《稅務(wù)籌劃》2006年第1期

中恒潤博稅務(wù)咨詢/《稅務(wù)籌劃》PAGEPAGE1二零零六年一月二十八日 共28頁稅務(wù)籌劃2006年第1期（總第19期）北京中恒潤博稅務(wù)咨詢有限公司目錄1籌劃前沿籌劃理論HYPERLINK稅收籌劃新理念2籌劃技術(shù)HYPERLINK淺談企業(yè)稅務(wù)籌劃的成功之道7稅務(wù)律師律師談法HYPERLINKABC衛(wèi)星公司稅收案例分析11HYPERLINK公司法修訂的涉稅影響分析15籌劃實(shí)務(wù)HYPERLINK稅收籌劃誤區(qū)辨析17HYPERLINK股權(quán)投資籌劃易犯兩種錯21經(jīng)典案例HYPERLINK分紅也應(yīng)“與時俱進(jìn)”24如何搞好企業(yè)營銷環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃27籌劃理論稅收籌劃新理念摘要：稅收籌劃是一項(xiàng)權(quán)利、一門學(xué)科、一個行業(yè)。稅收籌劃是納稅人為實(shí)現(xiàn)稅收利益及經(jīng)濟(jì)利益最大化目標(biāo)，在遵守稅法的前提下，對自身經(jīng)濟(jì)活動所進(jìn)行的事先安排。稅收籌劃的目標(biāo)是：避免多納稅和納稅風(fēng)險，納稅最小化和最遲化，籌劃收益大于籌劃成本，實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化和經(jīng)濟(jì)利益最大化。稅收籌劃空間的底限是稅法邊界，逃稅是稅收籌劃的禁區(qū)；稅收籌劃空間的上限取決于稅負(fù)差異，稅負(fù)差異的主要類型有：優(yōu)惠型差異、選擇性差異、漏洞型差異和混合型差異。經(jīng)典的稅收籌劃案例離不開實(shí)用的稅收籌劃方法，實(shí)用的稅收籌劃方法離不開清晰的稅收籌劃思路，而清晰的稅收籌劃思路離不開新穎的稅收籌劃理念。由此可見，稅收籌劃理念對稅收籌劃實(shí)務(wù)具有強(qiáng)烈的指導(dǎo)意義。關(guān)于稅收籌劃理念，筆者擬從稅收籌劃學(xué)科、稅收籌劃內(nèi)涵、稅收籌劃目標(biāo)和稅收籌劃空間四個方面進(jìn)行探討。

