會計學術(shù)動態(tài)(二)

會計學術(shù)動態(tài)（二）長安大學經(jīng)管學院周國光2010年5月第四講環(huán)境會計學術(shù)動態(tài)主要參考資料：《會計理論研究》第十章：環(huán)境會計理論一、環(huán)境會計產(chǎn)生的歷史背景環(huán)境會計（EnvironmentalAccounting）是20世紀70年代以后出現(xiàn)、并逐步形成的一個會計研究專門領(lǐng)域。環(huán)境會計的核心是用于確認、計量和報告企業(yè)的環(huán)境保護活動及其有關(guān)環(huán)境事項。環(huán)境會計的出現(xiàn)與人類環(huán)境保護意識具有密切的聯(lián)系。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后，西方國家國民經(jīng)濟高速發(fā)展所引發(fā)的資源枯竭、環(huán)境污染等問題，引發(fā)了人類對環(huán)境保護問題的關(guān)注。1972年聯(lián)合國成立的世界環(huán)境與發(fā)展委員會，開始承擔評估環(huán)境與發(fā)展關(guān)系的調(diào)查研究任務(wù)。1987年聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展委員會出版的《我們共同的未來》的報告中，首次提出了“可持續(xù)發(fā)展”的概念。社會經(jīng)濟環(huán)境的變化使得環(huán)境保護成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動不可或缺的重要組成部分，成為影響企業(yè)盈利能力和競爭力的重要因素。由此促使了環(huán)境會計的產(chǎn)生與發(fā)展。環(huán)境會計的演變早期的環(huán)境會計主要以環(huán)境成本為對象，側(cè)重于對環(huán)境成本的確認、計量和報告，屬于環(huán)境成本會計的研究范疇。隨著人們對環(huán)境會計認識的深化，逐步認識到：——當前發(fā)生的一些環(huán)境成本支出（例如購買環(huán)保設(shè)備發(fā)生的支出），如果其收益期限超過一個會計年度，就有必要將其資本化，確認為一項環(huán)境資產(chǎn)；——有可能導(dǎo)致未來發(fā)生的環(huán)境成本支出，應(yīng)當形成企業(yè)的環(huán)境負債；——企業(yè)為環(huán)境保護發(fā)生相關(guān)支出獲得的收益（例如節(jié)約能源消耗降低的成本），應(yīng)當確認為企業(yè)的環(huán)境收益。對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境收益的確認、計量和報告等，也逐步納入環(huán)境會計研究的范疇，試圖使之成為相對完整的會計核算體系。環(huán)境會計的發(fā)展與運用

