第十三章-收-入-中級會計實務(wù)講義

第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義第頁第十三章-收-入——第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第1頁。一、內(nèi)容提要

本章首先對收入確認和計量的五步法作了非常詳細地理論及案例解析，繼而對合同履約成本作了闡述，并對特定交易的會計處理作了案例說明。

二、關(guān)鍵考點

1.收入的確認和計量原則

2.合同履約成本與合同取得成本的構(gòu)成、攤銷及減值

3.特定交易的會計處理

三、歷年試題分析年份題型題數(shù)分數(shù)考點2021單選題11.5特許權(quán)使用費收入的會計處理多選題12建造合同成本中直接費用的界定2021判斷題11銷售商品同時提供勞務(wù)的會計處理原則單選題11.5時段履約義務(wù)中建造合同的會計計量多選題12附有銷售退回條件的商品銷售的賬務(wù)處理2021多選題12具有融資性質(zhì)分期收款銷售商品的會計處理原則判斷題22具有融資性質(zhì)分期收款銷售商品的收入確認時間；融資租賃售后租回交易的處理

四、本章知識點詳解

【知識點】收入的概念▲

收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。

【知識點】收入的確認和計量▲▲▲

【案例導(dǎo)入】某企業(yè)與可口可樂公司簽訂生產(chǎn)一批飲料瓶的合同，合同約定：飲料瓶按照可口可樂公司的要求生產(chǎn)，在合同簽訂日可口可樂公司預(yù)付產(chǎn)品全部貨款并不可返還。 思考：該企業(yè)應(yīng)如何確認收入？【提示】商品或服務(wù)？定制——成本+利潤得到保障？【拓展】新準則收入確認的核心原則（一）核心原則企業(yè)確認收入的方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。1.收入源于與客戶之間合同產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)；基于合同的權(quán)利與義務(wù)導(dǎo)致資產(chǎn)與負債的確認。按照合同約定向客戶提供或轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)，將導(dǎo)致合同履約義務(wù)的減少，進而導(dǎo)致收入的確認，即合同凈資產(chǎn)的變動是收入確認的基礎(chǔ)。2.收入準則采用的是以分配的合同對價計量履約義務(wù)。收入的金額即等于分配給已實現(xiàn)履約義務(wù)的金額。第十三章-收-入——第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第2頁。（一）收入確認和計量的五步法原則步驟內(nèi)容本質(zhì)第一步識別與客戶訂立的合同收入確認第二步識別合同中的單項履約義務(wù)第三步確定交易價格收入計量第四步將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)第五步履行各單項履約義務(wù)時確認收入收入確認【案例導(dǎo)入】甲公司是一家軟件開發(fā)企業(yè)，2×21年12月25日與客戶訂立軟件許可合同，合同總價款為200萬元。內(nèi)容包括：（1）為期兩年的軟件許可權(quán)；（2）標準安裝服務(wù)；（3）18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)?？蛻粲?×21年12月31日向甲公司支付合同價款200萬元。甲公司于2×21年1月1日為客戶安裝軟件，該服務(wù)為標準安裝服務(wù)，不涉及對軟件的重大修訂。該安裝服務(wù)亦經(jīng)常由其他企業(yè)提供。甲公司也向其他客戶單獨銷售上述項目，為期兩年的該軟件許可權(quán)的單獨售價為195萬元，標準安裝服務(wù)的單獨售價為3萬元，18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨售價為8萬元?！窘馕觥康?步識別與客戶之間的合同：軟件許可合同；第2步識別合同中的單獨履約義務(wù)；軟件許可權(quán)安裝服務(wù)售后服務(wù)第3步確定交易價格：200萬元第4步將交易價格分配至合同中各項履約義務(wù)基于各自相關(guān)的單獨售價分攤履約義務(wù)單獨售價比例分攤交易價格計算軟件許可權(quán)19594.66%189.32200×94.66%安裝服務(wù)31.46%2.91200×1.46%售后服務(wù)83.9%7.77200×3.88%206200第5步在履行履約義務(wù)的某時點（某段期間）確認收入軟件許可權(quán)安裝服務(wù)售后服務(wù)交付軟件提供服務(wù)提供服務(wù)【提示】假設(shè)該軟件許可權(quán)滿足“某一時點”確認收入的規(guī)定。第十三章-收-入第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第3頁。應(yīng)用五步法模型新準則下的收入確認和計量商品/服務(wù)2×172×18合計軟件許可權(quán)（兩年）189.32—189.32安裝服務(wù)2.91—2.91售后服務(wù)（18個月）5.182.597.77197.412.59200應(yīng)用五步法模型第一步識別與客戶的合同軟件許可合同第二步識別履約義務(wù)軟件許可權(quán)安裝服務(wù)售后服務(wù)第三步確定交易價格合同交易價格：200萬元第四步將交易價格分攤至合同中各項履約義務(wù)189.322.917.77第五步履行履約義務(wù)時確認收入交付軟件提供安裝服務(wù)提供售后服務(wù)收入確認和計量的精髓——“五步法”模型

第一步識別與客戶訂立的合同合同第二步識別合同中的履約義務(wù)履約義務(wù)1履約義務(wù)2第三步確定交易價格合同交易價格第四步將交易價格分攤至合同中各項履約義務(wù)分攤至履約義務(wù)1的交易價格分攤至履約義務(wù)2的交易價格第五步在履行履約義務(wù)時確認收入確認履約義務(wù)1的收入確認履約義務(wù)2的收入第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第4頁。（二）識別與客戶訂立的合同

1.合同的概念

是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式以及其他可驗證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。

2.收入確認的原則

企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。

取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。

【備注】取得商品控制權(quán)包括以下三個要素：

①能力，即客戶必須擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益。

②主導(dǎo)該商品的使用。

第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第4頁。3.收入確認的前提條件

（1）收入確認的一般條件

企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：

①合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

②該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品（或提供的服務(wù)，以下簡稱轉(zhuǎn)讓的商品）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

③該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款；

④該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；

⑤企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時，僅應(yīng)考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險）?！净A(chǔ)案例】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款為100萬元。該建筑物的成本為60萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根據(jù)合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。乙公司計劃在該建筑物內(nèi)開設(shè)一家餐館。在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競爭，但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗。