一、稅收籌劃學(xué)科1．對納稅人來說，稅收籌劃是一項(xiàng)權(quán)利。在我國，一切權(quán)力屬于人民，因此，私人部門的權(quán)力是原生的和無限的，凡是法律無明文規(guī)定的，私人部門自動享有該項(xiàng)權(quán)利；國家機(jī)關(guān)的權(quán)力是人民賦予的，因此，公共部門的權(quán)力是派生的和有限的，凡是法律無明文規(guī)定的，公共部門不得享有該項(xiàng)權(quán)利。雖然法律沒有規(guī)定納稅人的稅收籌劃權(quán)利，但也沒有規(guī)定稅收籌劃的法律責(zé)任，因此，稅收籌劃（不包括逃稅籌劃）是納稅人的一項(xiàng)權(quán)利，應(yīng)該受到法律的保護(hù)。納稅人最大和最基本的權(quán)利，是不需要繳納比稅法規(guī)定更多的稅收。納稅人的稅務(wù)行政復(fù)議等權(quán)利，都是從這項(xiàng)最基本權(quán)利派生出來的。2．對稅務(wù)學(xué)者來說，稅收籌劃是一門學(xué)科。第一，稅收籌劃是一門新興學(xué)科，具有開拓性。從世界范圍看，稅收籌劃和對稅收籌劃的研究是從20世紀(jì)50年代末才真正開始的，至今不到50年的時間。而我國稅收籌劃起步更晚，起源于20世紀(jì)90年代的市場取向的經(jīng)濟(jì)體制改革和稅制改革，距今不過10年的時間。第二，稅收籌劃是一門實(shí)用學(xué)科，能夠立竿見影獲得稅收利益，具有效益性。第三，稅收籌劃是一門交叉學(xué)科，即稅法與財(cái)務(wù)管理、會計(jì)等學(xué)科的交叉，但稅收籌劃不是這3門學(xué)科的簡單相加，而取得1+1+1>3的效應(yīng)，具有創(chuàng)造性。3．對稅務(wù)師來說，稅收籌劃是一個行業(yè)。第一，稅收籌劃是朝陽行業(yè)，方興未艾，蓬勃發(fā)展。第二，稅收籌劃是社會中介服務(wù)行業(yè)，屬于第三產(chǎn)業(yè)。第三，稅收籌劃是高財(cái)商、智能型稅務(wù)咨詢行業(yè)，是一種獨(dú)立于稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的新業(yè)務(wù)。二、稅收籌劃內(nèi)涵稅收籌劃（taxplanning）也稱納稅籌劃，稅務(wù)策劃或稅收計(jì)劃。荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局所編寫的《國際稅收辭匯》一書認(rèn)為：“稅收籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動和個人事務(wù)的安排，實(shí)現(xiàn)最低的稅負(fù)。”結(jié)合我國實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，稅收籌劃是納稅人為實(shí)現(xiàn)稅收利益及經(jīng)濟(jì)利益最大化目標(biāo)，在遵守稅法的前提下，對自身經(jīng)濟(jì)活動所進(jìn)行的事先安排。稅收籌劃的內(nèi)涵包括：1．稅收籌劃的主體是納稅人，包括自然人和法人。稅收籌劃的主體不是稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員，也不是稅務(wù)師事務(wù)所和注冊稅務(wù)師，而是納稅人本身。納稅人為了追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化，需要進(jìn)行稅收籌劃。納稅人的稅收籌劃可以由內(nèi)部籌劃人進(jìn)行，也可以委托稅務(wù)師事務(wù)所和注冊稅務(wù)師進(jìn)行。納稅人與稅收籌劃中介機(jī)構(gòu)的關(guān)系是委托與代理的關(guān)系，而不改變稅收籌劃的主體。2．稅收籌劃的目標(biāo)是，避免多納稅和納稅風(fēng)險，納稅最小化和最遲化，籌劃收益大于籌劃成本，實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化和經(jīng)濟(jì)利益最大化。本文將在第三部分詳細(xì)討論。3．稅收籌劃的前提是遵守稅法。法治社會在稅收領(lǐng)域的要求是以法治稅，即依法征稅和依法納稅。征納雙方必須以稅法為準(zhǔn)繩，用稅法規(guī)范征納雙方的行為。納稅人進(jìn)行稅收籌劃也要遵守稅法，不違背稅法。4．稅收籌劃的客體是經(jīng)濟(jì)活動。納稅人的經(jīng)濟(jì)活動，從企業(yè)成長階段來看，可分為設(shè)立、擴(kuò)張、收縮和清算等階段；從企業(yè)財(cái)務(wù)循環(huán)來看，可分為籌資、投資和分配等環(huán)節(jié)；從企業(yè)經(jīng)營流程來看，可分為采購、生產(chǎn)、銷售、核算等過程；從地域范圍來看，可分為國內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動和跨國經(jīng)濟(jì)活動。稅收籌劃不僅要貫穿于所有經(jīng)濟(jì)活動，而且要貫穿于經(jīng)濟(jì)活動的始終。5．稅收籌劃的職能是事先安排。如果經(jīng)濟(jì)活動已經(jīng)完成，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)納稅額已經(jīng)確定，而去想方設(shè)法少繳稅，甚至不納稅，是逃稅，不是稅收籌劃。6．稅收籌劃的范疇包括節(jié)稅（taxsaving）和避稅（taxavoidance），但不包括逃稅（taxevasion）。狹義的稅收籌劃僅指節(jié)稅，中義的稅收籌劃包括節(jié)稅和避稅，廣義的稅收籌劃甚至包括逃稅。本文持中義的觀點(diǎn)。逃稅將受到法律的嚴(yán)懲。而避稅具有兩面性，避稅是法律與真理之間的沖突在稅收領(lǐng)域的一個體現(xiàn)。法律直接作用于人的行為，而真理直接作用于法律。因此，避稅會受到輿論的譴責(zé)，但不會受到法律的制裁。避稅，錯不在納稅人，錯在稅法；反避稅，不是反納稅人，而是完善稅法。三、稅收籌劃目標(biāo)根據(jù)我國實(shí)際情況，稅收籌劃的目標(biāo)分為三個層次，并歸納為兩個方面。三個層次是基礎(chǔ)目標(biāo)、中間目標(biāo)和最終目標(biāo)。而兩個方面是稅收利益最大化和經(jīng)濟(jì)利益最大化。1．基礎(chǔ)目標(biāo)第一，避免多納稅。由于納稅人對公式不理解，出現(xiàn)計(jì)算錯誤，導(dǎo)致多申報；納稅人符合稅收優(yōu)惠條件，因沒有申請，而不能享受；對于準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目，因沒有報備，而不得稅前扣除。這些情況都導(dǎo)致多納稅。為了避免多納稅，納稅人必須通曉稅法和稅收政策。另外，征稅人為完成稅收任務(wù)或者其他原因，也可能造成多收稅和收過頭稅。這就要求納稅人運(yùn)用法律手段，維護(hù)自身合法權(quán)益。第二，避免納稅風(fēng)險。納稅人應(yīng)嚴(yán)格遵守稅法，認(rèn)真履行納稅義務(wù)，不偷逃稅款，這樣可以避免稅收方面的行政處罰和刑事制裁，做到納稅風(fēng)險最小化，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險。當(dāng)前，我國納稅人稅法意識不濃，多繳稅與偷逃稅并存是客觀事實(shí)。因此，納稅人進(jìn)行稅收籌劃的初級目標(biāo)就是：不繳納比稅法規(guī)定更多的稅收，也不繳納比稅法規(guī)定更少的稅收。即依法納稅，不多納稅；誠信納稅，不少納稅。2．中間目標(biāo)第一，納稅最小化。納稅最小化，不是逃稅，而是指在遵守稅法的前提下，在稅法允許的范圍內(nèi)，通過選擇低稅負(fù)，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)。納稅最小化，應(yīng)注意避免掉入稅法陷阱。稅法陷阱（taxtrap）是稅法漏洞的對稱，指稅法中貌似優(yōu)惠或漏洞，但實(shí)際稅負(fù)更重之處。納稅人一旦掉進(jìn)陷阱，就要繳納更多的稅款。納稅最小化，不能僅看個別稅負(fù)的高低。一種稅少繳了，另一種稅可能要多繳。因此納稅最小化，是指企業(yè)整體稅負(fù)最低。第二，納稅最遲化。納稅最遲化，不是欠稅，而是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡量延期繳納稅款。雖然這筆稅款遲早是要繳納的，但現(xiàn)在無償占用這筆資金，就相當(dāng)于從政府財(cái)政部門獲得了一筆無息貸款，獲取資金時間價值。第三，籌劃收益大于籌劃成本。稅收籌劃收益是指通過稅收籌劃而獲得的稅收利益，稅收籌劃成本是指為獲得籌劃收益而發(fā)生的耗費(fèi)。納稅人進(jìn)行稅收籌劃時，要運(yùn)用成本效益分析方法。只有在籌劃收益大于籌劃成本時，稅收籌劃才是可取的。3．最終目標(biāo)避免多納稅和納稅風(fēng)險，納稅最小化和最遲化，籌劃收益大于籌劃成本，一言以蔽之，都是實(shí)現(xiàn)稅收利益的最大化。因此，稅收籌劃的基礎(chǔ)目標(biāo)和中間目標(biāo)可歸納為稅收利益最大化。其實(shí)，稅收利益只是經(jīng)濟(jì)利益的一種。經(jīng)濟(jì)利益除了稅收利益之外，還有非稅利益。用數(shù)學(xué)函數(shù)來表示：經(jīng)濟(jì)利益（Be）=稅收利益（Bt）+非稅利益（Bn）而稅收利益與非稅利益之間又具有相關(guān)性。納稅人進(jìn)行稅收籌劃，在追求稅收利益最大化的過程中，可能出現(xiàn)下列幾種情況：序列稅收利益非稅利益經(jīng)濟(jì)利益稅收籌劃1增加增加增加可行2增加不變增加可行3增加非稅利益減少幅度小于稅收利益增加幅度增加可行4增加非稅利益減少幅度等于稅收利益增加幅度不變沒必要5增加非稅利益減少幅度大于稅收利益增加幅度減少不可行片面強(qiáng)調(diào)稅收利益，不重視非稅利益和整體經(jīng)濟(jì)利益，是只見樹木，不見森林。因此，稅收籌劃的最終目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)利益最大化。對企業(yè)來說，經(jīng)濟(jì)利益最大化體現(xiàn)在以下三個方面：第一，稅后利潤最大化。稅后利潤是會計(jì)收益與會計(jì)費(fèi)用、損失之差。從長期來看，要實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化，必須實(shí)現(xiàn)會計(jì)收益的最大化和會計(jì)費(fèi)用、損失的最小化。在會計(jì)核算中，企業(yè)應(yīng)交稅金通常直接或間接計(jì)入會計(jì)費(fèi)用或損失。有些稅種直接計(jì)入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目，比如消費(fèi)稅、營業(yè)稅、出口關(guān)稅、農(nóng)業(yè)稅、資源稅、城建稅、教育費(fèi)附加；有些稅種直接計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”科目，比如實(shí)行“免、抵、退”辦法的出口企業(yè)，按規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期出口物資不予免征、抵扣和退稅的增值稅額；有些稅種直接計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，比如房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅；有些稅種直接計(jì)入“所得稅”、“以前年度損益調(diào)整”科目，比如內(nèi)、外資企業(yè)所得稅；有些稅種先計(jì)入“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“勞務(wù)成本”科目，最終轉(zhuǎn)入會計(jì)費(fèi)用或損失，比如自產(chǎn)自用的物資應(yīng)交納的資源稅；有些稅種先計(jì)入“物資采購”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”科目，最終轉(zhuǎn)入會計(jì)費(fèi)用或損失，比如進(jìn)口消費(fèi)稅和進(jìn)口關(guān)稅。因此，要實(shí)現(xiàn)會計(jì)費(fèi)用或損失的最小化，必須實(shí)現(xiàn)整體稅收的最小化。第二，凈資產(chǎn)收益率或每股盈余最大化。凈資產(chǎn)收益率是企業(yè)一定時期稅后利潤與凈資產(chǎn)的比率，每股盈余是一定時期稅后利潤與普通股股數(shù)的比值。這兩個指標(biāo)都由稅后利潤演變而來，是相對指標(biāo)，考慮了稅后利潤與投入資本之間的關(guān)系。第三，企業(yè)價值最大化即股東財(cái)富最大化。企業(yè)的價值是其出售的價格，而個別股東的財(cái)富是其擁有股份轉(zhuǎn)讓時所得現(xiàn)金。這個指標(biāo)考慮了資金時間價值和風(fēng)險問題，兼顧了短期利益與長期利益。因此，該指標(biāo)更加合理。稅收利益最大化與經(jīng)濟(jì)利益最大化，前者是中間目標(biāo)，后者是最終目標(biāo)。在經(jīng)濟(jì)主體追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的過程中，稅收籌劃更加側(cè)重于稅收利益最大化，而財(cái)務(wù)管理更加側(cè)重于非稅利益最大化，這也是稅收籌劃與財(cái)務(wù)管理的根本區(qū)別。稅收籌劃誕生之初，主要是財(cái)務(wù)管理的一個附帶部分，近半個世紀(jì)以來，稅收籌劃的專業(yè)化趨勢越來越明顯，逐漸形成獨(dú)立的理論體系，逐步從財(cái)務(wù)管理中分離出來。四、稅收籌劃空間稅收籌劃空間的底限是稅法邊界。稅收是以法的形式體現(xiàn)的，具有較大的剛性。而且愈接近稅法邊緣，其剛性愈強(qiáng)，違法不違法的差別甚至就是一步之距。但離稅法邊緣愈遠(yuǎn)，操作愈安全。所以稅收籌劃有相當(dāng)?shù)目臻g，但不是無限區(qū)?；I劃者要牢守稅法的邊界，稅法邊界不可逾越，逃稅是稅收籌劃的禁區(qū)。但不逾越法律的邊界，稅收籌劃空間仍然相當(dāng)廣泛。稅收籌劃空間的上限取決于稅負(fù)差異。稅負(fù)差異的有無及大小決定稅收籌劃空間的有無及大小。稅負(fù)彈性越大，稅收籌劃的空間也越大。我國的稅種多，稅負(fù)重，尤其是稅收優(yōu)惠政策多，使得稅負(fù)差異擴(kuò)大，稅收籌劃空間更加廣闊。對納稅人而言，其生產(chǎn)經(jīng)營活動的規(guī)模越大，經(jīng)營范圍越廣，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，涉及的稅種越多，稅負(fù)差異就越大，納稅籌劃空間也越大。稅負(fù)差異主要類型有：1．優(yōu)惠型差異沒有哪一個國家的稅制中沒有稅收優(yōu)惠政策。在我國所有的稅種或多或少都存在稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠體現(xiàn)了一國稅收政策導(dǎo)向，分為鼓勵型稅收優(yōu)惠和照顧型稅收優(yōu)惠。改革開放以來，為了吸引外資、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)、增加出口、扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、建設(shè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開發(fā)大西部、振興東北，實(shí)行了大量區(qū)域性及行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策。眾多的稅收優(yōu)惠，為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了廣闊的空間。利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅收籌劃是節(jié)稅籌劃，并得到政府的鼓勵。2．選擇性差異有時稅法列出了若干并列而又不同的規(guī)定，納稅人選擇任何一項(xiàng)規(guī)定都是合法的。納稅人利用可選擇性的法律條文、會計(jì)方法，從中選取對自己最有利的方法，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。納稅人利用選擇性差異進(jìn)行稅收籌劃是選擇籌劃，介于節(jié)稅籌劃與避稅籌劃之間，政府既不鼓勵，也不反對。3．漏洞型差異在稅收實(shí)務(wù)中，導(dǎo)致稅收失效、低效的因素都可以被稱為漏洞，其中也包括空白。從法律角度看，可分為立法漏洞和執(zhí)法漏洞。從地域范圍看，可分為國內(nèi)稅收漏洞和國際稅收漏洞。在我國現(xiàn)階段，稅收漏洞是普遍存在的，而且在今后很長時間內(nèi)都會存在。納稅人利用稅法漏洞進(jìn)行稅收籌劃是避稅籌劃，為政府所反對。4．混合型差異混合型差異由上述任意兩種差異或三種差異組合而成。納稅人利用混合型差異進(jìn)行稅收籌劃是混合籌劃。由于混合型差異形態(tài)更加復(fù)雜，因而，政府的態(tài)度也更不明朗。上述稅負(fù)差異類型是一種理論上的劃分，其界限有時相當(dāng)模糊，而在稅法實(shí)務(wù)上則無須區(qū)分。不同稅負(fù)差異類型在不同時間、不同地域，可以相互轉(zhuǎn)化，具有不穩(wěn)定性。節(jié)稅與避稅可以相互轉(zhuǎn)化，甚至避稅與逃稅也可以相互轉(zhuǎn)化。隨著稅法的完善及征管漏洞的減少，稅收籌劃空間底限不斷抬高，避稅籌劃空間日益狹小，但節(jié)稅籌劃和選擇籌劃的空間會日益擴(kuò)大。

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籌劃技術(shù)淺談企業(yè)稅務(wù)籌劃的成功之道稅務(wù)籌劃作為一項(xiàng)涉稅理財(cái)活動，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理無法回避且必須履行的重要職責(zé)，一個企業(yè)如果沒有良好的稅務(wù)籌劃，不能有效地安排稅務(wù)事項(xiàng)，就談不上有效的財(cái)務(wù)管理，更無法達(dá)到理想的企業(yè)理財(cái)目標(biāo)。對于追求價值最大化的企業(yè)來說，如何在稅法許可下，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低或最適宜，是企業(yè)稅務(wù)籌劃的重心所在。那么，企業(yè)如何成功地進(jìn)行稅務(wù)籌劃？筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面著手。

