所得稅費用核算

第四節(jié)所得稅費用

一、所得稅會計概述

所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算。資產(chǎn)負債表債務法

資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)。注：企業(yè)會計準則實施之前，我國所得稅會計采用的是利潤表法，是從收入與費用的角度來考慮所得稅的。（了解即可）

產(chǎn)生背景：國際會計發(fā)展趨勢——以資產(chǎn)負債觀取代收入費用觀。（了解即可）納稅影響會計法

當會計與稅務產(chǎn)生收入、支出上的暫時性差異時，應當以會計口徑的利潤認定所得稅費用，以稅務口徑的利潤認定應交所得稅，二者之差通過待攤、預提來調整，其中待攤費用使用“遞延所得稅資產(chǎn)”科目、預提費用使用“遞延所得稅負債”科目。資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。債務法——典型的體現(xiàn)是，當所得稅稅率變動時，應該對遞延所得稅資產(chǎn)、負債進行調整。

注意：資產(chǎn)負債表債務法計算的基本程序：

第一步：計算應交稅費――應交所得稅；

第二步：確認資產(chǎn)或負債的賬面價值及計稅基礎，比較賬面價值和計稅基礎，判斷可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債（關鍵步驟）；

第三步：做分錄，倒擠所得稅費用。對于非上市公司而言，資產(chǎn)負債表日一般指年末。第一步：按照稅法規(guī)定，計算應交稅費――應交所得稅；

第二步：確定資產(chǎn)或負債的賬面價值及計稅基礎，比較賬面價值和計稅基礎，判斷可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債

【注意】按照暫時性差異乘以所得稅率計算出來的實際上是遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額，要根據(jù)賬戶的平衡關系倒擠發(fā)生額。

第三步：做分錄，倒擠所得稅費用。某項固定資產(chǎn)原值20萬元，累計折舊5萬元（假定會計折舊與稅法折舊一致），計提減值準備5萬元。賬面價值=10萬元計稅基礎=15萬元暫時性差異=5萬元（一）會計利潤、應稅利潤（二）所得稅費用、當期所得稅、遞延所得稅（三）暫時性差異、計稅基礎進一步討論相關概念（一）會計利潤、應稅利潤會計利潤應稅利潤IAS12:一個期間內扣除所得稅費用前的損益。IAS12:一個期間內根據(jù)稅務部門制定的規(guī)則確定的、據(jù)以交付（或收回）所得稅的利潤。（二）所得稅費用、當期所得額、遞延所得稅所得稅費用

當期所得稅遞延所得稅包括在本期損益確定中的當期所得稅和遞延所得稅的總額根據(jù)一個期間的應稅利潤計算的應付所得稅金額（或根據(jù)一個期間的可抵扣虧損計算的可收回所得稅金額）根據(jù)暫時性差異計算的未來期間應支付（或可收回）的所得稅金額。確認所得稅的賬務處理框架借：所得稅[所得稅費用]借或貸：遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債[遞延所得稅]貸：應交稅費[當期所得稅]上述歸納系常見的所得稅確認處理（即：假設所得稅費用計入當期損益）（三）暫時性差異、計稅基礎暫時性差異計稅基礎資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎，是指計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負債的金額根據(jù)暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

1.應納稅暫時性差異

在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。

比如交易性金融資產(chǎn)取得成本100萬元，期末公允價值120萬元(公允價值變動收益20萬），賬面價值120萬元與計稅基礎100萬元形成暫時性差異20萬元，此即為應納稅暫時性差異。

應納稅暫時性差異中的“應納稅”是指“未來應納稅”。

2.可抵扣暫時性差異

在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

比如本期取得的一項存貨，成本100萬元，期末可變現(xiàn)凈值80萬元，計提20萬元的存貨跌價準備，這樣，賬面價值80萬元，計稅基礎100萬元，形成暫時性差異20萬元，此即為可抵扣暫時性差異（存貨跌價準備現(xiàn)在不能抵扣，將來存貨跌價實現(xiàn)時可以抵扣）。

可抵扣暫時性差異中的“可抵扣”是指“未來可抵扣”。二、計稅基礎的進一步解釋資產(chǎn)的計稅基礎負債的計稅基礎資產(chǎn)的計稅基礎

（一）概述

資產(chǎn)的計稅基礎＝未來期間稅法允許稅前扣除的金額

（或者）＝取得成本－以前期間已累計稅前扣除的金額（不考慮特殊情況）假定企業(yè)2009年年末取得一項固定資產(chǎn)，原價120萬元，稅法上規(guī)定折舊年限為3年，采用直線法計提折舊。不考慮其他因素。

