epc總承包項目審計特點及對策探析

epc總承包項目審計特點及對策探析

epc總承包商模式是我國當前的主要承包模式之一。隨著中國國產(chǎn)工貿(mào)出發(fā)展緩慢經(jīng)濟的發(fā)展，它已被廣泛應(yīng)用于機械工程、冶金煤炭、石油石化、輕紡、能源供應(yīng)、鐵路運輸?shù)阮I(lǐng)域。如何對其進行評估是公司內(nèi)部管理的一項緊迫任務(wù)。本人在實踐中對EPC總承包項目進行了大量審計,進行了積極有益的探索和嘗試,發(fā)現(xiàn)EPC總承包項目審計的內(nèi)容、依據(jù)、方式等均受到EPC總承包特點的影響。為此,本人立足于總承包商內(nèi)部審計角度,根據(jù)EPC總承包特點,探究該模式下項目審計的主要對策,以便與同行商榷和交流,為審計人員開展EPC總承包項目審計有所幫助。一、交嘴唇工程tur-koh管理模式EPC是Engineering、Procurement和Construction的縮寫,即設(shè)計、采購和施工。EPC總承包是指總承包商按照總承包合同約定的工期,以固定總價方式向業(yè)主提供設(shè)計、采購和施工等服務(wù)工作,對工程項目的質(zhì)量、安全、工期、造價等負全責,項目結(jié)束后交由業(yè)主運營的一種項目管理模式,又名交鑰匙工程(Turn-key)。其最新規(guī)范運行程序為國際工程承包普遍使用的合同范本(習慣性稱FIDIC合同條件),即國際咨詢工程師聯(lián)合會(FIDIC)在1999年出版的《設(shè)計、采購和施工工程合同條件》(簡稱銀皮書)。業(yè)主為了提高投資項目在運營階段的投資收益,更加注重在項目建設(shè)階段節(jié)省投資成本、縮短工期、提高質(zhì)量,為轉(zhuǎn)移建設(shè)階段風險,該模式逐漸被業(yè)主接受和推廣。國內(nèi),在該模式下,總承包商往往根據(jù)業(yè)務(wù)能力大小,最大限度地依靠自身力量履行工程項目的主要任務(wù),然后還會選擇部分分包商來協(xié)助完成該項目。(一)epc組合的性能分析1.協(xié)調(diào)的價值該特點取決于企業(yè)追求利潤最大化之目標。EPC總承包模式為總承包商挖潛增效提供了便利。一方面,設(shè)計、采購、施工均由總承包商負責協(xié)調(diào),充分發(fā)揮了設(shè)計在整個工程建設(shè)過程中的主導作用,能使項目整體方案有機會不斷優(yōu)化,更有利于設(shè)計、采購、施工合理銜接,容易解決各環(huán)節(jié)相互制約或相互脫節(jié)等問題,為提高項目進度、降低成本和質(zhì)量控制起到良好促進作用,最終為總承包商節(jié)約支出起到了源頭控制作用。另一方面,由總承包商集中采購,降低了采購交易成本,通過招標選擇性價比最優(yōu)的設(shè)備材料,擴大了總承包商的利潤空間。2.項目基金管理該特點由現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理一體化趨勢所決定。雖然,從EPC總承包項目資金來源看,業(yè)主根據(jù)EPC總承包合同支付的項目資金具有針對性,僅針對總承包合同范圍;從總承包項目資金流出看,資金支付的對象均是該項目在運行過程中發(fā)生的各類支出,如設(shè)計分包、采購、施工分包、倉儲等費用。但是,隨著計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的日益快速發(fā)展,我國國有大中型企業(yè)為了提高資金整體使用效益,防范資金風險,財務(wù)會計集中核算與資金集中化管理趨勢日益明顯。因此,總承包商本部對資金整體調(diào)度與管理日益加強,使得EPC總承包項目財務(wù)管理與總承包商本部財務(wù)管理聯(lián)系更加緊密,形成了項目現(xiàn)場財務(wù)管理的非獨立性特點。3.