1.明確稅務(wù)籌劃的涵義

稅務(wù)籌劃或稅收籌劃、納稅籌劃，在西方發(fā)達(dá)國家，對于納稅人來說是耳熟能詳?shù)?，在我國則處于初始階段，尚未形成系統(tǒng)的認(rèn)識。國際上對稅務(wù)籌劃概念的描述不盡一致，基本上有兩種類型，即狹義的稅務(wù)籌劃和廣義的稅務(wù)籌劃。狹義的稅務(wù)籌劃僅指節(jié)稅，既未違背法律規(guī)定，又不違背立法意圖。廣義的稅務(wù)籌劃，既包括節(jié)稅又包括避稅，避稅雖未違背法律規(guī)定，但卻違背了立法意圖，各國政府一般都不贊賞這種做法，但又無可奈何，只有逐步修訂或完善稅法、稅制。有關(guān)稅務(wù)籌劃的目標(biāo)，也有兩種觀點(diǎn)，即傳統(tǒng)的稅務(wù)籌劃目標(biāo)是指納稅人稅收負(fù)擔(dān)最低化，體現(xiàn)為納稅最少，納稅最晚。現(xiàn)代的稅務(wù)籌劃目標(biāo)是指服從于企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)，即稅后利潤、財(cái)富最大化，在此目標(biāo)下，既要考慮貨幣的時間價值，又要考慮邊際稅率，有時會考慮企業(yè)整體和長遠(yuǎn)利益而選擇稅負(fù)較高的方案?；谏鲜銮闆r，我認(rèn)為現(xiàn)行的稅務(wù)籌劃應(yīng)是狹義的，僅指節(jié)稅，是納稅人在遵守稅法、尊重稅法的前提下，通過對經(jīng)營、投資、理財(cái)活動的事先籌劃與安排，選擇最優(yōu)的納稅方案，達(dá)到既能夠減輕或延緩稅負(fù)，又能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的整體財(cái)務(wù)目標(biāo)。

2.劃清節(jié)稅、避稅的界限

在稅務(wù)籌劃中，節(jié)稅與避稅往往容易混淆。因?yàn)檎驹诩{稅人的角度，只要能夠減輕稅收負(fù)擔(dān)，而且又不違反稅法，企業(yè)都是樂意為之的。但理論上，二者是有根本區(qū)別的。

首先，在執(zhí)行稅收法規(guī)制度方面。節(jié)稅具有合法性，是在符合稅法規(guī)定的前提下，在稅法允許、甚至鼓勵的范圍內(nèi)進(jìn)行的納稅優(yōu)化選擇。它有明確的法律條文做依據(jù)，是稅法賦予納稅人的權(quán)利，不但動機(jī)合理，手段也是合法的。它是在謀求企業(yè)稅收收益最大化的同時，依法納稅，履行稅法規(guī)定的義務(wù)，維護(hù)國家的稅收收益。所以，它是對國家征稅權(quán)利和企業(yè)自主選擇最佳納稅方案權(quán)利的維護(hù)，是法制社會下，納稅人減少稅收支出的最佳選擇。而避稅是納稅人在不違反稅法或不直接觸犯稅法的前提下，通過對稅法的漏洞與缺陷進(jìn)行“變通”、“調(diào)整”，達(dá)到規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。它與逃稅有共同之處，都是減少了國家財(cái)政收入，歪曲了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的規(guī)律，違背了稅負(fù)公平的原則。目前，沒有一個國家在法律上規(guī)定避稅合法并予以法律保護(hù)，也沒有一個國家在法律上規(guī)定避稅非法而予以制裁，但各國的反避稅制度與措施，實(shí)質(zhì)上就是改變避稅成立條件，脫去其“合法”的外衣。

其次，在政府的政策導(dǎo)向方面。節(jié)稅是完全符合政府的政策導(dǎo)向、順應(yīng)立法意圖的。它是納稅人通過調(diào)整自身經(jīng)濟(jì)活動，避開國家限制方面，主動享用政府的稅收優(yōu)惠政策，既減輕了企業(yè)的稅負(fù)，又實(shí)現(xiàn)了國家的經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)政策。

而避稅是遵循“法無明文不為罪”的原則，從稅法的不完善入手，尋求納稅人的稅收收益，規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)，不考慮政府的經(jīng)濟(jì)政策、產(chǎn)業(yè)政策、自身的經(jīng)濟(jì)活動的調(diào)整，所以，是不符合政府的政策導(dǎo)向的，雖然在形式上不違法，但實(shí)質(zhì)上卻與立法意圖、立法精神相悖。

最后，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的時間、手段、目標(biāo)方面。節(jié)稅是在納稅義務(wù)發(fā)生之前，不僅著眼于稅法，還要進(jìn)行企業(yè)總體管理決策，將籌資決策、投資決策、營運(yùn)決策、收益分配決策等與節(jié)稅結(jié)合起來，謀求企業(yè)整體和長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益最大化，局部、眼前的稅收收益只是其考慮的一個因素而已。避稅則是在納稅義務(wù)發(fā)生后，就稅法本身去謀劃，目的是減輕當(dāng)期稅負(fù)，謀求當(dāng)期稅收收益最大化，較少考慮其他因素。

3.把握稅務(wù)籌劃的尺度

3.1不能單純以降低某個時期、某個環(huán)節(jié)、某個稅種的稅負(fù)為目標(biāo)

企業(yè)要達(dá)到最佳籌劃效果即財(cái)務(wù)目標(biāo)最大化，稅務(wù)籌劃時，必須統(tǒng)籌安排，著眼于降低企業(yè)整體稅負(fù)，而非僅僅減少某個時期、某個環(huán)節(jié)、某個稅種的納稅，才能防止陷入“稅法陷阱”，多交“冤枉稅”。稅務(wù)籌劃作為財(cái)務(wù)管理的一部分，必須服從于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的總體目標(biāo)，節(jié)稅只是增加企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)效益的一個途徑、一個方法。企業(yè)設(shè)計(jì)稅務(wù)籌劃方案時，如果某個時期、某個環(huán)節(jié)、某個稅種稅負(fù)降低了，卻引起了其他時期、其他環(huán)節(jié)、其他稅種稅負(fù)提高，就不能帶來資本總體收益的增加，可能還會使企業(yè)整體稅負(fù)更重，得不償失。所以，不能僅把眼光盯在局部納稅最少的方案上，而應(yīng)考慮企業(yè)總體發(fā)展目標(biāo)，選擇有助于企業(yè)發(fā)展，能增加企業(yè)整體收益的方案，這個方案不一定是稅負(fù)最輕，但能使企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大。

3.2不應(yīng)忽略享用稅收優(yōu)惠政策潛在的機(jī)會成本

當(dāng)前，我國稅制正處于日趨完善階段，稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整比較頻繁，所以，對優(yōu)惠政策的享用需要充分考慮機(jī)會成本問題。稅務(wù)籌劃成本包括顯性成本和隱性成本，顯性成本是籌劃時花費(fèi)的時間、精力、財(cái)力，較為直觀，一般會予以考慮。隱性成本即機(jī)會成本，是指企業(yè)因采用擬定的稅務(wù)籌劃方案，從事某項(xiàng)經(jīng)營、生產(chǎn)某種產(chǎn)品而不能從事其他經(jīng)營、生產(chǎn)其他產(chǎn)品放棄的潛在收益，一般容易被忽視。如果稅收優(yōu)惠政策期限很短，企業(yè)為了享用這種優(yōu)惠，必須對原有經(jīng)營結(jié)構(gòu)做大的調(diào)整，則企業(yè)付出的機(jī)會成本就會很大。并且，很多稅收優(yōu)惠有期限限制，一些沒有期限限制的優(yōu)惠政策，存在隨時修改的可能性，因此，都存在機(jī)會成本問題。企業(yè)在籌劃時，需認(rèn)真進(jìn)行成本——效益分析，判斷經(jīng)濟(jì)上是否可行、必要，能否給企業(yè)帶來純經(jīng)濟(jì)效益的增加，只有稅務(wù)籌劃的顯性成本加隱性成本低于籌劃收益時，方案才可行，否則應(yīng)放棄籌劃。選擇稅收優(yōu)惠作為稅務(wù)籌劃突破口時，應(yīng)注意兩點(diǎn)：企業(yè)不得曲解稅收優(yōu)惠條款，濫用稅收優(yōu)惠，以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠；企業(yè)應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠條款，并按規(guī)定程序進(jìn)行申請，避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有的權(quán)益。

3.3不應(yīng)忽視經(jīng)濟(jì)、政策、環(huán)境變化蘊(yùn)含的涉稅風(fēng)險

隨著經(jīng)濟(jì)全球化、信息化時代的到來，世界經(jīng)濟(jì)變化日益加劇，國家政治和經(jīng)濟(jì)政策、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、自身經(jīng)營活動，具有更大的不確定性，企業(yè)稅務(wù)籌劃將面臨更大的風(fēng)險，因此，籌劃中運(yùn)用風(fēng)險分析原理，充分考慮不同節(jié)稅方案的風(fēng)險價值，具有重要的意義?，F(xiàn)實(shí)中，有些籌劃方案制訂當(dāng)時很完美，但其一般是立足長期規(guī)劃的，長期性則蘊(yùn)含著較大的風(fēng)險性，如在較長一段時間內(nèi)，國家可能調(diào)整稅法、開征新稅種、減少部分稅收優(yōu)惠等，所以，企業(yè)稅務(wù)籌劃時，必須充分考慮隱藏的涉稅風(fēng)險，采取措施分散風(fēng)險，使風(fēng)險適當(dāng)?shù)鼐?，化險為夷，趨利避害，爭取更大的稅收收益。

3.4不應(yīng)只是稅務(wù)籌劃人員的孤立籌劃、“閉門造車”

稅務(wù)籌劃涉及企業(yè)管理、生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，不僅僅是稅務(wù)籌劃人員、財(cái)務(wù)部門的事，也應(yīng)是企業(yè)其他業(yè)務(wù)部門、工作人員的事，需要企業(yè)所有部門、所有人員步調(diào)一致，共同行動，才能完成。所以，稅務(wù)籌劃人員不能孤立制定籌劃方案，應(yīng)與其他部門、其他人員溝通和協(xié)調(diào)，得到他們的理解和支持。稅務(wù)籌劃人員還應(yīng)密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系，在某些模糊或新生事物處理上及時得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，同時，還能盡早獲取國家對相關(guān)稅收政策調(diào)整或新政策出臺的信息，及時調(diào)整稅務(wù)籌劃方案，達(dá)到事半功倍的效果。

此外，利用資金的時間價值觀念，通過滯延納稅時間，可以在不減少總體納稅額情況下，取得相對節(jié)稅的收益，這也是一種成功的稅務(wù)籌劃。稅務(wù)籌劃方案不僅要符合稅法的規(guī)定，還要符合其他法律或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，如稅法與會計(jì)法有許多規(guī)定不同，進(jìn)行稅務(wù)籌劃時，既要符合稅法，又不能違背會計(jì)法，這也是籌劃時應(yīng)注意把握的。