『答案解析』本例中，乙公司計劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)濟來源，乙公司也未對該筆欠款設(shè)定任何擔保。如果乙公司違約，甲公司雖然可重新?lián)碛性摻ㄖ?，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。因此，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件。甲公司應(yīng)當將收到的5萬元確認為一項負債。

借：銀行存款5貸：合同負債5【拓展】

①假設(shè)該項合同取消，且不需將收到的價款退還給乙公司，則甲公司應(yīng)當將收到的價款確認為收入；

②甲公司應(yīng)當在后續(xù)期間對其進行持續(xù)評估，以判斷其能否滿足收入確認條件。

借：合同負債5貸：XX收入5收入確認的特殊情況

①對于不能同時滿足上述收入確認的五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無須退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應(yīng)當將已收取的對價作為負債進行會計處理。【歸納口訣】沒義務(wù)不退回，確認收入第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第5頁。②企業(yè)向客戶收取無須退回的對價的，應(yīng)當在已經(jīng)將該部分對價所對應(yīng)的商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，并且已不再向客戶轉(zhuǎn)讓額外的商品且不再負有此類義務(wù)時，將該部分對價確認為收入；或者，在相關(guān)合同已經(jīng)終止時，將該部分對價確認為收入。

③對于在第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第5頁。【基礎(chǔ)案例】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán)使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足合同確認收入的五個條件。該專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權(quán)使用費，而后三個季度僅按名義金額付款。在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風(fēng)險顯著升高。

『答案解析』本例中，該合同在合同開始日滿足收入確認的前提條件，因此，甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時，按照約定的特許權(quán)使用費確認收入。合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風(fēng)險升高，甲公司在確認收入的同時，按照金融資產(chǎn)減值的要求對乙公司的應(yīng)收款項進行減值測試。合同開始日后的第三年，由于乙公司的財務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險顯著升高，甲公司對該合同進行了重新評估，認為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司不再確認特許權(quán)使用費收入，同時對現(xiàn)有應(yīng)收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。④對于不滿足上述收入確認條件的合同，企業(yè)應(yīng)當在后續(xù)期間對其進行持續(xù)評估，以判斷其能否滿足這些條件。企業(yè)如果在合同滿足相關(guān)條件之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當該合同在后續(xù)期間滿足相關(guān)條件時，企業(yè)應(yīng)當將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分攤的交易價格確認為收入。

⑤沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時，均不應(yīng)確認收入。從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進行的非貨幣性資產(chǎn)交換（例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求），不應(yīng)確認收入。【拓展】合同合并企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當合并為一份合同進行會計處理：（1）這些合同基于單一的商業(yè)目的訂立，屬于一攬子交易；（2）其中一份合同的對價取決于其他合同的定價或履約情況；（3）這些合同所承諾的商品或服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)?！咎崾尽啃率杖霚蕜t下的合同合并，僅針對“同一客戶（或客戶的關(guān)聯(lián)方）”，并要求在同時或相近時間簽訂合同。4.合同變更

所謂合同變更，是指經(jīng)合同各方同意對原合同范圍或價格（或兩者）作出的變更。企業(yè)應(yīng)當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

（1）合同變更部分作為單獨合同：原合同+新合同

條件：合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的。第十三章-收-入第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第6頁?！净A(chǔ)案例】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元，該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個月陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價為每件95元（假定該價格反映了合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。上述價格均不包含增值稅。

『答案解析』由于新增的30件產(chǎn)品可明確區(qū)分且新增的合同價款反映了新增產(chǎn)品的單獨售價，因此，應(yīng)按單價100元繼續(xù)執(zhí)行原合同并將此30件產(chǎn)品銷售作為一項新合同認定。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理的情形

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。新合同的交易價格應(yīng)當為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額。

【基礎(chǔ)案例】沿用上例，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價為每件80元，且該價格不能反映合同變更時的該產(chǎn)品的單獨售價，同時，客戶發(fā)現(xiàn)已提供的60件產(chǎn)品有瑕疵，雙方約定每件折扣15元，共計900元，并從后續(xù)30件合同價款中扣減。

『答案解析』

①銷售折讓應(yīng)在發(fā)生時沖減當期銷售收入；

②新增30件產(chǎn)品的售價不能反映變更合同時的單獨售價，且這30件產(chǎn)品及未交付的60件產(chǎn)品與已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品可以明確區(qū)分，則應(yīng)終止原合同，并將后續(xù)的60件產(chǎn)品和30件產(chǎn)品并為一項新合同，單價為93.33元[＝（60×100+30×80）/（60+30）]。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第7頁?！净A(chǔ)案例】A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同期限為三年，客戶每年向A公司支付服務(wù)費10萬元（假定該價格反映了合同開始日該項服務(wù)的單獨售價）。在第二年末，合同雙方對合同進行了變更，將第三年的服務(wù)費調(diào)整為8萬元（假定該價格反映了合同變更日該項服務(wù)的單獨售價），同時以20萬元的價格將合同期限延長三年（假定該價格不反映合同變更日該三年服務(wù)的單獨售價），即每年的服務(wù)費為6.67萬元，于每年年初支付。上述價格均不包含增值稅。

『答案解析』

①在合同開始日，A公司認為其每周為客戶提供的保潔服務(wù)是可明確區(qū)分的，由于A公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務(wù)，因此將其作為單項履約義務(wù)（見后文所述）。

②在合同開始的前兩年，即合同變更之前，A公司每年確認收入10萬元。

③在合同變更日，由于新增的三年保潔服務(wù)的價格不能反映該項服務(wù)在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨的合同進行會計處理，由于在剩余合同期間需提供的服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的，A公司應(yīng)當將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進行會計處理。

第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第7頁。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理的情形

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調(diào)整當期收入和相應(yīng)成本等。

【基礎(chǔ)案例】2021年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計合同總成本為700萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定履約進度。截至2021年末，乙公司累計已發(fā)生成本420萬元，履約進度為60%（420萬元/700萬元）。因此，乙公司在2021年確認收入600萬元（1000萬元×60%）。2021年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計，合同價格和預(yù)計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。

『答案解析』

①由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同交更日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理。

②合同變更后的交易價格為1200萬元（1000萬元+200萬元），乙公司重新估計的履約進度為51.2%[420萬元/（700萬元+120萬元）]，乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認收入14.4萬元（51.2%×1200萬元-600萬元）。【小結(jié)】合同變更確認步驟