主要程序的規(guī)定該特點由固定資產(chǎn)投資內(nèi)在程序所決定。我國固定資產(chǎn)投資的主要程序包括:“提出項目建議書、進行可行性研究、編制設(shè)計任務(wù)書、選擇建設(shè)地點、編制設(shè)計文件、設(shè)備材料訂貨和施工準備、施工組織、生產(chǎn)準備、竣工驗收和交付使用、后評價”等。4.epc總承包模式下的項目管理該特點由項目管理的獨特性所決定。EPC總承包項目是通過具體的項目管理來實現(xiàn),是項目管理理論的最佳實踐者。所謂項目就是指在一段時間內(nèi)為完成某一特定產(chǎn)品或提供特定服務(wù)所進行的一次性努力過程。EPC總承包模式下工程項目也符合這一概念特征。所以,EPC總承包模式下的項目管理其實質(zhì)是特定的項目團隊在EPC總承包項目活動中運用各類知識、技能、工具和技術(shù),以便于工作達到項目要求,其目的是達到或滿足業(yè)主對項目的獨特需求和期望。這決定了EPC總承包項目執(zhí)行機構(gòu)及執(zhí)行團隊的臨時性特點。即項目自開始便由一個臨時團隊來執(zhí)行,團隊的核心成員來自于總承包商的不同部門,共同負責完成總承包合同范圍內(nèi)的設(shè)計、采購、施工等工作,項目結(jié)束后該團隊自動解散。5.從法律主體的角度區(qū)分合同的履行與管理該特點由現(xiàn)代社會的法制建設(shè)所決定。EPC總承包項目干系人有業(yè)主、總承包商、分承包商、供應(yīng)商、雇員等,是相對獨立的法律主體。各法律主體必須依法簽訂合法的合同文本,對各自的權(quán)利與義務(wù)予以約束。因此,EPC總承包項目管理的手段便是合同的履行與管理。如,EPC總承包合同既是總承包商為業(yè)主提供設(shè)計、采購、施工服務(wù)的依據(jù),也是業(yè)主按時向總承包商支付款項的有效依據(jù)。(二)epc總承包商的特性對項目的內(nèi)部影響1.無法選擇適合自己的審計類型來加強審計管理一方面,該模式下總承包商能通過設(shè)計優(yōu)化、采購招標及限價控制、施工方案優(yōu)選等管理活動進一步擴大項目利潤空間,為審計人員開展效益審計提供了平臺。另一方面,被審計對象自身財務(wù)管理的非獨立性使得審計人員無法選擇其他合適的審計類型來加強審計管理。如,財務(wù)收支審計的對象一般具有獨立法人資格和獨立的財務(wù)會計核算體系,而EPC總承包項目一般不具有獨立法人資格,項目會計核算只是總承包商財務(wù)會計核算體系的一部分,所以不能將其直接定位于財務(wù)收支審計。當然,與內(nèi)部控制審計、經(jīng)濟責任審計、風險管理審計的區(qū)別也是顯而易見的。內(nèi)部審計人員只有對EPC總承包項目的設(shè)計、采購和施工管理過程進行審計,檢查各環(huán)節(jié)是否嚴格按各項管理規(guī)定執(zhí)行,為項目組降低管理風險、提高效益起到預警作用。因此,在實踐中我們將EPC總承包項目審計歸類于管理效益審計。2.業(yè)主和總承包商審計內(nèi)容不同、交叉EPC總承包商對總承包合同標的物具有非所有權(quán)特點,決定了項目審計的主體、對象(客體)和內(nèi)容。雖然業(yè)主投資的工程項目由EPC總承包商來設(shè)計、采購和施工,但審計對象和審計內(nèi)容對于業(yè)主和總承包商的內(nèi)部審計機構(gòu)來講是不同的,雙方只是在設(shè)計、采購、施工等審計內(nèi)容上存在著重疊或交叉。業(yè)主審計機構(gòu)的審計對象是業(yè)主組建的項目組,審計內(nèi)容是業(yè)主投資項目各環(huán)節(jié)的經(jīng)濟活動,當業(yè)主對該項目進行審計時,要比總承包商審計機構(gòu)的審計內(nèi)容廣泛得多,除了對項目整體造價或決算進行審計外,還可能對項目立項及后評價進行審計。