4.聘用專業(yè)稅務(wù)籌劃師

從國際情況看，稅務(wù)籌劃在發(fā)達(dá)國家十分普遍，早巳成為一個成熟、穩(wěn)定的行業(yè)，有相當(dāng)數(shù)量的從業(yè)人員，跨國公司對稅務(wù)籌劃尤為重視，不少跨國公司成立了專門的稅務(wù)部，高薪聘請專業(yè)人士，每年用在稅務(wù)籌劃上的支出相當(dāng)可觀。在我國，全社會的納稅意識不斷增強(qiáng)，稅收法制建設(shè)步伐日益加快，稅收征管水平逐步提高，使偷稅機(jī)會日趨減少、風(fēng)險日益增加，也使企業(yè)稅務(wù)籌劃變得更加重要，同時，對稅務(wù)籌劃的質(zhì)量提出了更高的要求。因此，企業(yè)要成功地進(jìn)行稅務(wù)籌劃，關(guān)鍵是應(yīng)有專業(yè)的、精明的稅務(wù)籌劃師，他們通曉稅收法律，精通節(jié)稅規(guī)則，精明節(jié)稅操作，而且熟悉企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)、納稅特點(diǎn)。他們了解企業(yè)從事的經(jīng)營、投資等業(yè)務(wù)自始至終涉及哪些稅種，與之相適應(yīng)的稅收政策、法律、法規(guī)是怎樣規(guī)定的，稅率各是多少，采取何種征收方式，業(yè)務(wù)發(fā)生的每個環(huán)節(jié)都有哪些稅收優(yōu)惠政策等。只有在掌握上述情況后，稅務(wù)籌劃人員才能準(zhǔn)確、有效地利用這些因素開展稅務(wù)籌劃工作，實(shí)現(xiàn)預(yù)期的籌劃目標(biāo)。律師談法ABC衛(wèi)星公司稅收案例分析背景資料本案例涉及三方當(dāng)事人：美國ABC衛(wèi)星公司、某電視臺及其稅務(wù)主管部門。1996年4月3日．該電視臺與美國ABC衛(wèi)星公司簽訂《數(shù)字壓縮電視全時衛(wèi)星傳送服務(wù)協(xié)議》．該協(xié)議有效期至2006年6月30日。1997年10月19日雙方對《協(xié)議》的部分條款進(jìn)行了修改并簽訂《修正案入根據(jù)協(xié)議及修正案規(guī)定，ABC衛(wèi)星公司向該電視臺提供全時的、固定期限的、不可再轉(zhuǎn)讓(除優(yōu)先單獨(dú)決定權(quán)外)的壓縮數(shù)字視頻服務(wù)，提供27MHz帶寬和相關(guān)的功率所組成的轉(zhuǎn)發(fā)器包括地面設(shè)備。ABC只傳送該電視臺的電視信號．該電視臺可以自己使用．也可以允許中國省級以上的廣播電視臺使用其未使用的部分。在ABC提前許可下．該電視臺也可以允許非中國法人的廣播電視臺使用其未使用的部分來傳送電視信號。協(xié)議還規(guī)定：A．電視臺支付季度服務(wù)費(fèi)和設(shè)備費(fèi)；B．訂金(此訂金用于支付服務(wù)期限的頭三個月和最后一個月的服務(wù)費(fèi))；C．為確保電視臺向ABC支付服務(wù)費(fèi)和設(shè)備費(fèi)．電視臺將于1四6年5月3日向ABC支4寸近200萬美元的保證金．保證金將在協(xié)議最后服務(wù)費(fèi)到期時使用。協(xié)議簽訂后，電視臺按約定向ABC支付了訂金和保證金；此后定期向ABC支付季度服務(wù)費(fèi)和設(shè)備費(fèi)，總計(jì)約2200萬美元。1999年1月，主管稅務(wù)稽查局向該電視臺發(fā)出001號《通知》，要求該電視臺對上述費(fèi)用繳納相應(yīng)稅款。ABC對此不服．向?qū)ν夥志痔岢鰪?fù)議申請，并按包括訂金和保證金在內(nèi)的收入總額的7％繳納了稅款．合計(jì)約150萬美元。同年8月．對外分局做出維持001號《通知》的行政復(fù)議決定。ABC據(jù)此向當(dāng)?shù)刂屑壢嗣穹ㄔ禾崞鹦姓V訟。2001年12月20日，中級人民法院判定維持稅務(wù)局對外分局對該電視臺發(fā)出的319號《關(guān)于對電視臺與ABC衛(wèi)星公司簽署＜數(shù)字壓縮電視全時衛(wèi)星傳送服務(wù)協(xié)議＞所支付的費(fèi)用代扣代繳預(yù)提所得稅的通知》，同時駁回ABC衛(wèi)星公司的訴訟請求。雙方的爭端焦點(diǎn)在于是否該由我國稅務(wù)當(dāng)局向ABC公司征收預(yù)提所得稅。這一分歧源于雙方對電視臺向ABC支付的費(fèi)用性質(zhì)的認(rèn)定不同。ABC公司認(rèn)為該收入屬于營業(yè)利潤，我國稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為該收入屬于特許權(quán)使用費(fèi)。雙方爭論的焦點(diǎn)(一)ABC衛(wèi)星公司收到的是特許權(quán)使用費(fèi)還是營業(yè)利潤?當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門根據(jù)《中美稅收協(xié)定》第十一條規(guī)定，認(rèn)為是特許權(quán)使用費(fèi)。因?yàn)榘凑铡吨忻蓝愂諈f(xié)定》第十一條規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)是指使用或者有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無線電視或電視廣播使用的膠片與磁帶的版權(quán)，以及專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項(xiàng)，也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報所支付的作為報酬的各項(xiàng)款項(xiàng)。即特許權(quán)使用包括對有形財(cái)產(chǎn)和無形資產(chǎn)的使用。電視臺利用ABC衛(wèi)星公司設(shè)備的使用功能達(dá)到預(yù)期的目的也是特許權(quán)使用。而我國和美國都是以特許權(quán)使用地為特許權(quán)使用費(fèi)來源地，所以應(yīng)在中國納稅?！吨忻蓝愂諈f(xié)定》規(guī)定對特許權(quán)使用費(fèi)征收10％的預(yù)提稅，考慮到折舊等因素，對固定資產(chǎn)的價值7折計(jì)算．所以對ABC征收7％的預(yù)提所得稅。而ABC衛(wèi)星公司根據(jù)《中美稅收協(xié)定》第五條和第七條規(guī)定，認(rèn)為是營業(yè)利潤。因?yàn)檫@個收入是靠常年不斷的工作取得的積極收入，應(yīng)屬于營業(yè)利潤。而在中國未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，故不應(yīng)在中國納稅。(二)這是否是“使用”?誰是衛(wèi)星的“使用者”?稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為特許權(quán)使用包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的使用，“使用”并非僅限于有形的使用。衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)器具有傳輸信號的使用功能，電視臺需要利用ABC衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)器這一使用功能，使其信號被傳輸至太平洋、美洲等地區(qū)。每個轉(zhuǎn)發(fā)器的部分帶寬均可以被獨(dú)立地用于傳輸信號。根據(jù)《協(xié)議》規(guī)定，在正常情況下，衛(wèi)星中指定的轉(zhuǎn)發(fā)器帶寬只能用于傳輸該電視臺的電視信號，即這些指定帶寬的使用權(quán)為該電視臺專有。帶寬是衛(wèi)星系統(tǒng)提供的，該電視臺有權(quán)使用帶寬應(yīng)視為有權(quán)使用衛(wèi)星系統(tǒng)。所以該費(fèi)用屬于特許權(quán)使用費(fèi)，該電視臺是衛(wèi)星的使用者。而ABC衛(wèi)星公司認(rèn)為其從事了積極的經(jīng)營活動，雇傭了人員，用其擁有和運(yùn)營的設(shè)備向電視臺提供通訊服務(wù)。ABC將設(shè)備用于從事自己的業(yè)務(wù)，并未將設(shè)備提供給該電視臺從事經(jīng)營業(yè)務(wù)。設(shè)備本身不能完成ABc據(jù)以向該電視臺收款的業(yè)務(wù)。為了運(yùn)營其衛(wèi)星系統(tǒng)和有關(guān)地面設(shè)施，需要ABC人員的連續(xù)干預(yù)與檢測。ABC耗費(fèi)了巨資設(shè)計(jì)和發(fā)射衛(wèi)星并安裝、運(yùn)營和維護(hù)地面設(shè)施。所以，ABC是衛(wèi)星的使用人，該電視臺只是占用了一個特定的指配頻率?！笆褂谩睉?yīng)該理解為積極主動的活動，而不能擴(kuò)大解釋為“利用工業(yè)設(shè)備的功能”。(三)本案判決是否應(yīng)該遵循國際通用的原則和慣例?中國與美國于1984年簽訂的《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，以及《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》均規(guī)定：中國政府與外國政府所訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定同本法有不同規(guī)定的依照協(xié)定的規(guī)定辦理。我國稅務(wù)當(dāng)局對ABC衛(wèi)星公司征稅．首先適用的是《中美稅收協(xié)定》。ABC衛(wèi)星公司認(rèn)為跨國征稅應(yīng)該遵循國際慣例。所得稅協(xié)定是兩個主權(quán)國家達(dá)成的協(xié)議，必須按照締約國雙方的意圖和預(yù)期來解釋。而雙方的預(yù)期和解釋只能參照獲得全球范圍內(nèi)一致認(rèn)可的國際稅收與協(xié)定的原則和實(shí)踐確定。而稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為不應(yīng)該遵循ABC衛(wèi)星公司堅(jiān)持的所謂國際慣例。出租衛(wèi)星通訊線路有復(fù)雜的國際背景．根本沒有形成國際約束或慣例。引發(fā)的思考(一)新行業(yè)出現(xiàn)對稅制的影響近年來，電子商務(wù)貿(mào)易和通信業(yè)領(lǐng)域的稅收問題引起了很大的爭論，主要原因是現(xiàn)行的稅制比較復(fù)雜，在執(zhí)行時需要以低成本獲得大量信息為基礎(chǔ)．而通訊業(yè)和電子商務(wù)的數(shù)字化、無國界性、流動性使之無法滿足現(xiàn)行稅制這一要求。它對稅制的影響主要在以下幾個方面：第一，國際稅收征收管轄權(quán)之間的沖突更加頻繁。ABC衛(wèi)星公司稅收案反映出來的是有利于發(fā)達(dá)國家的居民稅收管轄權(quán)與有利于發(fā)展中國家的地域稅收管轄權(quán)之爭。隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展和電子商務(wù)的日趨成熟，企業(yè)會更容易的根據(jù)自己的需要選擇交易的發(fā)生地，這將導(dǎo)致交易活動普遍轉(zhuǎn)移到稅收管轄權(quán)較弱地區(qū)進(jìn)行。第二．傳統(tǒng)貿(mào)易與電子商務(wù)貿(mào)易、通訊業(yè)相比稅負(fù)不公。各國現(xiàn)行稅制普遍倡導(dǎo)稅收中性原則，這要求征稅不能因?yàn)槠髽I(yè)貿(mào)易方式不同而有所不同。但電子商務(wù)和通訊業(yè)都是新興事物，各國相應(yīng)的法律框架尚在構(gòu)筑，還不完善．傳統(tǒng)的征管手段相對落后，使得電子商務(wù)及通訊行業(yè)公司與傳統(tǒng)貿(mào)易企業(yè)之間存在著稅負(fù)不公的情況。這將誘導(dǎo)傳統(tǒng)企業(yè)紛紛邁進(jìn)“虛擬空間”這個免稅區(qū)。與此同時，由于一些國家和地區(qū)不甘心大量的稅收收入從指縫間溜走，采取新的措施導(dǎo)致新的稅負(fù)不公。．第三．稅款流失風(fēng)險加大。對電子商務(wù)免稅不僅會導(dǎo)致銷售稅流失，高科技手段也為納稅人針對現(xiàn)行稅制合理避稅創(chuàng)造了又一機(jī)會和手段。取消實(shí)體商店和經(jīng)營場所，就可以不交銷售稅，冠冕堂皇的享受免稅的正當(dāng)資格。第四，稅收轉(zhuǎn)移問題加劇。稅收轉(zhuǎn)移是法定納稅人通過經(jīng)濟(jì)交易或活動，將其承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給其他人的過程。稅收轉(zhuǎn)嫁的方式主要有三種：前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)和稅收資本化。前轉(zhuǎn)是最常見的稅收轉(zhuǎn)嫁方式。本案例中．ABC衛(wèi)星公司就可以通過提高服務(wù)費(fèi)將稅收負(fù)擔(dān)向前轉(zhuǎn)嫁給我方電視臺。第五，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念受到挑戰(zhàn)。電子商務(wù)不需要從事經(jīng)營活動的當(dāng)事人必須在交易地點(diǎn)“出場”，這就產(chǎn)生了對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定問題，即位于一國境內(nèi)的代理軟件或服務(wù)器，在不需任何雇員到場的情況下，是否構(gòu)成固定經(jīng)營地點(diǎn)或常設(shè)機(jī)構(gòu)?在網(wǎng)絡(luò)交易和通訊業(yè)中，服務(wù)器或者衛(wèi)星都允許國內(nèi)外任何滿足條件的客戶下載數(shù)字化產(chǎn)品或使用其功能，那么該常設(shè)機(jī)構(gòu)就可能有多個國家的來源收入，這部分利潤如何統(tǒng)計(jì)、劃分?第六，交易的性質(zhì)和類別更難以確認(rèn)。例如一國的企業(yè)向國外客戶出售書籍、光盤等有形產(chǎn)品．客戶所在國可以對國外銷售商的這筆經(jīng)營利潤征稅。但如果該國的銷售商只是通過國際互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)向國外客戶提供書籍、影像資料的電子信息的下載權(quán)等，那么銷售商所得到的這筆利潤是屬于經(jīng)營所得還是勞務(wù)所得?還是屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)?第七，如何明確征收對象是產(chǎn)品還是勞務(wù)、如何判定商品或勞務(wù)的供應(yīng)地和消費(fèi)地，也將更加困難。第八．加大了稅務(wù)稽查的難度。交易無紙化．電子支付系統(tǒng)的完善，加密技術(shù)的發(fā)展，都使稅務(wù)稽查難度和成本加大。消費(fèi)者可以匿名，制造商容易隱匿住所，稅務(wù)當(dāng)局如果無法獲得信息就無法判定電子交易的情況。