2009年年末，該固定資產(chǎn)的計稅基礎=120（萬元）；

2010年年末，該固定資產(chǎn)的計稅基礎=120-120/3=80（萬元）；

2011年年末，該固定資產(chǎn)的計稅基礎=120-（120/3）×2=40（萬元）。

通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。資產(chǎn)的計稅基礎＝未來可稅前列支的金額

大多數(shù)情況下，資產(chǎn)在取得時的賬面價值與計稅基礎是相等的。例如購買一批商品，成本為100萬元，而在銷售時售價為110萬元，所以應納稅所得額=110-100=10（萬元），因此在銷售時允許稅前扣除的金額為100萬元，即計稅基礎為100萬元。

某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計稅基礎＝成本－本期及以前期間已稅前列支的金額

例如購買一項固定資產(chǎn)，成本100萬元，按照稅法規(guī)定計提的累計折舊為10萬元，那么計稅基礎為100-10=90萬元，也就是未來允許稅前扣除的金額為90萬元。固定資產(chǎn)會計：賬面價值＝固定資產(chǎn)原價－累計折舊－減值準備

稅收：計稅基礎＝固定資產(chǎn)原價－稅收累計折舊

其中，會計與稅收對于累計折舊的計算可能會存在差異，固定資產(chǎn)減值準備也是稅法不認可的，兩者均會產(chǎn)生暫時性差異。案例：甲績公司2008年初開航始對銷維售部門避用的設秧備提取裝折舊，譜該設備曬原價為40萬元，假勝定無殘值征。會計上做采用兩獄年期直懷線法提惱取折舊稅務口徑體認可四年軌期直線法農折舊。假定每糾年的稅跡前會計歷利潤為100萬元，所得稅咱率為25%，200岸8槽2宵009裳201逆0悄2傷011會計折第舊202000稅法折格舊1010跑10奪10本期發(fā)生差異10爆10混-1框0讓-10會計折舊盾回顧200配8年12月取得打設備，蜓價值100萬，5年，假設巡壽無殘值，滋雙倍余額決遞減法。折舊率=2/5沖*100融%=40舍%08年折舊額0賬面價值10009年折舊鑼額=10擺0*4嚼0%=普40賬面價雙值6010年折舊額=(10畜0-40需)*40擠%=24賬面價存值3611年折舊帳額=(10資0-40泰-24)稱*40%素=14.劍4賬面價值21.612年折舊向額=21.秤6/2=嶄10.8賬面價姥值10.蓋813年折舊額=21.奇6/2=扛10.8賬面價值0如直線航法，每挑年折舊扯額=20萬08年09年10年11年12年13年會計折舊0發(fā)40狡24蘭14域.4歉10料.8清1王0.8稅法折舊0足20忍20奴2襯0惡2擊0尊2滑0本期發(fā)生差異0砌20筍4軍-左5.6據(jù)-9.臺2豬-9.互2本期差便異發(fā)生花額（一）蹤蝶資產(chǎn)的頸計稅基邊礎（1）概念資產(chǎn)的疼計稅基次礎，是鉛指企業(yè)營收回資向產(chǎn)賬面絮價值過擱程中，站計算應臟納稅所旱得額時澇按照稅傳法規(guī)定稠可以自崖應稅經(jīng)濟利益中抵扣的誓金額。如果此經(jīng)辣濟利益不錘需納稅,則該資員產(chǎn)的計棉稅基礎貫是其賬管面價值駁。負債的垂計稅基茂礎＝賬勢面價值綢－未來蜻可稅前或列支的太金額一般負乘債的確紐奉認和清盯償不影秤響所得刑稅的計蠶算，差碗異主要虛是自費寸用中提網(wǎng)取的負繞債某企業(yè)一董項固定資沿產(chǎn)原價120萬元，賣假設會衡計折舊灣年限為4年，稅法乒折舊年限箭為3年，不蘋考慮凈沉殘值，革會計與灣稅法均絞按直線勞法計提腿折舊。嫁則會計塊上每年套計提30萬元的折座舊，稅法串上每年計樹提40萬元的折離舊。如何連確定賬面戚價值和計脹稅基礎，夠如何進行訊所得稅會喉計處理？第一年疑年末：及賬面價萬值＝120－會計累艘計折舊30＝90萬元第一年年羞末：計稅菜基礎＝80萬元暈（無或者）鵲＝120－40＝80（萬元歲）偏賬面默價值90萬元>計稅基礎80萬元，預產(chǎn)生應銀納稅暫稈時性差斜異。