房地產(chǎn)企業(yè)涉稅賬務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)涉稅賬務(wù)處理

在我國(guó)，房地產(chǎn)業(yè)是一個(gè)新興的行業(yè)。改革開(kāi)放以來(lái)，尤其是八十年代中期以來(lái)，我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)從無(wú)到有，經(jīng)歷了起步、快速發(fā)展和調(diào)整整頓三個(gè)階段。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)已形成一個(gè)獨(dú)立的產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)投資規(guī)?？焖僭鲩L(zhǎng)，房屋竣工面積逐年擴(kuò)大，房屋銷(xiāo)售價(jià)格逐年提高，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)在推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮了重要的作用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)業(yè)有所區(qū)別，其稅收政策既有一般性，也含有其行業(yè)的特殊性。筆者曾從事多年房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)工作，又對(duì)多家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行過(guò)審計(jì)，筆者現(xiàn)將內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)涉稅會(huì)計(jì)的處理整理一下，以供大家商榷。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)主要涉及的稅種：企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、印花稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、以及教育費(fèi)附加等。下面就各稅種分別予以闡述：

一、企業(yè)所得稅

現(xiàn)行主要法律依據(jù)：國(guó)務(wù)院令[1993]第137號(hào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》、財(cái)法令[1994]第3號(hào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，企業(yè)所得稅的計(jì)征依據(jù)為按應(yīng)納稅所得額的33%征稅。企業(yè)在年底計(jì)算出應(yīng)納稅所得額后，

借：所得稅

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅

2003年7月9日國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》要求“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整”。這樣就產(chǎn)生納稅的時(shí)間性差異，應(yīng)計(jì)入遞延稅款科目。

借：遞延稅款

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅

舉例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2005年應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，本年發(fā)生的預(yù)收賬款中有2000萬(wàn)元未轉(zhuǎn)收入，假定利潤(rùn)率為15%，則2005年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=1000×33%+2000×15%×33%=429萬(wàn)元。

借：所得稅

330萬(wàn)元（1000×33%）

遞延稅款

99萬(wàn)元（2000×15%×33%）

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅

429萬(wàn)元

二、營(yíng)業(yè)稅

現(xiàn)行主要法律依據(jù)：國(guó)務(wù)院令[1993]第136號(hào)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、財(cái)法令[1993]第40號(hào)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，計(jì)征依據(jù)為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2004年6月7日的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于住房專(zhuān)項(xiàng)維護(hù)基金免征營(yíng)業(yè)稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]69號(hào)文件中明確規(guī)定：對(duì)房地產(chǎn)主管部門(mén)或其他指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開(kāi)發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金，不計(jì)營(yíng)業(yè)稅。

實(shí)施細(xì)則第二十八條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)大多數(shù)都采用預(yù)收款的形式銷(xiāo)售房產(chǎn)，如果按照稅法的規(guī)定將計(jì)提的稅金計(jì)入費(fèi)用，就會(huì)導(dǎo)致收入與成本費(fèi)用不配比，有違會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如果不計(jì)提稅金就會(huì)導(dǎo)致應(yīng)交稅金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，使報(bào)表使用者誤以為企業(yè)多繳納了稅款，不能反映應(yīng)交稅金的實(shí)際情況。筆者認(rèn)為，應(yīng)設(shè)置“待攤費(fèi)用——待攤營(yíng)業(yè)稅及附加”科目核算此稅法與會(huì)計(jì)制度的差異。

采用預(yù)收款銷(xiāo)售不能確認(rèn)收入時(shí)

借：待攤費(fèi)用——待攤營(yíng)業(yè)稅及附加

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

待預(yù)收賬款符合收入確認(rèn)條件時(shí)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加

貸：待攤費(fèi)用——待攤營(yíng)業(yè)稅及附加

舉例：沿用上例

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加

50萬(wàn)元（1000

×5%）

待攤費(fèi)用——待攤營(yíng)業(yè)稅及附加

100萬(wàn)元（2000×5%）

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

150萬(wàn)元

舉例2：沿用上例，假如2005年期初預(yù)收賬款余額500萬(wàn)元，已經(jīng)繳納了營(yíng)業(yè)稅，其余條件相同。

這樣2005年應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅=（1000-500+2000）×5%=125萬(wàn)元

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加

50萬(wàn)元（1000

×5%）

待攤費(fèi)用——待攤營(yíng)業(yè)稅及附加75萬(wàn)元[（2000-500）×5%]

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

125萬(wàn)元

三、土地增值稅

現(xiàn)行主要法律依據(jù)：國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》、財(cái)法令[1995]第6號(hào)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售房屋，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)。增值額為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得收入減除規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額。其收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。規(guī)定的扣減項(xiàng)目包括，取得土地使用權(quán)所支付的金額，開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用，新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率。增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額部分、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。應(yīng)納稅額＝∑（增值額×適用稅率）。

從事房地產(chǎn)開(kāi)的納稅人按照取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款、國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用和開(kāi)發(fā)土地和新建房及其配套設(shè)施的成本之和加計(jì)20%的扣除額；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造普通住房出售，增值額未超過(guò)各項(xiàng)規(guī)定扣除項(xiàng)目金額20%的，可以免征土地增值稅。

舉例：某房地產(chǎn)公司2005年出售一棟寫(xiě)字樓，取得收入10000萬(wàn)元。支付地價(jià)及各種費(fèi)用1000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本3000萬(wàn)元；財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出500萬(wàn)元（可按轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明），轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅費(fèi)合計(jì)550萬(wàn)元，該單位所在地政府規(guī)定的其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例為5%，計(jì)算2005年公司應(yīng)交納的土地增值稅

先扣除項(xiàng)目

1、取得土地使用權(quán)支付地價(jià)及各種費(fèi)用1000萬(wàn)元；

2、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本3000萬(wàn)元；

3、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用500+（1000+3000）×5%=700萬(wàn)元；

4、允許扣除的稅費(fèi)550萬(wàn)元；

5、房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)加計(jì)扣除額=（1000+3000）×20%=800萬(wàn)元；

6、扣除項(xiàng)目合計(jì)=1000+3000+700+550+800=6050萬(wàn)元；

7、增值額=10000-6050=3950萬(wàn)元；

8、增值率3950÷6050×100%=65.29%；

9、應(yīng)納稅額=3950×40%-6050×5%=1277.5萬(wàn)元

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加

1277.5萬(wàn)元

貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅

1277.5萬(wàn)元

四、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅

現(xiàn)行主要法律依據(jù)：國(guó)發(fā)[1986]第90號(hào)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》、財(cái)稅第字[1986]第008號(hào)《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》和國(guó)務(wù)院令[1988]第17號(hào)《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》規(guī)定“關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房免征問(wèn)題鑒于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)售出前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅”。因此房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)只需將需要繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的房產(chǎn)和土地計(jì)算繳納，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

五、契稅、印花稅、耕地占用稅

現(xiàn)行主要法律依據(jù)：國(guó)務(wù)院令[1997]第224號(hào)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》、財(cái)法令[1997]第52號(hào)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》，國(guó)務(wù)院令[1988]第11號(hào)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》、財(cái)法令[1988]第225號(hào)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》，國(guó)發(fā)[1987]第27號(hào)《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》、財(cái)農(nóng)字[1987]第206號(hào)《關(guān)于耕地占用稅具體規(guī)定》。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為開(kāi)發(fā)房屋占地的，按照規(guī)定應(yīng)繳納契稅，如果占用耕地的，應(yīng)繳納耕地占用稅，其應(yīng)繳納的稅金計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與客戶(hù)簽定的