(二)新行業(yè)的特性使避稅更加容易進(jìn)一步考慮，如果ABC衛(wèi)星公司認(rèn)為從電視臺獲得的收入不可避免要被征稅的話，為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，必然會采取轉(zhuǎn)讓定價等方法。初看上去，為電信廣播企業(yè)制定符合公平獨(dú)立核算原則的轉(zhuǎn)移價格似乎不困難，因?yàn)楹ｊP(guān)有大量的通訊公司的價目表可以作比較參考。但是．實(shí)際上跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價是很復(fù)雜的。而將現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價判定法運(yùn)用于電子商務(wù)交易的困難主要有：交易方式的認(rèn)定、可行可比的分析方法建立、傳統(tǒng)的交易方法運(yùn)用、商業(yè)公司的稅收條款．以及合適的文件和信息匯報體制的建立。世界上有許多國家不征收特許權(quán)使用費(fèi)，如荷蘭。ABC公司總部在美國．在北京設(shè)立關(guān)聯(lián)公司名為A．ABC向A公司轉(zhuǎn)讓衛(wèi)星頻道的特許權(quán)，為了避免這筆預(yù)提稅，ABC可以在荷屬安的列斯建立最終許可公司．同時在荷蘭建立二級許可公司．然后將衛(wèi)星的使用權(quán)賣給設(shè)在荷屬安的列斯的最終許可公司。這樣．美國公司可以通過在荷屬安的列斯和荷蘭的附屬二級許可公司把使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給北京的A公司。由于美國與荷蘭有稅收協(xié)定．美國對本公司向荷蘭公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅稅率為o；而荷蘭國內(nèi)稅法就規(guī)定對向非居民支付的特許權(quán)使用費(fèi)不征收預(yù)提稅。ABC可以壓低荷蘭公司向北京A公司轉(zhuǎn)讓衛(wèi)星使用權(quán)的費(fèi)用，盡量減少在我國繳納的特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅。由于荷蘭征收的公司所得稅較高，所以在荷蘭二級許可公司實(shí)現(xiàn)的利潤不能過大．要盡可能把從A公司收取的特許權(quán)使用費(fèi)轉(zhuǎn)移到設(shè)立在荷屬安的列斯的最終許可公司。目前，荷屬安的列斯公司所得稅率為2．4％—3％，轉(zhuǎn)讓特許權(quán)所取得的利潤在這里實(shí)現(xiàn)會很大降低稅收。公司法修訂的涉稅影響分析新公司法的頒布實(shí)施成為時下社會各界關(guān)注的焦點(diǎn)，除了通過對比把握新舊公司法的差異外，我們還應(yīng)該進(jìn)一步分析這些變化可能給社會經(jīng)濟(jì)生活帶來的各種影響。從涉稅的角度來看，新公司法中有兩處法律條文直接提及了稅收方面的內(nèi)容，而對公司設(shè)立條件、設(shè)立主體、破產(chǎn)清算范圍等重大事項(xiàng)的修訂和補(bǔ)充也將會對公司的涉稅經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生不同程度的影響，值得引起我們的關(guān)注。影響一：增加了投資稅收籌劃的空間舊公司法規(guī)定，以工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)作價出資的金額不得超過有限責(zé)任公司注冊資本的20%。而新公司法只是規(guī)定了全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的30%，也就是說，投資者以實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣性資產(chǎn)出資額最高可占注冊資本的70%。這意味著采用實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)等投資入股設(shè)立公司的方式將比過去大大增加，投資形式和投資手段將更加多元化，同時，這也增加了投資者在投資方式選擇上的稅收籌劃空間。因此，僅從節(jié)稅的角度考慮，投資者應(yīng)充分利用新公司法放寬非貨幣性資產(chǎn)出資限額的鼓勵性政策，盡量選擇或多采用設(shè)備投資和無形資產(chǎn)投資。原因是：第一，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅(財(cái)稅[2002]191號)；對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅（財(cái)稅字[1995]48號）。第二、設(shè)備投資其折舊費(fèi)可以作為稅前扣除項(xiàng)目，縮小所得稅稅基；無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)也可以作為管理費(fèi)用稅前扣除，減小所得稅稅基。第三，用設(shè)備投資，在投資資產(chǎn)計(jì)價中，可以通過資產(chǎn)評估提高設(shè)備價值。實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)于產(chǎn)權(quán)變動時，必須進(jìn)行資產(chǎn)評估。評估的方法主要有重置成本法、現(xiàn)行市價法、收益現(xiàn)值法、清算價格法等。由于計(jì)價方法不同，資產(chǎn)評估的價值也將隨之不同。在對外投資中，通過選擇評估方法，高估資產(chǎn)價值，不僅可以節(jié)省投資資本，還可以通過多列折舊費(fèi)和無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)，縮小被投資企業(yè)所得稅稅基，達(dá)到節(jié)稅的目的。影響二：可能造成對同一所得的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅新公司法的亮點(diǎn)之一是增加了一人有限責(zé)任公司的形式，明確了自然人、法人都可以以一個投資主體設(shè)立有限責(zé)任公司，但這同時也可能帶來對同一所得的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題。因?yàn)?，根?jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，一人有限責(zé)任公司屬于企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，公司因生產(chǎn)經(jīng)營而產(chǎn)生的利潤應(yīng)當(dāng)首先依法繳納企業(yè)所得稅。在此基礎(chǔ)上，一人有限責(zé)任公司可將稅后利潤分配給股東，此時，如果投資主體是自然人，那么根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，投資者應(yīng)就稅后分配利潤，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個人所得稅。也就是說，一方面，公司在取得利潤時要交納公司所得稅，另一方面，如果公司利潤分配給股東，股東個人需將取得的股息納入其所得之中，交納個人所得稅。這種對公司分配利潤的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，可能會對經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生一系列扭曲：1、公司分配利潤要被征兩次稅，而獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)只需由獨(dú)立經(jīng)營者或合伙人交納一次個人所得稅，公司稅負(fù)較非公司的重，因此，前者的稅后凈收益較后者的少，這可能影響經(jīng)營者的選擇，導(dǎo)致公司與非公司經(jīng)營方式的扭曲；2、公司保留利潤只交一次稅，而分配利潤交兩次稅，前者稅負(fù)較輕，使得公司不愿分配利潤，導(dǎo)致企業(yè)股利與保留利潤的扭曲；3、企業(yè)所得稅制規(guī)定利息可以作為費(fèi)用扣除，而股息不能，這會鼓勵公司以舉債而不是發(fā)行股票的方式籌措資金，導(dǎo)致借債與募股融資方式的扭曲。為了減少經(jīng)濟(jì)性雙重征稅帶來的負(fù)效應(yīng)，許多國家都規(guī)定了相應(yīng)的稅務(wù)處理辦法，采取分率制或歸集結(jié)抵免制等方式消除或減輕雙重征稅問題。而目前我國還沒有這方面的稅收政策規(guī)定，一人有限責(zé)任公司中可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題將不可避免。影響三：擴(kuò)大了破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的稅前清償范圍舊公司法規(guī)定，公司在正常清算時，其財(cái)產(chǎn)能夠清償公司債務(wù)的，分別支付清算費(fèi)用、職工工資和勞動保險費(fèi)用，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)后的剩余部分，再分配給股東。新公司法在總體上并沒有改變破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序，但是規(guī)定了法定補(bǔ)償金優(yōu)先于稅款受償，也就是說，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的稅前清償范圍由過去的3項(xiàng)增加到4項(xiàng)，這將對企業(yè)的應(yīng)納稅收產(chǎn)生較大影響。法定補(bǔ)償金，主要是指因公司解散造成與職工所簽的勞動合同的提前解除，依據(jù)有關(guān)勞動法律的規(guī)定給予職工一次性的賠償金額。法定補(bǔ)償金稅前受償，是對稅收優(yōu)先權(quán)行使范圍的一次重大調(diào)整，會在較大程度上減少破產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)納稅額。另外，對于職工獲得法定補(bǔ)償金的個人所得稅問題，國家也有明確的政策規(guī)定，根據(jù)財(cái)稅[2001]57號文件精神，企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個人所得稅。這些政策規(guī)定，都體現(xiàn)了國家對勞動者權(quán)益特別是勞動者生存權(quán)的重視與保護(hù)?；I劃實(shí)務(wù)稅收籌劃誤區(qū)辨析近年來，“稅收籌劃”一詞出現(xiàn)的頻率日漸走高，但其中也夾雜著某些陷阱和誤區(qū)，應(yīng)引起有關(guān)方面的警覺和注意。某些個案的籌劃技法涉嫌“教唆”據(jù)宋洪祥等人在《中國稅務(wù)報》(2002/12/03)上披露：某本關(guān)于稅收籌劃的書中寫道：“把已實(shí)現(xiàn)收入變?yōu)槲磳?shí)現(xiàn)收入的合法方法，是把已實(shí)現(xiàn)的收入用應(yīng)收款這一賬戶掛賬，如有可能甚至可以暫存在其他單位，并用此款項(xiàng)直接進(jìn)行再交易，如直接購買此單位的商品貨物等。這樣做一方面可以延遲繳納稅款，使個體工商業(yè)者相當(dāng)于無償?shù)亟栌昧硕惪睿硪环矫婵梢园涯骋黄冢甓龋┛赡苓M(jìn)入較高征稅級距的應(yīng)納稅所得額，人為地降到較低稅率的級距，從而避免被課以較重的稅額。”上例所述的稅收籌劃技法，其教唆性較為明顯。此外，也有相當(dāng)部分籌劃個案立意不高，籌劃技法大多屬于“鉆空子”、”打擦邊球”之類。例如，《企業(yè)分分合合，“兩免三減半”到手》（《中國稅務(wù)報》2003/01/21）這一籌劃個案，僅從字面上看，并未發(fā)現(xiàn)有何違反稅收法規(guī)的破綻，應(yīng)屬合法的稅收籌劃案例。然而細(xì)究起來，卻也有其欠缺之處。首先是文章的標(biāo)題極具誘惑力，仿佛企業(yè)的分分合合可以隨心所欲，隨意擺弄，“兩免三減半”也可唾手可得。其實(shí)，企業(yè)的分立或合并，必須符合真實(shí)性和合法性原則，方才具備享受相關(guān)優(yōu)惠的前提，故不應(yīng)為了推銷某個籌劃案例而淡化對這方面的重視程度。如果一味為了獲取“兩免三減半”的優(yōu)惠而隨意分合，很可能因此而跌入偷稅的陷阱。第二，嚴(yán)格意義的合法稅收籌劃，是指既符合稅收立法規(guī)定，又符合稅收立法意圖的稅收籌劃。對照本稅收籌劃案例，雖然在字面上并未違反有關(guān)稅收法規(guī)，但還夠嚴(yán)密。細(xì)讀本案例全文，其籌劃的核心技巧是調(diào)整生產(chǎn)性經(jīng)營收入占全部業(yè)務(wù)收入的比重。按照規(guī)定，經(jīng)認(rèn)定的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，其兼營非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，如果當(dāng)年度其生產(chǎn)性經(jīng)營收入超過全部業(yè)務(wù)收入的50%，并且在減免稅期限內(nèi)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可享受當(dāng)年度的免稅或減稅待遇。這一優(yōu)惠政策，旨在引導(dǎo)外商擴(kuò)大生產(chǎn)性經(jīng)營的投入。可是，依照該籌劃方案操作，某企業(yè)全年業(yè)務(wù)收入9000萬元，其中生產(chǎn)性業(yè)務(wù)收入4000萬元，占全部業(yè)務(wù)收入的比例小于50%，本不應(yīng)享受減免稅優(yōu)惠，但經(jīng)過“斷其一指”，將1100萬元非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)剝離出來，另成立一個”乙”公司，使得原企業(yè)生產(chǎn)性業(yè)務(wù)收入占全部業(yè)務(wù)收入的比重人為地上升到50%以上，結(jié)果就可套用減免稅的優(yōu)惠。所以此方案并不符合稅收優(yōu)惠政策的原有意圖，故不能算是真正合法的稅收籌劃。符合稅收優(yōu)惠政策原有意圖的籌劃應(yīng)當(dāng)是，在總體上調(diào)整經(jīng)營結(jié)構(gòu)，以壓縮非生產(chǎn)性經(jīng)營，擴(kuò)大生產(chǎn)性經(jīng)營，這才是正道。第三，該方案還有可能被不法分子惡意效仿，成為一種偷稅的手法。如某非生產(chǎn)性經(jīng)營外商企業(yè)為了套取減免稅優(yōu)惠，即可依樣畫葫蘆，找一家規(guī)模比自己略大的生產(chǎn)性經(jīng)營外商企業(yè)合謀，合并為一家公司，套得減免稅好處后兩家平分。這正是該籌劃方案有可能產(chǎn)生的另一個副作用，不得不引起警惕。