識別合同中的單項履約義務(wù)

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當對合同進行評估，識別該合同包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履第十三章-收-入——第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第8頁?！九e例】銷售臺式電腦合同一份，包括：一體機、鍵盤、鼠標。(三個履約義務(wù)）

企業(yè)應(yīng)當將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務(wù)：

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾。

企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應(yīng)當作為可明確區(qū)分商品：

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：

一是，企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶?！景咐科髽I(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的磚頭、水泥、人工等都能夠使客戶獲益，但是，在該合同下，企業(yè)對客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，企業(yè)需提供重大的服務(wù)將這些商品或服務(wù)進行整合，以形成合同約定的一項組合產(chǎn)出（即寫字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品或服務(wù)彼此之間不能單獨區(qū)分。

【結(jié)論】此合同為一項履約義務(wù)。二是，該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

【案例】企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，雖然該軟件無須更新或技術(shù)支持也可直接使用，但是企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對其進行定制化的重大修改，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。此時，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【結(jié)論】此合同為一項履約義務(wù)。三是，該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響。

【案例】企業(yè)承諾為客戶設(shè)計一種新產(chǎn)品并負責生產(chǎn)10個樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設(shè)計進行不斷的修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返工。此時，企業(yè)提供的設(shè)計服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進行的，二者高度關(guān)聯(lián)，因此，在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【結(jié)論】此合同為一項履約義務(wù)。總結(jié)：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品或服務(wù)的組合）的承諾同時滿足商品本身可明確區(qū)分客戶能夠從商品本身受益與其他易于獲得的資源一起使用中受益轉(zhuǎn)讓商品的承諾可明確區(qū)分不可明確區(qū)分的情形組合產(chǎn)出重大修改或定制高度關(guān)聯(lián)性第十三章-收-入第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第9頁。2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

企業(yè)應(yīng)當將實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品作為單項履約義務(wù)，即使這些商品可明確區(qū)分。

①轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足本章所述的在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

【案例】每天為客戶提供保潔服務(wù)的長期勞務(wù)合同。

【結(jié)論】此合同為一項履約義務(wù)。②企業(yè)在判斷所轉(zhuǎn)讓的一系列商品是否實質(zhì)相同時，應(yīng)當考慮合同中承諾的性質(zhì)，如果企業(yè)承諾的是提供確定數(shù)量的商品，那么需要考慮這些商品本身是否實質(zhì)相同；如果企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時向客戶提供某項服務(wù)，則需要考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個時間段（如每天或每小時）的承諾是否相同，而并非具體的服務(wù)行為本身?！景咐科髽I(yè)向客戶提供2年的酒你們管理服務(wù)，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服務(wù)次數(shù)或時間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天對于客戶的承諾都是相同的，因此，該服務(wù)符合“實質(zhì)相同”的條件。

【結(jié)論】此合同為一項履約義務(wù)。（四）確定交易價格

1.交易價格的界定

所謂交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

【備注】

①企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

②合同標價并不一定代表交易價格，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法等確定交易價格。2.可變對價確認

（1）可變對價的情形

①企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。

②根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情形?！纠}】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述金額均不含增值稅。

上例中，該合同的對價金額實際上有兩部分組成，即90萬元的固定價格以及10萬元的可變對價。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第10頁。（2）第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第10頁。適用范圍計算方法期望值擁有大量具有類似特征的合同，并估計可能產(chǎn)生多個結(jié)果∑各種可能發(fā)生的對價金額×相關(guān)概率最可能發(fā)生金額合同僅有兩個可能結(jié)果一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額【案例引入】A公司承攬了一項安裝勞務(wù)，合同期3個月，合同價款為100萬元，每提前完工一天加收1萬元，相關(guān)概率如下：

可變對價期望值

＝3×60%+2×20%+1×10%+0×10%＝2.3（萬元）。提前天數(shù)概率可變對價3天60%3萬元2天20%2萬元1天10%1萬元按時完工10%0萬元計入交易價格的可變對價金額的限制

【案例引入】20×8年1月1日，甲公司簽訂合同，為一只股票型基金提供資產(chǎn)管理服務(wù)，合同期限為3年。甲公司所能獲得的報酬包括兩部分：一是每季度按照季度末該基金凈值的1%收取管理費，該管理費不會因基金凈值的后續(xù)變化而調(diào)整或被要求退回；二是該基金在三年內(nèi)的累計回報如果超過10%，則乙公司可以獲得超額回報部分的20%作為業(yè)績獎勵。在20×8年12月31日，該基金的凈值為5億元。假定不考慮相關(guān)稅費影響。

①甲公司在該項合同中收取的管理費和業(yè)績獎勵均為可變對價，其金額極易受到股票價格波動的影響，這是在甲公司影響范圍之外的，雖然甲公司過往有類似合同的經(jīng)驗，但是該經(jīng)驗在確定未來市場表現(xiàn)方面并不具有預(yù)測價值。因此，在合同開始日，甲公司無法對其能夠收取的管理費和業(yè)績獎勵進行估計，不滿足累計已確認的收入金額極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的條件。

②20×8年12月31日，甲公司重新估計該合同的交易價格時，影響該季度管理費收入金額的不確定性已經(jīng)消除，甲公司確認管理費收入500萬元（5億元×1%）。

③甲公司未確認業(yè)績獎勵收入。因為該業(yè)績獎勵仍然會受到基金未來累計回報的影響，有關(guān)將可變對價計入交易價格的限制條件仍然沒有得到滿足。甲公司應(yīng)當在后續(xù)的每一資產(chǎn)負債表日，估計業(yè)績獎勵是否滿足上述條件，以確定其收入金額。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第11頁?！纠碚摽偨Y(jié)】企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額還應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應(yīng)當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

【備注】

①極可能是指發(fā)生概率在很可能（概率＞50%）與基本確定（概率＞95%）之間的可能性；

②將可變對價計入交易價格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的情況。

③每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當?shù)谑?收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第11頁。3.合同中存在的重大融資成分

（1）符合融資性質(zhì)的情形

考慮因素是否存在重大融資成分已承諾的對價金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價格之間的差額企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項之間的預(yù)計時間間隔和相應(yīng)的市場現(xiàn)行利率的共同影響（2）不符合融資性質(zhì)的情形