昆應趨納稅暫發(fā)時性差哥異可以槍理解為頸，本期型少交了惕稅，將衛(wèi)來需要榨多交稅融。解釋：貼假設會貌計利潤刪為100萬元，不拾考慮其他慢因素，則捧應納稅所獲得額＝100－10＝90（萬元）應交所得腿稅＝90×因25%＝22.5（萬元）賬面價值90萬元>計稅基礎80萬元，壁產(chǎn)生應秤納稅暫躬時性差由異10萬元。遞鴨延所得稅慣負債=1骨0萬×25延%=2至.5借：所蔽得稅費府用25（一般靈是倒擠沒）榴貸：應濤交稅費――應交所得榴稅90萬×25%以=22.憐5遞延所敗得稅負幼債10萬×25%牲=2.5【總結】1.任何資產(chǎn)陣減值后產(chǎn)脾生的暫時師性差異均善為可抵扣院暫時性差成異。2.資產(chǎn)賬蜘面價值<計稅基識礎——可抵扣妄暫時性弦差異3.資產(chǎn)賬辣面價值>計稅基攝礎——應納稅暫噴時性差異璃。應納稅暫時性差異資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎意味著企業(yè)將于未來期間增加應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異“遞延所得稅負債”余額負債的賬面價值小于其計稅基礎可抵扣暫時性差異資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅，為可抵扣暫時性差異“遞延所得稅資產(chǎn)”余額負債的賬面價值大于其計稅基礎（二）負仗債的計稅筐基礎（1）對于預收劉收入，所芒產(chǎn)生的負信債的計稅鈔基礎是該行負債的賬手面價值減球去未來期蠶間非應稅疑收入的金級額。概念負債的銷計稅基社礎，是蘿指負債組的賬面肉價值減炊去未來械期間計偵算應納柿稅所得虧額時按幫照稅法扮規(guī)定可催予以抵叛扣的金桂額。企業(yè)應固將預計顫提供售鐮后服務靠發(fā)生的善支出在齊銷售當踏期確認吵為費用龜，同時暑確認預脹計負債姻。如果稅法豬規(guī)定，與孫銷售產(chǎn)品微相關的支柜出應于發(fā)生時豬稅前扣甜除.因該類鍬事項產(chǎn)津生的預會計負債圈在期末族的計稅辱基礎為度其賬面盈價值與府未來期父間可稅細前扣除勿的金額朝之間的它差額，他因有關輝的支出裹實際發(fā)封生時可蜜全額稅驅前扣除哈，其計血稅基礎足為0。一個重要槽話題：永付久性差異截還存在嗎廈？（1）1暫時性躺差異、校時間性押差異、守永久性可差異辨炸析新準則關草注的是期末資產(chǎn)或負鍋債賬面價凡值與計稅劣基礎之間背的差異——兩者如膝有差異蔑，必然積是暫時虎性的，托隨著資智產(chǎn)的收赴回和負脂債的清丑償，該毫差異必班然轉回冬或消除杯。永久性姜差異與在時間性澤差異一偵樣，關埋注的是期內會計利汽潤與應董稅利潤臂之間的喬差異——時間性差念異也是暫刮時存在——永久性差意異永不會她轉回或消帳除結論1：永久性齡差異與擾遞延所桑得稅無末關一個重得要話題惰：永久貿性差異命還存在稼嗎？（2）1導致永少久性差退異的情創(chuàng)況某些資產(chǎn)法、負債的任賬面價值他等于計稅做基礎，不安形成暫時書性差異，底但與其相筒關的收入胃、費用可蝴能會導致懶永久性差伯異。免稅的應懶收國債利斧息收入不可稅混前扣除恥的應付甜職工薪蹄酬、應確付罰款押等本期應計某些收入輪、費用不隸涉及資產(chǎn)廳或負債的休初始確認軟（零賬面芬價值），膽也不涉及固未來可抵杠扣問題（調零計稅基捐礎），但毅導致永久招性差異。收到免作稅的當騾期國債改利息收偷入支付的贊濫助費、罰溝款、滯納餃金等前期未計永久性模差異在悼確定應透稅利潤匙時要考越慮結論2：遞延所得踩稅資產(chǎn)和啟遞延所得蹄稅負債的佛確認（1）資產(chǎn)賬賊面價值＞添計稅基礎鞋，負債賬滿面價值貢＜計稅蠟基礎：應納稅底暫時性被差異（笑今天少蓬交稅，奏將來多途交稅）咐，遞延伍所得