之所以會出現(xiàn)上述案例，是因?yàn)椤斑@種方式企業(yè)的操作余地大，透明度相對較低，在計(jì)算……稅時，可以為企業(yè)帶來一定的好處”（2002/10/08《中國稅務(wù)報》第七版）。由此可見，某些稅收籌劃人士的稅收籌劃理念和職業(yè)道德水準(zhǔn)亟需提高。

多數(shù)個案的籌劃目標(biāo)不全面

《銷售對象不同，分開經(jīng)營可節(jié)稅》（2002/12/31《中國稅務(wù)報》）一文中的一段敘述：“兩個方案比較可以看出，方案二比方案一稅負(fù)率少0.38個百分點(diǎn)，方案二比方案一少繳增值稅3.32萬元，稅負(fù)輕?！边@是現(xiàn)今稅收籌劃案例中最具代表性的習(xí)慣用語，在有關(guān)稅收籌劃的書籍、報刊、雜志或網(wǎng)頁上，幾乎俯拾即是，說明大多數(shù)稅收籌劃專家和人士，皆以追求“稅負(fù)最低化”為稅收籌劃的單一目標(biāo)。

其實(shí)，稅收籌劃以“稅負(fù)最低化”為目標(biāo)是一個誤區(qū)。因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)濟(jì)活動是一個復(fù)雜的過程，各種因素互相交織、影響，一切都要具體問題具體分析。以企業(yè)籌資方式的稅收籌劃為例：發(fā)行股票，企業(yè)支付的股息支出不能在計(jì)算所得稅前扣除，增加了企業(yè)的納稅成本；發(fā)行債券，企業(yè)支付的債券利息支出，其不高于金融機(jī)構(gòu)相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)的部分，準(zhǔn)于在計(jì)算所得稅前扣除，降低了企業(yè)的納稅成本。假設(shè)（引自2003/07/01《中國稅務(wù)報》的“專家評說”）籌資1億元，債券利率為5%，股息收益率為2.5%，金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率為4%，與籌資無關(guān)的應(yīng)納稅所得額為3000萬元，企業(yè)所得稅率為33%。根據(jù)上述條件，如果單一地從“稅負(fù)孰低”目標(biāo)考慮，應(yīng)選擇發(fā)行債券方式，這樣可少繳企業(yè)所得稅132萬元，但其凈收益只有1642萬元。而根據(jù)企業(yè)整體利益最大化目標(biāo)考慮，則應(yīng)理性地選擇發(fā)行股票方式，這樣雖然多繳企業(yè)所得稅132萬元，但其凈收益卻可以達(dá)到1760萬元，比發(fā)行債券方式多取得凈收益118萬元。援引上例，旨在說明理性的稅收籌劃不應(yīng)拘泥于稅負(fù)最低這一目標(biāo)，而應(yīng)著眼于企業(yè)整體利益最大化目標(biāo)，將稅收籌劃與企業(yè)經(jīng)營活動籌則、財(cái)務(wù)籌劃等有機(jī)結(jié)合起來。稅收籌劃之所以出現(xiàn)目標(biāo)單一化問題，恐怕在很大程度上歸罪于對稅收籌劃的概念闡述不準(zhǔn)。2003年6月10日的《中國稅務(wù)報》上，“眾口評說”欄目里有篇文章說：“稅收籌劃，是指納稅人在財(cái)稅工作中對稅收負(fù)擔(dān)的低位選擇行為，即納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)仁马?xiàng)的精心謀劃和安排，以充分利用稅法所提供的優(yōu)惠政策及可選擇性條款，從而獲得最大節(jié)稅利益的一種理財(cái)行為?！币陨详P(guān)于稅收籌劃定義的表述將稅收籌劃的概念狹隘化了。依筆者之見，稅收籌劃的定義可以表述為：“稅收籌劃，是指納稅人或其代理機(jī)構(gòu)在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，在合理規(guī)劃和安排納稅人經(jīng)濟(jì)活動的時空、規(guī)模、結(jié)構(gòu)、方式、核算形式、運(yùn)作方法等事項(xiàng)的過程中，綜合評估相關(guān)納稅方案，統(tǒng)籌篩選最適納稅方案，以實(shí)現(xiàn)納稅人總體利益最大化的一系列活動?！币源硕x為指導(dǎo)，稅收籌劃當(dāng)不會陷入單純追求稅負(fù)最低的誤區(qū)。然而，目前廣為流行的稅收籌劃定義卻明白無誤地告訴人們，稅收籌劃就是節(jié)稅。也就是說，稅收籌劃概念內(nèi)涵的狹隘化，導(dǎo)致了稅收籌劃目標(biāo)的單一化。