未包含重大融資成分的情形轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項之間存在時間間隔客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間。例如：企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；再如，企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等?？蛻舫兄Z支付的對價中有相當大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制。例如：按照實際銷售量收取的特許權(quán)使用費。合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的。例如：合同約定的支付條款是為了向企業(yè)或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其分或全部義務(wù)（質(zhì)保金）?！净A(chǔ)案例】2×21年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項施工總承包合同。合同約定的工期為30個月，工程造價為8億元（不含稅價），甲乙雙方每季度進行一次工程結(jié)算，并于完工時進行竣工結(jié)算，每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后5個工作日內(nèi)支付，除質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后10個工作日內(nèi)支付，合同金額的3%作為質(zhì)保金，用以保證項目在竣工后2年內(nèi)正常運行，在質(zhì)保期滿后5個工作日內(nèi)支付。

乙公司保留了3%的質(zhì)保金直到項目竣工2年后支付，雖然服務(wù)完成時間與乙公司付款時間間隔較長，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司未能完成其合同義務(wù)，而并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認為該合同中不包含重大融資成份，無須就延期支付質(zhì)保金的影響調(diào)整交易價格。具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的會計處理原則第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第12頁。

【案例引入】乙公司于2×21年初銷售商品給甲公司，總價款為1000萬元，成本700萬元。雙方約定分三次結(jié)款，2×21年末收400萬元，2×21年末收300萬元，2×21年末收300萬元。稅法規(guī)定，在約定的結(jié)款點按約定的結(jié)款額計算并出銷項稅票。假定資本市場利率為10%，增值稅稅率為16%，無其他相關(guān)稅費。

（1）此業(yè)務(wù)的本質(zhì)是：

①2×21年初實現(xiàn)收入836.96萬元＝［400/（1＋10%）1＋300/（1＋10%）2＋300/（1＋10%）3］；

②放貸資金836.96萬元，收回本息1000萬元，實現(xiàn)利息收益163.04萬元。

（2）會計分錄如下：

①2×21年初銷售商品時：

借：長期應(yīng)收款1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入836.96

未實現(xiàn)融資收益163.04

②每年利息收益的推算表第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第12頁。年份年初本金當年利息收益當年收款額當年收本額2×21年836.9683.7400316.32×21年520.6652.07300247.932×21年272.7327.27300272.73第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第13頁。③2×21年末收到商品款及增值稅銷項稅，并認定利息收益時：

A.借：未實現(xiàn)融資收益83.7

貸：財務(wù)費用83.7

B.借：銀行存款400

貸：長期應(yīng)收款400

C.借：銀行存款64

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）64

④2×21年末收到商品款及增值稅銷項稅，并認定利息收益時：

A.借：未實現(xiàn)融資收益52.07

貸：財務(wù)費用52.07

B.借：銀行存款300

貸：長期應(yīng)收款300

C.借：銀行存款48

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）48

⑤2×21年末收到商品款及增值稅銷項稅，并認定利息收益時：

A.借：未實現(xiàn)融資收益27.27

貸：財務(wù)費用27.27

B.借：銀行存款300

貸：長期應(yīng)收款300

C第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第13頁。【理論總結(jié)】

1.會計處理原則

合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

2.分期收款銷售商品的一般賬務(wù)處理

①發(fā)出商品時：

借：長期應(yīng)收款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

未實現(xiàn)融資收益

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

②每期收款時

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

③每期計算確認各期利息收益

借：未實現(xiàn)融資收益

貸：財務(wù)費用【2021年多選題】下列各項關(guān)于企業(yè)具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品會計處理的表述中，正確的有（）。

A.應(yīng)收的合同價款與其公允價值之間的差額應(yīng)計入未實現(xiàn)融資收益

B.應(yīng)收的合同價款與其公允價值之間的差額在合同期內(nèi)攤銷時應(yīng)沖減財務(wù)費用

C.按照合同約定的收款日期分期確認收入

D.按照應(yīng)收的合同價款的公允價值計量收入

『正確答案』ABD

選項C，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，在滿足收入確認的其他條件時，應(yīng)當根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值（或現(xiàn)行售價）一次確認收入?！?021年判斷題】企業(yè)采用具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷售商品時，應(yīng)按照銷售合同約定的收款日期分期確認收入。（）

『正確答案』×

企業(yè)采用具有融資性質(zhì)分期收款方式銷售商品時，通常應(yīng)該在符合收入確認條件時按照應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值一次確認收入，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，相應(yīng)進行攤銷。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第14頁。先收款再發(fā)貨的重大融資行為

【基礎(chǔ)案例】2×21年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，合同約定，該批產(chǎn)品將于2年后交貨，合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元，乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款，此產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移，甲公司于2×第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第14頁。

甲公司賬務(wù)處理如下：

①2×21年初收到貨款時

借：銀行存款4000000

未確認融資費用494400

貸：合同負債4494400合同負債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當在客戶實際支付款項與到期應(yīng)支付款項孰早時點，將該已收或應(yīng)收的款項列示為合同負債?！咎崾尽科髽I(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用收入準則進行會計處理時，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。②2×21年末確認融資成份的影響

借：財務(wù)費用240000

貸：未確認融資費用240000

③2×21年末交付產(chǎn)品時

借：財務(wù)費用254400

貸：未確認融資費用254400

借：合同負債4494400

貸：主營業(yè)務(wù)收入4494400【注】為簡化實務(wù)操作，如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。4.非現(xiàn)金對價

非現(xiàn)金對價包括實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等對價交易價格的確定非現(xiàn)金形式非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計，參照企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價5.應(yīng)付客戶對價

第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第15頁。

企業(yè)存在應(yīng)付客戶對價的，應(yīng)當將該應(yīng)付對價沖減交易價格，但應(yīng)付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。