EPC總承包項目的審計主體是EPC總承包商的審計機構(gòu),審計對象(客體)是總承包商所臨時組建的項目組,審計內(nèi)容是與設(shè)計、采購、施工有關(guān)的所有經(jīng)濟活動,一般不對項目立項環(huán)節(jié)或項目后評價進行審計。3.審計結(jié)果難以及時有效執(zhí)行EPC總承包項目執(zhí)行機構(gòu)的臨時性特點,決定了項目審計的方式為過程跟蹤審計,即由事后審計擴展到事前、事中審計。執(zhí)行機構(gòu)的臨時性特點,使得項目結(jié)束后有些審計結(jié)果在整改落實時無法及時有效執(zhí)行,出現(xiàn)“事后諸葛亮”現(xiàn)象,使審計流于形式。相反,通過審計人員在項目進行過程中予以現(xiàn)場跟蹤,在項目運行中展開事前、事中審計,對查出的各類問題要求項目組及時整改和落實,能使審計效益及時融于項目效益,充分發(fā)揮內(nèi)部審計的“免疫系統(tǒng)”功能。4.epc總承包項目的規(guī)制依據(jù)EPC總承包項目中的各類合同不但是執(zhí)行國家財經(jīng)法規(guī)的產(chǎn)物,受國家財經(jīng)法規(guī)的保護和約束,而且也是EPC總承包項目中各項經(jīng)濟活動運行的必要依據(jù)。換言之,各類合同不但是審計的內(nèi)容,也是審計的依據(jù)。二、管理效益審計據(jù)前析,EPC總承包項目審計就是指EPC總承包商的審計部門和審計人員依據(jù)合同及相關(guān)法規(guī),對EPC總承包商所承攬工程項目的設(shè)計、采購、施工等經(jīng)濟活動,采用過程跟蹤方式進行的管理效益審計。審計內(nèi)容涵蓋了設(shè)計管理、設(shè)備材料采購管理、施工管理、招投標管理、合同管理、造價管理、財務(wù)管理等多個方面。當前企業(yè)內(nèi)部審計由于資源所限,無法在實踐中全面鋪開。審計人員應(yīng)從工程資金來源與支出兩條主線著手,遵循經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)在規(guī)律,采取適當?shù)膶徲嫹椒ㄟM行審計,以提高項目資金效益和確保資金安全為目的,及時為決策層提供審計結(jié)果,會起到綱舉目張、事半功倍的效果。畢竟資金的效益性和安全性是任何企業(yè)系統(tǒng)最為敏感,也是最易發(fā)生紕漏的領(lǐng)域。(一)項目實施過程審計首先,在工程資金來源方面,對應(yīng)審查EPC總承包合同,主要審查合同簽訂、執(zhí)行、管理及合同條款正文和相關(guān)資料,資金流入情況。其次,在工程資金支出方面,對應(yīng)審查設(shè)備材料采購和施工等分包合同,主要審查合同簽訂、執(zhí)行、管理及合同條款正文和相關(guān)資料,資金流出情況。分包合同變更與結(jié)算管理是否規(guī)范,變更與結(jié)算是否合理、處理是否及時。第三,審查EPC總承包項目管理基礎(chǔ)工作。最后,通過工程資金收支和管理基礎(chǔ)工作的審查,審計人員最終認定審計區(qū)間內(nèi)該項目的資金效益。若資金效益為負數(shù),說明該項目正處于墊資運行狀態(tài),應(yīng)引起企業(yè)高級管理層的關(guān)注。(二)項目實施過程審計此環(huán)節(jié)審計人員一般需采用審閱法、詳查法、核對法、詢問法等,重點審查五方面內(nèi)容。首先,調(diào)閱EPC總承包合同簽訂前的相關(guān)資料,審查投標報價工作和合同談判是否符合內(nèi)控要求。其次,審查總承包合同文本是否經(jīng)企業(yè)相關(guān)職能部門審核并出具了明確意見,合同條款是否顯失公平,是否存在風險。第三,審查總承包合同條款。EPC總承包合同是項目運行的“總綱”,對設(shè)計、采購、施工的服務(wù)要求、運行模式等重要內(nèi)容進行了詳細約定,這些約定將會影響審計人員的整個審計過程,審計人員應(yīng)重點審查。如,可審查總承包合同對設(shè)備材料采購方式約定是否明確,約定總承包商采用兩方采購方式還是三方采購方式,合同如何簽訂,款項如何支付等。