針對環(huán)境信息的重要性，聯(lián)合國貿(mào)易發(fā)展組織首先提出在世界范圍內(nèi)積極實施環(huán)境會計的倡議。進入20世紀90年代以后，環(huán)境會計問題才逐步得到各國政府和組織的普遍關(guān)注，并陸續(xù)推出了一些相關(guān)的研究成果。1998年2月，國際會計和報告準則政府間工作組（ISAR）第15次會議上討論通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》。該公告是國際上第一份關(guān)于環(huán)境會計和報告系統(tǒng)的完整的國際指南，在公告中定義了環(huán)境會計的主要概念（環(huán)境、環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本資本化等）規(guī)范了環(huán)境成本和環(huán)境負債的確認與計量標準、環(huán)境成本和環(huán)境負債的披露要求等。日本、美國、歐盟有關(guān)國家對環(huán)境會計的研究也取得了相應(yīng)的成果。日本環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境會計準則》；美國財務(wù)會計準則委員會緊急問題特別小組（EITF）發(fā)布了《環(huán)境負債會計》、《環(huán)境污染清理成本的資本化》等；丹麥還出臺了《綠色會計法》?？傮w來看，環(huán)境會計的研究仍處于起步階段，還未形成完整的核算體系與報告體系。國際上對環(huán)境會計問題的研究主要是圍繞著企業(yè)環(huán)境信息的披露進行的。二、環(huán)境會計的分類和內(nèi)容環(huán)境會計一般可分類如下：1、宏觀環(huán)境會計宏觀環(huán)境會計屬于國民經(jīng)濟核算的范疇，并非嚴格意義上的會計問題。近年來國家統(tǒng)計局所倡導(dǎo)的綠色GDP統(tǒng)計，可以認為是宏觀環(huán)境會計發(fā)展的一個體現(xiàn)。2、微觀環(huán)境會計微觀環(huán)境會計側(cè)重于為企業(yè)投資者、債權(quán)人、其他相關(guān)群體以及企業(yè)內(nèi)部管理提供所需的信息，可進一步劃分為環(huán)境財務(wù)會計和環(huán)境管理會計。環(huán)境審計是否包括在環(huán)境會計的范疇，還需要進一步探討。環(huán)境會計的內(nèi)容西方學者格雷（Grey）曾經(jīng)指出，環(huán)境會計應(yīng)當能夠?qū)崿F(xiàn)以下功能：1、認識和尋找有助于降低對環(huán)境造成負面影響的活動；2、從傳統(tǒng)會計核算中找出與環(huán)境相關(guān)的成本和收益；3、采取相關(guān)行動以改善對環(huán)境造成的負面影響；4、設(shè)計新的財務(wù)與非財務(wù)核算體系、信息系統(tǒng)與控制制度，以鼓勵企業(yè)管理決策重視環(huán)境問題；5、開發(fā)新的績效評估模式，以供企業(yè)內(nèi)部及外部使用者了解和評估企業(yè)家環(huán)境保護和環(huán)境治理的效益；6、認識和尋找傳統(tǒng)標準與環(huán)境標準相沖突的部分；7、找出可以評價企業(yè)可持續(xù)性、并能與傳統(tǒng)企業(yè)組織相結(jié)合的管理方法。環(huán)境會計的確認——環(huán)境成本環(huán)境成本是指：因企業(yè)經(jīng)營管理活動對環(huán)境造成影響而采取相應(yīng)措施所發(fā)生的各項支出，以及因企業(yè)完成環(huán)境保護目標付出的代價。環(huán)境成本一般包括：——環(huán)境污染預(yù)防成本——環(huán)境污染治理成本——廢棄物回收再利用成本——環(huán)境損失，是指企業(yè)承受的各類與環(huán)境保護有關(guān)的損失，包括企業(yè)因污染環(huán)境相受損者支付的賠償費；向政府有關(guān)機構(gòu)繳納的環(huán)境罰款等。環(huán)境資產(chǎn)的確認環(huán)境資產(chǎn)是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項中取得或加以控制，能以貨幣計量，并能帶來未來效用的環(huán)境資源。環(huán)境資源包括土地、森林、草原、水域、礦藏等自然資源，和由自然資源派生出來的生態(tài)資源，其數(shù)量和質(zhì)量對人類的經(jīng)濟活動有重大影響。企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)一般包括：——環(huán)境保護和污染治理設(shè)備——環(huán)境污染治理專利技術(shù)及非專利技術(shù)——環(huán)境許可證。環(huán)境許可證包括排污許可權(quán)、碳排放許可權(quán)等等。——資源開采與使用權(quán)環(huán)境資產(chǎn)的確認一般需要考慮以下三個因素：（1）會計主體的可控性；（2）與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益很有可能流入企業(yè)；（3）該項目的成本或者價值能夠可靠地計量。關(guān)于環(huán)境支出能否資本化，主要依據(jù)是該項成本的發(fā)生是否與未來經(jīng)濟利益的增加有關(guān)。美國財務(wù)會計準則理事會緊急問題專門小組發(fā)布的《環(huán)境污染清理成本的資本化》中提出認定未來經(jīng)濟利益增加的三種情況是：（1）成本的發(fā)生能夠延長企業(yè)資產(chǎn)的實際使用年限，或提高資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，或改善資產(chǎn)的安全性，或提高資產(chǎn)的效率。（2）成本的發(fā)生能夠預(yù)防目前尚未發(fā)生、但有可能由于未來的經(jīng)營活動或者其他活動而產(chǎn)生的環(huán)境污染。（3）成本的發(fā)生一般以資產(chǎn)的出售為目的，是為現(xiàn)在企業(yè)所擁有資產(chǎn)的出售做準備。環(huán)境負債的確認