企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商品；企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應(yīng)當沖減交易價格；向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當將應(yīng)付客戶對價全額第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第15頁。【案例引入】某消費品制造商甲公司簽訂了一項合同，向一家全球大型連鎖零售你們客戶銷售商品，合同期限為1年。該零售商承諾，在合同期限內(nèi)以約定價格購買至少價值1500萬元的產(chǎn)品。合同同時約定:甲公司需在合同開始時向該零售商支付150萬元的不可退回款項。該款項旨在就零售商需更改貨架以使其適合放置甲公司產(chǎn)品而作出補償。第一個月該企業(yè)銷售貨物開具發(fā)票的金額為200萬元。問題：甲公司第一個月如何確認收入？【解析】首先分析應(yīng)付客戶款項的性質(zhì)，由于該款項并非為獲取單獨可區(qū)分的商品或服務(wù)，因為甲公司并不享有改造貨架的任何控制權(quán)。因此，應(yīng)將向零售商支付的150萬元款項作為后續(xù)銷售商品收入的抵減項。根據(jù)合同約定，零售商承諾購貨總價為1500萬元，因此，所支付150元相當于給予了每項商品10%的折扣，甲公司在確認每項商品銷售收入時，按10%的折扣確認收入金額。因此，在企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品的第1個月中，企業(yè)確認收入180萬（發(fā)票金額200萬減去應(yīng)付客戶對價20萬）。（五）將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)

1.會計處理原則

當合同中包含兩項或多項履約義務(wù)時，為了使企業(yè)分攤至每一單項履約義務(wù)的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品（或提供已承諾的相關(guān)服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，企業(yè)應(yīng)當在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。2.單獨售價的確認

單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。

確定方法單獨售價直接觀察無法直接觀察市場調(diào)整法（市場售價考慮成本和毛利調(diào)整后的金額）成本加成法（預(yù)計成本+合理毛利）余值法（合同交易價格-其他可觀察商品單獨售價）第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第16頁?！净A(chǔ)案例】20×7年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，A商品的單獨售價為6000元，B商品的單獨售價為24000元，合同價款為25000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，甲公司有權(quán)收取25000元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。

【解析一】

分攤至A商品的合同價款為

[（6000/（6000+24000））×25000]=5000元；

分攤至B商品的合同價款為

[（24000/（6000+24000）×25000]=第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第16頁?！緜渥ⅰ?/p>

①合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素，該權(quán)利既承攬信用風(fēng)險，還承攬履約風(fēng)險。

②應(yīng)收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，該權(quán)利應(yīng)當作為應(yīng)收款項單獨列示，此權(quán)利只有信用風(fēng)險。履行每一單項履約義務(wù)時確認收入

1.會計處理原則

企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。

企業(yè)應(yīng)當根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當選取恰當?shù)姆椒▉泶_定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點。2.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認條件。標

準舉

例1客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益常規(guī)或經(jīng)常性的服務(wù)2客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（有形和無形）在客戶場地上建造資產(chǎn)3企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品不具有可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項（合格收款權(quán)）建造只有客戶能夠使用的專項資產(chǎn)，或按照客戶的指示建造資產(chǎn)滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認：

①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益

企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移該服務(wù)的控制權(quán)的，該履約義務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認收入。

企業(yè)在進行判斷時，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)，如果該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實質(zhì)上無須重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第17第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第17頁。②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品

企業(yè)在履約過程中創(chuàng)建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務(wù)等，由于客戶控制了在建的商品，客戶在企業(yè)提供商品的過程中獲得其利益，因此，該履約義務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認收入?！净A(chǔ)案例】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計要求為其建造廠房。在建造過程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計，并與企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計變更后的合同價款?？蛻裘吭履┌串斣鹿こ踢M度向企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。

『答案解析』企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時，已建造的廠房歸客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此，企業(yè)提供的該建造服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認收入。③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

a.商品具有不可替代用途

b.企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項

有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。【備注】

①企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取的款項應(yīng)當能夠補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤。

②企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，并不意味著企業(yè)擁有隨時可行使的無條件收款權(quán)。企業(yè)在判斷時應(yīng)當考慮，假設(shè)在發(fā)生由于客戶或其他方原因?qū)е潞贤诤贤s定的重要時點、重要事項完成前或合同完成前終止時，企業(yè)是否有權(quán)要求客戶補償其累計至今已完成的履約部分應(yīng)收取的款項。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第18頁。③當客戶只有在某些特定時點才能要求終止合同，或者根本無權(quán)終止合同時，客戶終止了合同（包括客戶沒有按照合同約定履行其義務(wù)），如果合同條款或法律法規(guī)賦予了企業(yè)應(yīng)繼續(xù)向客戶轉(zhuǎn)移合同中承諾的商品并因此有權(quán)要求客戶支付對價的，則表明企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

④企業(yè)在進行相關(guān)判斷時，不僅要考慮合同條款的約定，還應(yīng)當充分考慮適用的法律法規(guī)、補充或者會凌駕于合同條款之上的以往司法實踐以及類似案例的結(jié)果等。

第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第18頁?！净A(chǔ)案例】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項履約義務(wù)，即設(shè)計和建造船舶。

『答案解析』船舶是按照乙公司的具體要求進行設(shè)計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金，表明甲公司無法在整個合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補救其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此，甲公司為乙公司設(shè)計和建造船舶不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。3.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認方法

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，履約進度不能合理確定的除外。方法確定履約進度的方法產(chǎn)出法根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，通常可采用按照實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品等投入法根據(jù)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進度，通?？刹捎猛度氲牟牧蠑?shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等；當企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內(nèi)平均發(fā)生時，按照直線法確認收入是合適的【基礎(chǔ)案例】2×21年8月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為100萬元（不含稅價）。截至2×21年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預(yù)計在2×21年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某一時段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。

『答案解析』甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至2×21年12月31日，該合同的履約進度為60%（60/100），甲公司應(yīng)確認的收入為60萬元（100萬元×60%）。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第19頁?！咀⒁狻慨敭a(chǎn)出法所需要的信息可能無法直接通過觀察獲得，或者為獲得這些信息需要花費很高的成本時，可采用投入法。

【例題】甲公司于2×21年12月1日接受一項設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個月，合同總收入600000元，至年底已預(yù)收安裝費440000元，實際發(fā)生安裝費用為280000元（假定均為安裝人員薪酬），估計還將發(fā)生安裝費用120000元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占總成本的比例確定安裝的履約進度，不考慮增值稅等其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例＝280000÷（280000＋120000）×100%＝70%。

2×21年12月31日確認的勞務(wù)收入＝600000×70%－0＝420000（元）

（1）實際發(fā)生勞務(wù)成本。

借：合同履約成本280000

貸：應(yīng)付職工薪酬280000

（2）預(yù)收勞務(wù)款。

借：銀行存款440000

貸：合同負債440000

（3）2×第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第19頁?！就卣埂科髽I(yè)在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當調(diào)整的情形有：

a.已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進度，如因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因而導(dǎo)致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，除非企業(yè)和客戶在訂立合同時已經(jīng)預(yù)見會發(fā)生這些成本并將其包括在合同價款中。b.已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進度不成比例。

