新所得稅準(zhǔn)則與舊制度比較分析

新所得稅準(zhǔn)則與舊制度比較分析

【摘要】本文以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》為例，對比分析了我國新舊所得稅會計準(zhǔn)則在制定準(zhǔn)則時所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念、所得稅會計差異的分類、所得稅會計方法、財務(wù)報表列報與披露等方面的主要變化及產(chǎn)生差異的原因，并對新準(zhǔn)則的優(yōu)勢作了簡要評價。

【關(guān)鍵詞】所得稅；遞延所得稅；收入費用觀；資產(chǎn)負(fù)債觀

一、新所得稅準(zhǔn)則與舊制度的差異

制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念不同

為保證會計準(zhǔn)則體系的邏輯一貫性，國家特定時期會計準(zhǔn)則的制定，都要遵循一定的概念基礎(chǔ)，以特定的會計理念為指導(dǎo)。在會計準(zhǔn)則制定過程中，存在著兩種不同的理念——資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀原本是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，因此只有當(dāng)資產(chǎn)的價值增加或是負(fù)債的價值減少時才會產(chǎn)生收益；而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益。按照收入費用觀，會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增加額。資產(chǎn)負(fù)債觀即是指準(zhǔn)則制定者在為某類交易制定會計準(zhǔn)則時，總是首先定義并規(guī)范由該類交易產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。相反，收入費用觀則要求準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時，關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認(rèn)和計量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量成為收益確定的附屬品。

我國新頒布的所得稅會計準(zhǔn)則，秉持資產(chǎn)負(fù)債觀，以暫時性差異取代時間性差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動來確定當(dāng)期所得稅費用，認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可靠。新的所得稅準(zhǔn)則規(guī)定只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，體現(xiàn)了其站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度，遵照資產(chǎn)負(fù)債觀，旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，真實公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流。

所得稅會計差異的分類不同

所得稅計算的應(yīng)納稅所得額是以稅法為依據(jù)，而會計利潤要依據(jù)會計標(biāo)準(zhǔn)計算。由于稅法和會計標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額和會計利潤不一致，二者之間的差異就是所得稅會計差異。舊制度基于收入費用觀，將差異分為永久性差異和時間性差異兩種，而新準(zhǔn)則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀，以暫時性差異的概念取代了時間性差異。

所得稅會計方法不同

在所得稅會計處理方法上，舊制度允許選用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法。選用納稅影響會計法時，建議采用遞延法，有條件的企業(yè)也可以采用債務(wù)法。新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。

二、新所得稅準(zhǔn)則與舊制度的實證分析

實例1：某項固定資產(chǎn)原值100萬元，會計采用5年，稅法是10年，不考慮殘值的影響假定適用稅率10%，相關(guān)資料如表1所示。

實例2：某企業(yè)2001年持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值為1200萬元，如計稅基礎(chǔ)仍維持1000萬元不變，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額200萬元，2002年期末公允價值為1300萬元，2003年期末公允價值為1100萬元，即為應(yīng)納稅暫時性差異；2004年期末公允價值為900萬元，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。假定稅率為10%。

舊制度的會計處理：

對此舊制度沒有明確要求做賬務(wù)處理，也沒有對資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差額作出規(guī)定。

新準(zhǔn)則的會計處理：

2001年確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異200萬元；

借：所得稅費用30

貸：應(yīng)交稅費-所得稅10

遞延所得稅負(fù)債20

2002年確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異100萬元；

借：所得稅費用40

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅30

遞延所得稅負(fù)債10

2003年轉(zhuǎn)回差異200萬元

借：所得稅費用50

遞延所得稅負(fù)債20

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅70

2004年

借：所得稅費用60

遞延所得稅負(fù)債10

遞延所得稅資產(chǎn)10

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅80

三、新準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響

新準(zhǔn)則要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，并且要求企業(yè)要對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。從我國企業(yè)實際情況分析，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在暫時性差異，進(jìn)而將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；按原會計制度，絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；執(zhí)行新準(zhǔn)則后，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得