環(huán)境負債是指由于過去的經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境造成的破壞或影響，而應(yīng)當由企業(yè)承擔的，需要用資產(chǎn)和勞務(wù)償付的債務(wù)。企業(yè)承擔的環(huán)境債務(wù)通常包括（1）環(huán)境修復(fù)義務(wù)；（2）環(huán)境罰款義務(wù)；（3）環(huán)境賠償義務(wù)。環(huán)境負債的確認需要考慮以下三個因素：（1）未來環(huán)境支出發(fā)生的可能性。（2）環(huán)境負債與會計期間的相關(guān)性，包括過去事項對環(huán)境造成影響而產(chǎn)生的負債以及按照合同約定對未來環(huán)境支出承擔的義務(wù)。（3）對于現(xiàn)實負債，應(yīng)當能夠可靠地計量；對于契約負債，應(yīng)當能夠帶來未來收益。環(huán)境收益的確認環(huán)境收益是指企業(yè)進行環(huán)境保護、環(huán)境保育及所有減少環(huán)境沖擊的活動所獲得的收益，是一定時期內(nèi)環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的，能夠用貨幣計量效用。環(huán)境收益的具體內(nèi)容包括：——節(jié)約能源消耗和節(jié)約資源消耗降低的成本。——廢棄物再利用收入?！乇墉h(huán)境風險和環(huán)境損失的收入。環(huán)境收益的確認需要考慮以下兩個因素：（1）環(huán)境收益的現(xiàn)實性。環(huán)境收益的確認應(yīng)當以實現(xiàn)為前提，而無論以何種形式實現(xiàn)。（2）會計計量的可靠性。環(huán)境會計計量環(huán)境會計計量主要涉及以下兩個問題：1、計量基礎(chǔ)的選擇關(guān)于計量基礎(chǔ)的選擇，本書作者的觀點是：應(yīng)當按照歷史成本計量環(huán)境資產(chǎn)；對于不易采用歷史成本計量的環(huán)境資產(chǎn)，可采用現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計量方法。沒有進一步討論是否可采用公允價值計量環(huán)境資產(chǎn)的問題。2、計量方法的選擇不同計量基礎(chǔ)的選擇，進一步影響著計量方法的選擇。在理論探索中，全部成本法、現(xiàn)值法、市場價值法、機會成本法、恢復(fù)費用法等都可以作為可選擇的計量方法。環(huán)境會計報告本書作者認為，環(huán)境會計報告主要解決的問題是環(huán)境會計信息的披露，其研究內(nèi)容包括：環(huán)境會計信息的披露意義；環(huán)境會計信息的披露主體；環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容；環(huán)境會計信息的質(zhì)量要求；環(huán)境會計信息的披露模式；等等。實際上，報告要解決的主要問題應(yīng)當包括會計要素在報告中的列報，以及與列報內(nèi)容相關(guān)信息的披露。如果只考慮環(huán)境會計信息的披露，則意味著環(huán)境會計的主要工作，是通過采用會計的專門方法來編制環(huán)境會計報告，向有關(guān)方面提供企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境影響的信息。三、環(huán)境會計的發(fā)展動態(tài)“低碳經(jīng)濟”概念的提出以及對碳排放的控制，對環(huán)境會計研究提出了新的內(nèi)容。需要進一步討論的是：環(huán)境會計究竟是一種管理理念，還是一種會計實務(wù)？環(huán)境會計究竟是企業(yè)財務(wù)會計的一個分支，還是與財務(wù)會計并駕齊驅(qū)的現(xiàn)代會計領(lǐng)域？需要研究的是企業(yè)在采取相關(guān)措施后其生產(chǎn)經(jīng)營活動對社會環(huán)境的影響，還是對企業(yè)損益的影響？企業(yè)的環(huán)境會計報告應(yīng)當以定性分析為主，還是定量分析為主？是只反映特定生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境影響，還是企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境的影響？第五講物價變動會計學術(shù)動態(tài)一、物價變動會計產(chǎn)生的歷史背景物價會計產(chǎn)生的重要歷史背景是20世紀60年代在經(jīng)濟發(fā)達國家開始出現(xiàn)的通貨膨脹。美國會計學家斯威尼（H.W.Sweeney）在1936年出版的《穩(wěn)定幣值會計》（StabilizedAccounting）一書，被認為是最早從事物價變動會計理論研究的專著。1979年9月美國第33號財務(wù)會計準則公告：財務(wù)報告與物價變動（SFASNo.33:FinancialReportingandChangingPrices）、1980年3月英國標準會計實務(wù)公告第16號：現(xiàn)行成本會計（SSAP16：CurrentCostAccounting）以及1981年11月國際會計準則第15號：反映物價變動的信息（IAS15：InformationReflectingtheEffectsofChangingPrices）等的公布，標志著在國際上物價變動會計開始由理論研究轉(zhuǎn)入準則規(guī)范的階段。在出現(xiàn)通貨膨脹的狀況下，物價變動會計需要解決的兩個基本問題是：（一）資產(chǎn)如何計價采用歷史成本計價模式，資產(chǎn)和負債是按照歷史成本在資產(chǎn)負債表列示的。物價變動會計理論認為，在物價上漲時，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)價值會被嚴重低估，導(dǎo)致資產(chǎn)計價失真，固定資產(chǎn)價值也無法通過計提折舊的以補償。（二）收益如何確定采用歷史成本計價模式，收入是按照現(xiàn)行價格確定的，而成本則是按照歷史成本確定的。物價變動會計理論認為，在物價上漲時，一方面會高估企業(yè)的收益，導(dǎo)致利潤虛增；另一方面，企業(yè)投入的成本得不到真正補償，有可能影響再生產(chǎn)經(jīng)營活動的持續(xù)進行。二、物價變動會計的模式在研究物價變動會計中學術(shù)界提出了以下四種可供選擇的計量模式：——歷史成本/名義貨幣單位計量模式，構(gòu)成不反映物價變動的歷史成本會計；——歷史成本/不變購買力貨幣單位計量模式，構(gòu)成一般物價水平會計（Generalpricelevelaccounting