當企業(yè)在合同開始日就能夠預(yù)期將滿足下列所有條件時，企業(yè)在采用成本法時不應(yīng)包括該商品的成本，而是應(yīng)當按照其成本金額確認收入：

一是該商品不構(gòu)成單項履約義務(wù)；

二是客戶先取得該商品的控制權(quán)，之后才接受與之相關(guān)的服務(wù)；

三是該商品或材料的成本占預(yù)計總成本的比重較大；

四是企業(yè)自第三方采購該商品，且未深入?yún)⑴c其設(shè)計和制造，對于包含該商品的履約義務(wù)而言企業(yè)是主要責任人?！净A(chǔ)案例】20×8年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安裝一部電梯，合同總金額為100萬元。甲公司預(yù)計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。

20×8年12月，甲公司將電梯運達施工現(xiàn)場并經(jīng)過客戶驗收，客戶已取得對電梯的控制權(quán)，但是根據(jù)裝修進度，預(yù)計到20×9年2月才會安裝該電梯。截至20×8年12月，甲公司累計發(fā)生成本40萬元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購成本30萬元以及因采購電梯發(fā)生的運輸和人工等相關(guān)成本5萬元。

假定該裝修服務(wù)（包括安裝電梯）構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司是主要責任人，但不參與電梯的設(shè)計和制造；甲公司采用成本法確定履約進度。上述金額均不含增值稅。

『答案解析』截至20×8年12月，甲公司發(fā)生成本40萬元（包括電梯采購成本30萬元以及因采購電梯發(fā)生的運輸和人工等相關(guān)成本5萬元），甲公司認為其已發(fā)生的成本和履約進度不成比例，因此需要對履約進度的計算作出調(diào)整，將電梯的采購成本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計總成本之外。在該合同中，該電梯不構(gòu)成單項履約義務(wù)，其成本相對于預(yù)計總成本而言是重大的，甲公司是主要責任人，但是未參與該電梯的設(shè)計和制造，客戶先取得了電梯的控制權(quán)，隨后才接受與之相關(guān)的安裝服務(wù)，因此，甲公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時，按照該電梯采購成本的金額確認轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。

因此，20×8年12月，該合同的履約進度為20%[（40-30）/（80-30）]，應(yīng)確認的收入和成本金額分別為44萬元[（100-30）×20%+30]和40萬元[（80-30）×20%+30]。⑤資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當在按照合同的交易價格總額乘以履約進度扣除以前會計期間累計已確認的收入后的金額，確認為當期收入。⑥當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，?yīng)當按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第20頁。⑦每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對履約進度進行重新估計第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第20頁。4.在某一時點履行的履約義務(wù)

對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入。

在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當考慮下列跡象：

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務(wù)。如果企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時的收款權(quán)利，則可能表明客戶已經(jīng)有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)?？蛻羧绻〉昧松唐返姆ǘㄋ袡?quán)，則可能表明客戶已取得對該商品的控制權(quán)。如果企業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán)，那么企業(yè)所保留的這項權(quán)利通常不會對客戶取得對該商品的控制權(quán)構(gòu)成障礙。（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實物。

客戶如果已經(jīng)占有商品實物，則可能表明其有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益，或者使其他企業(yè)無法獲得這些利益。需要說明的是，客戶占有了某項商品的實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權(quán)，反之亦然。①委托代銷安排

這一安排是指委托方和受托方簽訂代銷合同或協(xié)議，委托受托方向終端客戶銷售商品。受托方獲得對該商品控制權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當按銷售商品進行會計處理，這種安排不屬于委托代銷安排；受托方?jīng)]有獲得對該商品控制權(quán)的，企業(yè)通常應(yīng)當在受托方售出商品后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定手續(xù)費并確認收入。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第21頁。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第21頁。業(yè)務(wù)會計處理A（委托方）B（受托方）交付商品借：發(fā)出商品80

貸：庫存商品80借：受托代銷商品100

貸：受托代銷商品款100受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單借：應(yīng)收賬款116

貸：主營業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）16

借：主營業(yè)務(wù)成本80

貸：發(fā)出商品80借：銀行存款232

貸：主營業(yè)務(wù)收入200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）32

借：主營業(yè)務(wù)成本100

貸：受托代銷商品100

借：受托代銷商品款100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）16

貸：應(yīng)付賬款116結(jié)算貨款借：銀行存款116

貸：應(yīng)收賬款116借：應(yīng)付賬款116

貸：銀行存款116【理論總結(jié)】業(yè)務(wù)會計處理委托方受托方交付商品借：發(fā)出商品

貸：庫存商品借：受托代銷商品

貸：受托代銷商品款受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單①借：應(yīng)收賬款——受托方

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

②借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：發(fā)出商品①借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

②借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：受托代銷商品

③借：受托代銷商品款

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：應(yīng)付賬款——委托方結(jié)算貨款借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款——受托方借：應(yīng)付賬款——委托方

貸：銀行存款第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第22頁。b.第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第22頁。業(yè)務(wù)會計處理A（委托方）B（受托方）交付商品借：發(fā)出商品80

貸：庫存商品80借：受托代銷商品100

貸：受托代銷商品款100受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單借：應(yīng)收賬款116

貸：主營業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）16

借：主營業(yè)務(wù)成本80

貸：發(fā)出商品80借：銀行存款116

貸：應(yīng)付賬款100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）16

借：受托代銷商品款100

貸：受托代銷商品100

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）16

貸：應(yīng)付賬款16結(jié)算貨款和手續(xù)費①借：銷售費用10

貸：應(yīng)收賬款10

②借：銀行存款106

貸：應(yīng)收賬款106借：應(yīng)付賬款116

貸：銀行存款106

其他業(yè)務(wù)收入10

（或主營業(yè)務(wù)收入）【理論總結(jié)】業(yè)務(wù)會計處理委托方受托方交付商品借：發(fā)出商品

貸：庫存商品借：受托代銷商品

貸：受托代銷商品款受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單①借：應(yīng)收賬款——受托方