大量個案的判別標(biāo)準(zhǔn)欠準(zhǔn)確

稅收籌劃目際單一化傾向，表現(xiàn)在對稅收籌劃方案優(yōu)劣的判別上，使判別標(biāo)準(zhǔn)普遍欠準(zhǔn)確。瀏覽各種稅收籌劃案例，判別方案優(yōu)劣的指標(biāo)基本上分為三類：稅款節(jié)約額、稅收負(fù)擔(dān)率降低值、凈利潤增加額。這三類指標(biāo)均不具備或不完全具備綜合性，如若單以這些指標(biāo)來衡量稅收籌劃方案的優(yōu)劣，并不能得出完全正確的結(jié)論。例如，“稅款節(jié)約額”指標(biāo)就不可單獨(dú)使用。首先是稅種不同，節(jié)約稅款的絕對額之間缺乏可比性；其次是節(jié)約稅款的絕對額與經(jīng)營規(guī)模不掛鉤，也難以此準(zhǔn)確辨別方案的優(yōu)劣；第三，節(jié)約稅款的絕對額與納稅人的總體收益并非正相關(guān)。在通常情況下，稅負(fù)下降反映為企業(yè)利益增加，但在某些情況下，結(jié)果可能相反。前述的發(fā)行債券和發(fā)行股票兩種籌資方式的稅收籌劃舉例即可說明問題，納稅多的方案比納稅少的方案獲利多。由此可見，“稅款節(jié)約額”指標(biāo)雖然非常直觀，但運(yùn)用效果較差。再如，“稅收負(fù)擔(dān)率降低值”指標(biāo)，雖比“稅款節(jié)約額”指標(biāo)有所進(jìn)步，考慮了不同稅種之間和規(guī)模大小之間的可比性，但同樣因?yàn)樵撝笜?biāo)與納稅人的總體收益并非正相關(guān)，故不能單獨(dú)以此來判別何種籌劃方案能給納稅人帶來總體利益的最大化。不過，如能改變一下“稅收負(fù)擔(dān)率”的計(jì)算方法，則“稅收負(fù)擔(dān)率降低值”將會成為一個不錯的指標(biāo)。根據(jù)馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)經(jīng)典公式，W=C+V+M。筆者認(rèn)為，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收（不論是何稅種）在本質(zhì)上體現(xiàn)為對社會剩余產(chǎn)品M的分配，稅收是M的一部分，M=稅＋利。因此，完全意義上的稅收負(fù)擔(dān)率，應(yīng)是指納稅人負(fù)擔(dān)的稅收占納稅人所取得的M的比率，即占稅利合計(jì)的比率，亦即：稅收負(fù)擔(dān)率＝稅額÷M。或者改寫為：綜合稅收負(fù)擔(dān)率＝總稅額÷（總稅額＋總凈利）。如此，“稅收負(fù)擔(dān)率降低值”指標(biāo)與納稅人總體收益的相關(guān)系數(shù)將會大大提高，從而也會大大提高它的應(yīng)用價值。

第三，“凈利潤增加額”指標(biāo)不僅直觀性較強(qiáng)，而且也涵蓋了稅負(fù)和盈利等諸因素的變化結(jié)果，故具有一定的合理性，在許多情況下，該指標(biāo)可以單獨(dú)使用。不過，該指標(biāo)尚不能全面反映投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效益情況，因而也存在一定的局限性。例如，2003/05/06《中國稅務(wù)報》刊載的《來料加工、進(jìn)料加工如何選擇》的稅收籌劃案例，其大意是：某公司從事對外加工業(yè)務(wù)以及國內(nèi)銷售業(yè)務(wù)，對外加工出口A產(chǎn)品，A產(chǎn)品國內(nèi)成本構(gòu)成總計(jì)為：國內(nèi)材料成本1000萬元，國內(nèi)其他成本4000萬元（工資、折舊等無進(jìn)項(xiàng)稅金）。(1)該業(yè)務(wù)采取進(jìn)料加工方式時，A產(chǎn)品當(dāng)年出口銷售收入17000萬元，加工A產(chǎn)品進(jìn)口材料成本（海關(guān)核銷免稅組成計(jì)稅價格）10000萬元，當(dāng)年應(yīng)退稅額150萬元。適用“免、抵、退”出口退稅政策，進(jìn)料加工出口貨物免、抵的增值稅不征收城建稅、教育費(fèi)附加，A產(chǎn)品征稅率17%，出口退稅率13%，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加費(fèi)率3%。(2)該業(yè)務(wù)采取進(jìn)料加工方式時，加工費(fèi)免征增值稅，出口貨物耗用國內(nèi)材料進(jìn)項(xiàng)稅金不得抵扣計(jì)入成本，A產(chǎn)品當(dāng)年加工費(fèi)6500萬元。根據(jù)上述資料計(jì)算，進(jìn)料加工利潤為1796萬元，來料加工利潤為1330萬元，進(jìn)料加工比來料加工多獲利潤466萬元，因而該公司應(yīng)選擇進(jìn)料加工方式。上述案例的籌劃方向和取舍標(biāo)準(zhǔn)基本是正確的?？上Ш雎粤艘粋€非常重要的因素——資金投入。進(jìn)料加工方式雖然獲利較多，不過要以投入數(shù)額較大的流動資金為代價。仍依前例，加工A產(chǎn)品進(jìn)口材料成本10000萬元，按流動資金周轉(zhuǎn)2次／年計(jì)算，約需配備5000萬元流動資金。那么，該公司有這筆資金嗎？如果有，是否有資金收益率更高的項(xiàng)目可投？總之，還有許多變數(shù)。于是，前例稅收籌劃方案的建議就未必正確了。

為了解決稅收籌劃中評判指標(biāo)欠準(zhǔn)確的問題，可以引進(jìn)“資金利潤率”指標(biāo)。例如，按照前例，假設(shè)皆按年周轉(zhuǎn)2次、以成本來匡算流動資金需求量。采取來料加工方式時，約需流動資金5170÷2=2585（萬元），資金利潤率=1330÷2585×100%=51.45%；采取進(jìn)料加工方式時，約需流動資金15280÷2=7640（萬元），資金利潤率=1796÷7640×100%=23.51%。因此，根據(jù)資金利潤率指標(biāo)提示，前述稅收籌劃方案的取舍建議不可取，因?yàn)椴扇砹霞庸し绞奖炔扇∵M(jìn)料加工方式可獲得更高的資金收益率。于是，新的決策建議是：(1)如果公司的資金不足，則毫不猶豫地選擇來料加工方式；(2)如果公司的資金富余，且能擴(kuò)大來料加工經(jīng)營規(guī)模，則仍應(yīng)首選來料加工方式；(3)如果公司的資金富余，但不能擴(kuò)大來料加工經(jīng)營規(guī)模，而富余資金可投向資金利潤率大于23.51%的新項(xiàng)目，則仍應(yīng)選擇來料加工方式；(4)如果公司的資金富余，既不能擴(kuò)大來料加工經(jīng)營規(guī)模，也無資金利潤率大于23.51%的新項(xiàng)目可投，則應(yīng)選擇進(jìn)料加工方式。稅收籌劃作為我國改革開放、發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它的歷史并不長，出現(xiàn)某些缺陷或問題也在所難免。本文以上所羅列的問題，只是其中的一部分。這些問題，有的屬于理念上的痼疾和偏差，有的屬于方法上的不足。這些問題不解決，稅收籌劃就會陷入誤區(qū)。因此，有必要吁請有關(guān)專家、學(xué)者和實(shí)際工作者們，從理論和實(shí)踐的結(jié)合上，關(guān)注、研究和解決稅收籌劃中已經(jīng)出現(xiàn)和將會出現(xiàn)的各類問題，以促進(jìn)我國稅收籌劃活動沿著正確的軌道健康發(fā)展。