）；現(xiàn)行成本/名義貨幣單位計量模式，構(gòu)成現(xiàn)行成本會計（Currentcostaccounting

）或重置成本會計（replacementcostaccounting）；——現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位計量模式，構(gòu)成現(xiàn)行成本不變幣值會計（Currentcost/constant-dollarmodel）。物價變動會計模式一般物價水平會計現(xiàn)行成本會計用一般物價指數(shù)調(diào)整資產(chǎn)負債表中的非貨幣性項目，并計算貨幣性項目的購買力損益。在商品銷售時用現(xiàn)行成本會計調(diào)整銷售成本；在期末用現(xiàn)行成本調(diào)整非貨幣項目現(xiàn)行成本不變幣值會計用現(xiàn)行成本計量銷售成本和非貨幣項目；用一般物價指數(shù)計算貨幣性項目的購買力損益。三、物價變動會計的理論基礎(chǔ)

資本保全（CapitalMaintenance）理論認為，只有在投入資本已經(jīng)得到回收的基礎(chǔ)上才能確認收益。這就要求企業(yè)用取得的當期收入補償已經(jīng)消耗的生產(chǎn)要素后，才能確認為收益并用于分配。資本保全劃分為財務(wù)資本保全（FinancialCapitalMaintenance）和實物資本保全（PhysicalCapitalMaintenance）。（1）財務(wù)資本保全。財務(wù)資本保全是歷史成本會計的基礎(chǔ)概念。財務(wù)資本體現(xiàn)了投資者投入的貨幣資本，應(yīng)當在貨幣資本得以回收或者保全的基礎(chǔ)上確認收益。（2）實物資本保全。實物資本保全是現(xiàn)行成本會計的基礎(chǔ)概念。實物資本體現(xiàn)了投資者投入所形成的實物資產(chǎn)，應(yīng)當在實物資本（或者企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力）得以回收或者保全的基礎(chǔ)上確認收益。四、物價變動會計的確認