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

②借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：發(fā)出商品①借：銀行存款

貸：應(yīng)付賬款——委托方

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

②借：受托代銷商品款

貸：受托代銷商品

③借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：應(yīng)付賬款——委托方結(jié)算貨款和手續(xù)費①借：銷售費用

貸：應(yīng)收賬款——受托方

②借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款——受托方借：應(yīng)付賬款——委托方

貸：銀行存款

其他業(yè)務(wù)收入（或主營業(yè)務(wù)收入）c.視同買斷方式與收取手續(xù)費方式的區(qū)別方式委托方確認收入的時間受托方有無定價權(quán)受托方確認收入的時間受托方的收入方式非包銷形式的視同買斷都是在收到代銷清單時確認收入有在賣出商品時即可確認收入視為自有商品的銷售，以價差方式賺取收益收到手續(xù)費無在有權(quán)收取手續(xù)費時確認收入以手續(xù)費方式認定收入包銷形式的視同買斷委托方與受托方完全按正常商品購銷行為進行處理，不屬于委托代銷安排第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第23頁。②售后代管商品安排

企業(yè)有時根據(jù)合同已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利，但是，由于客戶因為缺乏足夠的倉儲空間或生產(chǎn)進度延遲等原因，直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，企業(yè)仍然繼續(xù)持有該商品實物，這種情況通常稱為“售后代管商品”安排。

企業(yè)除了考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外，還應(yīng)當同時滿足下列條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：

a.該安排必須具有商業(yè)實質(zhì)，例如該安排是應(yīng)客戶的要求而訂立的；

b.屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，例如將屬于客戶的商品單獨存放在指定地點；

c.該商品可以隨時應(yīng)客戶要求交付給客戶；

d.企業(yè)第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第23頁。【基礎(chǔ)案例】20×8年1月1日甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺設(shè)備和專用零部件。該設(shè)備和零部件的制造期為2年。甲公司在完成設(shè)備和零部件的生產(chǎn)之后，能夠證明其符合合同約定的規(guī)格。假定企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備和零部件為兩個單項履約義務(wù)，且都屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。

20×9年12月31日，乙公司支付了該設(shè)備和零部件的合同價款，并對其進行了驗收。乙公司運走了設(shè)備，但是考慮到其自身的倉儲能力有限，且其工廠緊鄰甲公司的倉庫，因此要求將零部件存放于甲公司的倉庫中，并且要求甲公司按照其指令隨時安排發(fā)貨。乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)，且這些零部件可明確識別為屬于乙公司的物品。甲公司在其倉庫內(nèi)的單獨區(qū)域內(nèi)存放這些零部件，并且應(yīng)乙公司的要求可隨時發(fā)貨，甲公司不能使用這些零部件，也不能將其提供給其他客戶使用。

『答案解析』20×9年12月31日，該設(shè)備的控制權(quán)移給乙公司；對于零部件而言，甲公司已經(jīng)收取合同價款，但是應(yīng)乙公司的要求尚未發(fā)貨，乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)并且對其進行了驗收，雖然這些零部件實物尚由甲公司持有，但是其滿足在“售后代管商品”的安排下客戶取得商品控制權(quán)的條件，這些零部件的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了乙公司。因此，甲公司應(yīng)當確認銷售設(shè)備和零部件的相關(guān)收入。除銷售設(shè)備和零部件之外，甲公司還為乙公司提供了倉儲保管服務(wù)，該服務(wù)與設(shè)備和零部件可明確區(qū)分，構(gòu)成單項履約義務(wù)，甲公司需要將部分交易價格分攤至該項服務(wù)，并在提供該項服務(wù)的期間確認收入?！净A(chǔ)案例】A公司生產(chǎn)并銷售筆記本電腦。20×7年，A公司與零售商B公司簽訂銷售合同，向其銷售1萬臺電腦。由于B公司的倉儲能力有限，無法在20×7年底之前接收該批電腦，雙方約定A公司在20×8年按照B公司的指令按時發(fā)貨，并將電腦運送至B公司指定的地點。20×7年12月31日，A公司共有上述電腦庫存1.2萬臺，其中包括1萬臺將要銷售給B公司的電腦。然而，這1萬臺電腦和其余2000臺電腦一起存放并統(tǒng)一管理，并且彼此之間可以互相替換。

『答案解析』盡管是由于B公司沒有足夠的倉儲空間才要求A公司暫不發(fā)貨，并按照其指定的時間發(fā)貨，但是由于這1萬臺電腦與A公司的其他產(chǎn)品可以互相替換，且未單獨存放保管，A公司在向B公司交付這些電腦之前，能夠?qū)⑵涮峁┙o其他客戶或者自行使用。因此，這1萬臺電腦在20×7年12月31日不滿足“售后代管商品”安排下確認收入的條件。（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬?！咎崾尽恐饕L(fēng)險指的是貶值破損風(fēng)險；主要報酬指的是增值收益報酬。（5）客戶已接受該商品

當商品通過了客戶的驗收，通常表明客戶已接受該商品。企業(yè)在判斷是否已經(jīng)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，應(yīng)當考慮客戶是否已接受該商品，特別是客戶的驗收是否僅僅是一個形式。

【提示】上述跡象中，并沒有哪一個是或哪幾個跡象是決定性的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同條款和交易實質(zhì)進行分析，綜合判斷其是否以及何時將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，從而確定收入確認的時點?！疚宀椒P(guān)鍵知識點歸納】識別與客戶訂立的合同合同識別5個要求持續(xù)評估合同開始日不符合條件的合同合同變更單獨合同可明確區(qū)分商品且反映單獨售價原合同終止＋新合同訂立已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分原合同組成部分已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分第十三章-收-入第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第24頁。識別合同中的單項履約義務(wù)單項履約義務(wù)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾同時滿足商品本身可明確區(qū)分轉(zhuǎn)讓商品的承諾可明確區(qū)分（組合產(chǎn)出、重大修改或定制、高度關(guān)聯(lián)性）一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品實質(zhì)相同（商品本身，承諾）轉(zhuǎn)讓模式相同（時段，相同方法確定履約進度）確定交易價格考慮因素可變對價收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回（期望值，最可能發(fā)生金額）合同中存在重大融資成分存在時間間隔但未包含重大融資成分的情形例題非現(xiàn)金對價合同開始日的公允價值應(yīng)付客戶對價沖減交易價格將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)單獨售價（直接觀察）合同開始日按照單獨售價比例分攤單獨售價（無法直接觀察）市場調(diào)整法，成本加成法，余值法履行每一單項義務(wù)時確認收入某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)條件之一取得并消耗經(jīng)濟利益控制在建商品商品具有不可替代用途，且有權(quán)收取已完成履約部分的款項履約進度產(chǎn)出法，投入法（例題）某一時點履行的履約義務(wù)取得控制權(quán)時確認收入委托代銷安排（例題）售后代管商品安排（四個條件）【知識點】合同成本▲▲

