiàng)目投融資人將工程發(fā)包給其他施工企業(yè)施工的情形，施工企業(yè)可按建筑業(yè)稅目進(jìn)行納稅，而對(duì)于BT項(xiàng)目投融資人就不應(yīng)該再征收建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅。(2)BT項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)需要認(rèn)定經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)質(zhì)。根據(jù)以上分析，對(duì)投融資人認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，除投融資人與施工企業(yè)為同一單位不盡合理外，以投融資人名義立項(xiàng)建設(shè)按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)行為征稅的情形不屬于BT模式。BT項(xiàng)目中標(biāo)單位在實(shí)施BT項(xiàng)目過(guò)程中取得的回購(gòu)款金額雖大，但包括設(shè)計(jì)費(fèi)、征地拆遷款、建安費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、貸款利息等在內(nèi)的很大部分又轉(zhuǎn)付給其他相關(guān)單位，實(shí)際歸屬于項(xiàng)目公司收入的僅占很小一部分，符合典型的“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”特征。BT業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是由BT項(xiàng)目投融資人受托代替政府從事基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投融資業(yè)務(wù)，屬于委托代建行為，因此對(duì)BT項(xiàng)目投融資人移交環(huán)節(jié)按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅。BT模式按代理業(yè)進(jìn)行稅收管理符合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1995]76號(hào))有關(guān)代理業(yè)的營(yíng)業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實(shí)際收取的報(bào)酬規(guī)定的精神。3.清晰界定營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