1、將資產(chǎn)負債表項目劃分為貨幣性項目和非貨幣形項目。2、確認物價變動導(dǎo)致的持有利得或損失（HoldingGainsorLosses）采用現(xiàn)行成本會計模式：持有利得（損失）＝企業(yè)持有非貨幣性資產(chǎn)的現(xiàn)行成本－其歷史成本持有利得進一步劃分為已實現(xiàn)持有利得和為實現(xiàn)持有利得。例：某商品流通企業(yè)年初購入商品100單位，每單位成本100元；7月份出售了60單位，單位售價180元，出售時商品的重置成本為150元；年末的該商品重置成本為160元。持有利得＝60×（150－100）＋40×（160－100）＝5400（元）其中：已實現(xiàn)持有利得＝60×（150－100）＝3000（元）未實現(xiàn)持有利得＝40×（160－100）＝2400（元）持有利得是否計入當期損益，有以下兩種不同的觀點：（1）第一種觀點認為，只要貨幣資本得以維護，無論是否實現(xiàn)，都應(yīng)當確認為當期收益。對此，全部持有利得，包括已實現(xiàn)持有利得，和未實現(xiàn)持有利得，都應(yīng)當計入當期損益。對此，銷售這些商品獲得的收益為：60×（180－100）＋40×（160－100）＝7200（元）（2）第二種觀點認為，只有實物資本得以維護，才能確認當期損益。對此，無論是否實現(xiàn)，持有利得都不應(yīng)當計入當期損益；持有利得應(yīng)當作為資本維護的準備金（資本公積）。對此，銷售這些商品獲得的收益為：60×（180－150）＝1800（元）計入資本公積的金額為5400元。五、物價變動會計的計量1、不變幣值模式下資產(chǎn)負債表非貨幣性項目的調(diào)整對于非貨幣性項目，一般采用年末的物價指數(shù)進行調(diào)整。如果某企業(yè)在當年3月1日購買設(shè)備一臺，購置成本120000元；當時的物價指數(shù)為100；當年計提折舊20000元，年末物價指數(shù)105。則該設(shè)備調(diào)整后的金額計算如下：設(shè)備原值＝120000×（105÷100）=126000（元）累計折舊＝20000×（105÷100）=21000（元）設(shè)備凈值＝126000－21000=105000（元）所需編制的調(diào)整分錄為：借：固定資產(chǎn)6000貸：累計折舊1000 資本公積50002、計量貨幣性項目的購買力損益具體步驟如下：（1）計算貨幣性資產(chǎn)凈額：貨幣性資產(chǎn)凈額＝貨幣性資產(chǎn)－貨幣性負債【例】華粵實業(yè)有限公司2009年初貨幣性資產(chǎn)總額（貨幣資金和應(yīng)收賬款）58200元，貨幣性負債（應(yīng)付賬款和應(yīng)付債券）60000元，則貨幣性凈資產(chǎn)總額為-1800元。（2）調(diào)整期初貨幣性資產(chǎn)凈額在期末的貨幣購買力：貨幣購買力＝期初貨幣性資產(chǎn)凈額×調(diào)整系數(shù)調(diào)整系數(shù)＝年末一般物價指數(shù)÷業(yè)務(wù)發(fā)生時的一般物價指數(shù)2009年初的一般物價指數(shù)為120，2009年末的一般物價指數(shù)為132，調(diào)整系數(shù)為（132÷120）則：貨幣購買力＝-1800×（132÷120）＝-1980（元）

（3）調(diào)整本年度貨幣性收入和貨幣性支出總額：貨幣性收入（支出）總額×調(diào)整系數(shù)一般假設(shè)收入和支出都是在年內(nèi)平均發(fā)生的，如果2009年平均一般物價指數(shù)為126，華粵公司2009年銷售收入均為現(xiàn)金收入，總額為110000元，則：調(diào)整后的貨幣性收入總額＝110000×（132÷126）＝115238（元）華粵公司2009年發(fā)生的貨幣性支出有：購入存貨70000元；支付工資25000元；支付利息4000元；支付所得稅3300元；支付股利5000元。其中：支付股利在年末進行，無需調(diào)整；其他貨幣性支出的調(diào)整＝（70000＋25000＋4000＋3300）×（132÷126）＝107171（元）（4）按照調(diào)整后的金額計算期末貨幣性資產(chǎn)凈額，即用穩(wěn)定貨幣表現(xiàn)的購買力2009年末調(diào)整后的貨幣性資產(chǎn)凈額＝-1980＋115238－107171－5000＝1087（元）（5）用期末未調(diào)整的貨幣性資產(chǎn)凈額減去調(diào)整后的期末貨幣性資產(chǎn)凈額，計算確認貨幣性項目的購買力損益。華粵公司2009年末貨幣性資產(chǎn)總額（貨幣資金和應(yīng)收賬款）65900元，貨幣性負債（應(yīng)付賬款和應(yīng)付債券）65000元，則貨幣性凈資產(chǎn)總額為900元。則：購買力損益＝1087－1087=-187（元）六、物價變動會計報告

（一）一般物價水平會計編制一般物價水平會計報表的基本程序是：（1）將資產(chǎn)負債表中的項目區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目；（2）將非貨幣性項目的金額按一般物價指數(shù)進行調(diào)整；（3）計算持有貨幣性項目所發(fā)生的購買力變動損益；（4）編制一般物價水平的資產(chǎn)負債表；主要事項是：用一般物價指數(shù)調(diào)整非貨幣形項目。有關(guān)說明如下：——需要按照固定資產(chǎn)購入時的一般物價指數(shù)調(diào)整賬面原值和累計折舊；——需要按照期末存貨購入時的一般物價指數(shù)進行調(diào)整；——需要按照投資者投入時