（一）合同履約成本

1.企業(yè)為履行合同可能會發(fā)生各種成本，企業(yè)在確認收入的同時應(yīng)當對這些成本進行分析，屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等規(guī)范范圍的應(yīng)當按照相關(guān)章節(jié)進行會計處理；2.不屬于其他章節(jié)規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：

（1）該成本與一份當前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)

①與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工（如，支付給直接為客戶提供所承諾服務(wù)的人員的工資、獎金等）；

②直接材料（如，為履行合同耗用的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費用等）；第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第25頁。③制造費用或類似費用（如，與組織和管理生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動發(fā)生的費用，包括管理人員的職工薪酬、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費、臨時設(shè)施攤銷費等）；

④明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（如，支付給分包商的成本、機械使用費、設(shè)計和技術(shù)援助費用、施工現(xiàn)場二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復(fù)測費、工程點交費用、場地清理費等）。

（2）該成本增加了企業(yè)未來第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第25頁。3.企業(yè)應(yīng)當在下列支出發(fā)生時，將其計入當期損益：

①管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔；

②非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中；

③與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關(guān)；

④無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出?！净A(chǔ)案例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其信息中心提供管理服務(wù)，合同期限為5年。在向乙公司提供服務(wù)之前，甲公司設(shè)計并搭建了一個信息技術(shù)平臺供其內(nèi)部使用，該信息技術(shù)平臺由相關(guān)的硬件和軟件組成。甲公司需要提供設(shè)計方案，將該信息技術(shù)平臺與乙公司現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對接，并進行相關(guān)測試。該平臺并不會轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是將用于向乙公司提供服務(wù)。甲公司為該平臺的設(shè)計、購買硬件和軟件以及信息中心的測試發(fā)生了成本。除此之外，甲公司專門指派兩名員工，負責向乙公司提供服務(wù)。

『答案解析』甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中，購買硬件和軟件的成本應(yīng)當分別按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行會計處理；設(shè)計服務(wù)成本和信息中心的測試成本不屬于其他章節(jié)的規(guī)范范圍，但是這些成本與履行該合同直接相關(guān)，并且增加了甲公司未來用于履行履約義務(wù)（即提供管理服務(wù)）的資源，如果甲公司預(yù)期該成本可通過未來提供服務(wù)收取的對價收回，則甲公司應(yīng)當將這些成本確認為一項資產(chǎn)。甲公司向兩名負責該項目的員工支付的工資費用，雖然與向乙公司提供服務(wù)有關(guān)，但是由于其并未增加企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源，因此，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。【拓展】

①設(shè)置“合同履約成本”科目；

②報表列示為“存貨”項目。

“合同履約成本”科目的明細科目中初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的期末余額合計，減去“合同履約成本減值準備”科目中相應(yīng)的期末余額后的金額填列“存貨”項目。第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第26頁。（二）合同取得成本

1.企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。

【備注】增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，例如銷售傭金等。

2.該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年第十三章-收-入——中級會計實務(wù)講義全文共38頁，當前為第26頁?！净A(chǔ)案例】甲公司是一家咨詢公司，其通過競標贏得一個新客戶，為取得和該客戶的合同，甲公司聘請外部律師進行盡職調(diào)查支付相關(guān)費用為15000元，為投標發(fā)生的差旅費為10000元，支付銷售人員傭金為5000元，甲公司預(yù)期這些支出未來能夠收回。此外，甲公司根據(jù)其年度銷售目標、整體盈利情況及個人業(yè)績等，向銷售部門經(jīng)理支付年度獎金10000元。

『答案解析』

①甲公司向銷售人員支付的傭金屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應(yīng)當將其作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。

②甲公司聘請外部律師進行盡職調(diào)查發(fā)生的支出、為投標發(fā)生的差旅費，無論是否取得合同都會發(fā)生，不屬于增量成本，因此，應(yīng)當于發(fā)生時直接計入當期損益。

③甲公司向銷售部門經(jīng)理支付的年度獎金也不是為取得合同發(fā)生的增量成本，這是因為該獎金發(fā)放與否以及發(fā)放金額還取決于其他因素（包括公司的盈利情況和個人業(yè)績），其并不能直接歸屬于可識別的合同。4.企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本。【基礎(chǔ)案例】甲公司相關(guān)政策規(guī)定，銷售部門的員工每取得一份新的合同，可以獲得提成100元，現(xiàn)有合同每續(xù)約一次員工可以獲得提成60元。甲公司預(yù)期上述提成均能夠收回。

『答案解析』

①甲公司為取得新合同支付給員工的提成100元，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，且預(yù)期能夠收回，因此，應(yīng)當確認為一項資產(chǎn)。

②甲公司為現(xiàn)有合同續(xù)約支付給員工的提成60元，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，這是因為如果不發(fā)生合同續(xù)約，就不會支付相應(yīng)的提成，由于該提成預(yù)期能夠收回，甲公司應(yīng)當在每次續(xù)約時將應(yīng)支付的相關(guān)提成確認為一項資產(chǎn)。

【拓展】

①設(shè)置“合同取得成本”科目；

②“合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目的明細科目中初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的期末余額，減去“合同取得成本減值準備”科目和“合同履約成本減值準備”科目中相應(yīng)的期末余額填列“其他非流動資產(chǎn)”項目。

③合同取得成本，攤銷期限不超過一年的，在發(fā)生時計入當期損益?！究键c經(jīng)緯】資產(chǎn)攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上合同取得成本入當期損益，或列其他流動資產(chǎn)減“合同取得成本減值準備”列其他非流動資產(chǎn)合同履約成本減“合同履約成本減值準備”列存貨項減“合同履約成本減值準備”列其他非流動資產(chǎn)（三）與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷和減值

1.攤銷

對于確認為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應(yīng)當采用與該