作者：顧躍南摘自《涉外稅務(wù)》股權(quán)投資籌劃易犯兩種錯內(nèi)資企業(yè)股權(quán)投資籌劃中，常見的問題主要有兩個方面：第一，錯誤地認(rèn)為股權(quán)投資會計(jì)核算方法能影響股權(quán)投資收益所帶來的稅負(fù)。其實(shí)對投資收益的所得稅處理，應(yīng)按稅法的規(guī)定辦理，與會計(jì)核算的方法無關(guān)。依據(jù)《企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕118號)規(guī)定，除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計(jì)賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計(jì)賬務(wù)上作利潤分配處理時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。如果采用權(quán)益法核算，在年末按照被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)的投資收益無需納稅，應(yīng)作納稅調(diào)減處理。在次年被投資方確認(rèn)利潤分配時，再確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。第二，文件理解錯誤。股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例未達(dá)到100%時就適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)〔2004〕390號）第三條的規(guī)定。而第三條規(guī)定為“企業(yè)清算或轉(zhuǎn)讓子公司(或獨(dú)立核算的分公司)的全部股權(quán)(100%股權(quán))時，被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按過去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞賬準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得，增加未分配利潤，轉(zhuǎn)讓人(或投資方)按享有的權(quán)益份額確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。下面以《中國稅務(wù)報》2005年發(fā)表的兩篇籌劃文章中與上文有關(guān)的問題與稅務(wù)籌劃的同行探討。第一篇文章是2005年8月22日第六版《長期股權(quán)投資：核算方法影響稅負(fù)》。原案例：A公司2004年1月1日購入M公司股份30000股，占M公司有表決權(quán)資本的15%。2004年1月1日M公司所有者權(quán)益合計(jì)為10000000元，2004年度凈收益為400000元(未予分配)。2005年1月5日，A公司計(jì)劃再對外投資350000元，其方案如下：方案一，A公司從M公司的另一股東B公司處購入其擁有的M公司10%有表決權(quán)股份。同時支付相關(guān)稅費(fèi)3000元。已知A、M公司的所得稅稅率分別為33%和15%。假設(shè)1，2005年M公司預(yù)測的凈收益為450000元，預(yù)計(jì)在2006年4月份宣告發(fā)放現(xiàn)金股利300000元。假設(shè)2，A公司預(yù)計(jì)在2006年5月轉(zhuǎn)讓在2005年購買的M公司10%的股份，轉(zhuǎn)讓價為400000元。假設(shè)3，2004年1月1日取得長期投資時，采用成本法核算，在2005年中未宣告發(fā)放股利，所以A公司當(dāng)年無需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。原文認(rèn)為：2005年增加投資收益112500元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅為23823.53元〔112500÷(1－15%)×(33%－15%)〕，在2006年4月分得現(xiàn)金股利為75000元時不納稅。在2006年轉(zhuǎn)讓時的成本為368000元（353000＋450000×10%－300000×10%），轉(zhuǎn)讓收益為32000元。補(bǔ)繳企業(yè)所得稅為6776.47元〔32000÷(1－15%)×(33%－15%)〕。筆者認(rèn)為：首先依據(jù)國稅發(fā)〔2000〕118號文的規(guī)定，A公司采用權(quán)益法核算時，2005年M公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為450000元，在稅法上A公司并不確認(rèn)投資所得，在2005年企業(yè)所得稅匯算清繳中應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得。2006年4月取得的投資收益75000元在2006年企業(yè)所得稅匯算清繳中需納稅15882元〔75000÷(1－15%)×(33%－15%)〕。原文在此處混淆了會計(jì)與稅法對投資所得差異的處理。把會計(jì)的投資收益直接補(bǔ)稅，未考慮稅法的處理規(guī)定。另外，投資轉(zhuǎn)讓時長期股權(quán)投資的稅法成本應(yīng)為353000元。轉(zhuǎn)讓投資收益為47000元(400000－353000)。原文中對股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得采用補(bǔ)稅率差的辦法，不符合國稅發(fā)〔2000〕118號第二條第一款的規(guī)定。此47000元轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按全額納入A公司2006年企業(yè)應(yīng)納稅所得額中繳稅。原文在此處混淆了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股息性質(zhì)所得的處理方法，前者應(yīng)納入投資方應(yīng)納稅所得額中全額納稅，后者采取補(bǔ)稅率差的方式。第二篇文章是2005年3月7日第六版《股權(quán)轉(zhuǎn)讓節(jié)稅有方》一文。文中原例：A企業(yè)分別擁有B企業(yè)和C企業(yè)82%和70%的股份，C企業(yè)同時持有B企業(yè)14%的股份，B企業(yè)注冊資本為1000萬元(A、C企業(yè)均以面值認(rèn)繳)。截至2004年12月31日B企業(yè)的所有者權(quán)益為1400萬元，其中累計(jì)盈余公積為230萬元，未分配利潤170萬元，計(jì)提的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為100萬元(已作納稅調(diào)整)，三企業(yè)均適用33%的稅率。A企業(yè)為降低投資比例，決定將其持有的B企業(yè)的全部股權(quán)以1230萬元轉(zhuǎn)讓給D企業(yè)，同時C企業(yè)亦將其持有B企業(yè)的股權(quán)以210萬元的價款轉(zhuǎn)讓給E企業(yè)。原文中“如果A企業(yè)能換一種思路，即自己先將C企業(yè)持有的B企業(yè)14%的股權(quán)以210萬元的價款受讓過來，然后再分別按原比例和價款讓給D企業(yè)和E企業(yè)。由于此時A企業(yè)持有B企業(yè)的96%的股權(quán)，又是一次性轉(zhuǎn)讓，因此按國稅函〔2004〕390號的規(guī)定，A企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓B企業(yè)的股權(quán)所得中，不僅其應(yīng)分享的B企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金可以確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得，而且B企業(yè)已計(jì)提并已作納稅調(diào)整的100萬元資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也可按其應(yīng)分享的部分確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。”其實(shí)依據(jù)國稅函〔2004〕390號文的第三條的規(guī)定，此例中A企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例僅96%，此處是不能按過去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞賬準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得，增加未分配利潤，轉(zhuǎn)讓人(或投資方)按享有的權(quán)益份額確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。此時A企業(yè)應(yīng)繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相應(yīng)的企業(yè)所得稅為31.68萬元(100×96%×33%)。由此可見，稅務(wù)籌劃是一個依法節(jié)稅工程，如果在籌劃中適用法規(guī)錯誤或?qū)Ψㄒ?guī)理解不正確，得出的籌劃結(jié)論將不科學(xué)，會引起稅務(wù)籌劃的失敗。作者：龔厚平《中國稅務(wù)報》2005.12.05經(jīng)典案例分紅也應(yīng)“與時俱進(jìn)”金沙時裝集團(tuán)公司（以下簡稱金沙公司）經(jīng)過多年的苦心經(jīng)營，取得了驕人的業(yè)績。公司董事會決定擴(kuò)大經(jīng)營，出資１４００萬元與美國某公司合資，在國家級高新技術(shù)開發(fā)區(qū)組建了金龍服飾實(shí)業(yè)公司（以下簡稱金龍公司）。美方公司出資７２．２９萬美元（按當(dāng)時的匯率計(jì)算折合人民幣６００萬元），經(jīng)營期限為１０年。金龍公司于２０００年度建成投產(chǎn)，主要生產(chǎn)高檔西服，并于當(dāng)年獲利。金沙公司適用３３％的企業(yè)所得稅稅率，金龍公司適用１５％的企業(yè)所得稅稅率。金龍公司的外方資本比例超過２５％，按規(guī)定可以享受“兩免三減半”的企業(yè)所得優(yōu)惠。由于金龍公司的產(chǎn)品能夠適應(yīng)服裝的流行節(jié)拍，生產(chǎn)能力都能夠得以正常利用，公司的經(jīng)營業(yè)績比較平穩(wěn)，預(yù)計(jì)在經(jīng)營期以內(nèi)，每年的銷售收入都在１２０００萬元左右，會計(jì)利潤額和應(yīng)納稅所得額均為１０００萬元。公司董事會研究決定：每年將當(dāng)年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤額的４０％用于分配。該方案已經(jīng)實(shí)施了四年。２００４年４月，某稅務(wù)師事務(wù)所的注冊稅務(wù)師在對金龍公司開業(yè)４年來的稅收核算情況進(jìn)行診斷審計(jì)時發(fā)現(xiàn)，金龍公司在利潤分配上存在合法但不經(jīng)濟(jì)的問題。注冊稅務(wù)師認(rèn)為該公司董事會在確定分配方案時應(yīng)進(jìn)行稅收籌劃。注冊稅務(wù)師指出：金龍公司是金沙公司的關(guān)聯(lián)公司，公司的具體運(yùn)行應(yīng)該從企業(yè)集團(tuán)整體利益的角度來考慮。金龍公司的稅后利潤分配操作的思路不同，企業(yè)集團(tuán)的利益就會有差別。這里至少有兩個操作方案。下面我們作一個具體分析：方案一：在經(jīng)營期限內(nèi)，金龍公司的稅后利潤都以４０％的比例進(jìn)行分配。由于金龍公司前兩年處于稅收優(yōu)惠的免稅期內(nèi)，金沙公司在此期間分回的稅后利潤５６０萬元（１０００×４０％×７０％×２），按規(guī)定無須補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。而在后兩年，由于金龍公司適用的所得稅稅率為１５％，金沙公司累計(jì)可分回利潤４７６萬元[１０００×（１－１５％）×４０％×７０％×２]，需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅１００．８萬元[４７６÷（１－１５％）×（３３％－１５％）]。在這４年里，金沙公司從金龍公司一共獲得了投資收益１０３６萬元，補(bǔ)繳所得稅后的實(shí)際收益為９３５．２萬元。方案二：金龍公司在不同的稅收政策條件下實(shí)施不同的分配方案。如果金龍公司改變股利分配政策，前兩年和后兩年分別將稅后凈利額的５７％和２０％用于分配，則金沙公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的情況會發(fā)生變化。金沙公司頭兩年累計(jì)可分回利潤７９８萬元（１０００×５７％×７０％×２），按規(guī)定無須補(bǔ)繳企業(yè)所得稅；后兩年，累計(jì)可分回利潤２３８萬元[１０００×（１－１５％）×２０％×７０％×２]，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅５０．４萬元[２３８÷（１－１５％）×（３３％－１５％）]。那么，在這四年里，金沙公司合計(jì)取得投資收益額仍為１０３６萬元，補(bǔ)繳所得稅后的凈收入為９８５．６萬元。與前一分配方案相比，金沙公司多獲得了５０．４萬元(９８５．６－９３５．２)的稅后凈收益。金龍公司改變股利分配比例后，累計(jì)支付的股利額并沒有任何增加，但卻為金沙公司帶來了更多的稅后凈收益。這是因?yàn)榻瘕埞咎岣吡嗣舛惸甓鹊墓衫峙浔壤?，使得金沙公司將部分要補(bǔ)繳所得稅的投資收益額轉(zhuǎn)移到無須補(bǔ)稅的年度（其數(shù)額是４７６－２３８＝２３８萬元），從而減少了金沙公司的企業(yè)所得稅支出。在投資方從被投資方累計(jì)分回的稅后利潤總額相等的前提下，被投資方企業(yè)增加免稅年度的股利分配比例和稅后凈利潤額都可以降低投資方所得稅負(fù)。在實(shí)際操作中，情況往往比較復(fù)雜，比如金龍公司前兩年資金不夠充裕，支付過多的股利額會影響自身正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，或者有更好的投資機(jī)會，這種籌劃方案是否可行呢？回答顯然是肯定的。按照現(xiàn)行規(guī)定，只要被投資企業(yè)事實(shí)上實(shí)現(xiàn)了分配，即被投資企業(yè)會計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理時，投資方企業(yè)就可確認(rèn)投資者所得的實(shí)現(xiàn)。所以，如果金龍公司資金周轉(zhuǎn)困難或有更好的投資機(jī)會時，并不一定要實(shí)際支付股利，通過形式上的分配，同樣也能夠幫助金沙公司獲得節(jié)稅利益。點(diǎn)評：許多企業(yè)在進(jìn)行擴(kuò)張經(jīng)營時往往到開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)等地投資組建新企業(yè)，或參股其他企業(yè)經(jīng)營，這樣既能擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，又能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。但是，投資企業(yè)分回利潤時面臨補(bǔ)稅的問題。國家稅務(wù)總局國稅發(fā)（１９９４）第０２９號通知規(guī)定，如果投資方企業(yè)的適用稅率高于聯(lián)營企業(yè)的適用稅率，為了計(jì)算簡便，投資方企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回的利潤及股息、紅利可以不并入投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，而按財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅字（１９９４）第００９號通知規(guī)定的公式計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。如果聯(lián)營企業(yè)的適用稅率與投資方企業(yè)的適用稅率一致，但由于聯(lián)營企業(yè)享受稅收優(yōu)惠而實(shí)際執(zhí)行稅率低于投資方企業(yè)的，則投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的利潤及股息、紅利不再補(bǔ)稅。國家稅務(wù)總局國