又如,審查總承包合同中對變更和簽證的約定是否明確,執(zhí)行是否到位。對已發(fā)生的變更,項目組是否及時填寫變更單和簽證單,是否經(jīng)業(yè)主、設(shè)計、施工等簽字確認并及時向業(yè)主申請追加費用等。第四,審查項目組是否及時按合同向業(yè)主申請款項,業(yè)主付款是否及時。資金到位后總承包收入的確認是否符合會計準則中收入確認原則,有無多計或少計現(xiàn)象。發(fā)票的填開是否合規(guī)合法。最后,審查項目組的財務(wù)、費控、合同等管理崗位是否及時與業(yè)主核對賬目,款項催收是否及時。在項目結(jié)束后是否及時向業(yè)主辦理結(jié)算,合同尾款催要是否及時等。(三)從資金支出的角度，對采購、施工等合同的執(zhí)行和相關(guān)管理的合規(guī)性和有效性進行了年度審計審計人員在評價與采購、施工等相關(guān)內(nèi)控制度的同時可進行如下審計:1.項目實施程序一般情況下,EPC總承包項目的設(shè)備材料采購業(yè)務(wù)量多,環(huán)節(jié)復雜,審計人員應(yīng)采用逆查法、核對法、盤點法、現(xiàn)場勘察法、審閱法等,結(jié)合抽樣技術(shù)重點審查六方面內(nèi)容。首先,查閱設(shè)備材料采購合同臺賬。審查臺賬內(nèi)容記錄是否完備、是否真實,更新是否及時。通過臺賬全面把握設(shè)備材料采購的執(zhí)行進度及狀態(tài),核定相關(guān)數(shù)據(jù),掌握采購的基礎(chǔ)信息。其次,通過采購合同臺賬進行統(tǒng)計或判斷抽樣,取得適當?shù)暮贤瑯颖?對樣本合同簽訂前的相關(guān)環(huán)節(jié)進行審查。查閱請購文件、采購計劃批準書、技術(shù)協(xié)議、商務(wù)評標表、中標通知書和合同文本等控制要件,審查是否按規(guī)定執(zhí)行,有無不合規(guī)現(xiàn)象。必要時審查供應(yīng)商的準入是否規(guī)范。第三,對合同簽訂后的執(zhí)行情況進行審查。設(shè)備材料到貨是否按合同和相關(guān)規(guī)定執(zhí)行,是否存在不按期到貨現(xiàn)象,是否對到貨偏差進行了分析,有無超請購量到貨現(xiàn)象,處理是否及時。催交催運環(huán)節(jié)是否有效執(zhí)行。設(shè)備材料的質(zhì)檢程序是否嚴格履行,是否對存在質(zhì)量問題的設(shè)備材料未退貨而辦理驗收入庫手續(xù)等。審查設(shè)備材料出入庫手續(xù)是否完備,庫存余額是否真實,項目結(jié)束后庫存物資是否控制在合理范圍內(nèi),有無損失浪費現(xiàn)象。第四,審查設(shè)備材料款項支付是否合規(guī)。審查進度款支付比例是否符合合同要求,付款憑證及附件是否真實有效,是否嚴格履行了資金支付審批手續(xù),有無早付、超付現(xiàn)象。處置是否合規(guī)。第五,審查采購合同關(guān)閉情況。對預估價款等開口合同,要審查合同最終結(jié)算價款的確定是否合規(guī)合法,是否按實際到貨量與合同結(jié)算單價計算,審計人員要特別關(guān)注結(jié)算量是否真實準確、單價確定是否合規(guī)合法,防止效益流失。最后,審查倉儲管理是否分包,對分包倉儲合同及倉儲管理進行審計。主要審查倉儲費用的確定是否合理,支付是否合規(guī),倉儲臺賬是否建立健全,記錄是否及時、完整。倉儲分包方所提供的現(xiàn)場倉儲服務(wù)是否滿足合同及相關(guān)制度要求。項目組對倉儲分包方的監(jiān)管是否到位等。2.審計施工現(xiàn)場管理和施工結(jié)算審計一般情況下,EPC總承包項目的施工分包合同量不多,審計人員應(yīng)將詳查法、核對法、詢問法、抽查法、實地勘察法、審閱法等結(jié)合起來,重點審查四方面內(nèi)容。首先,審計施工分包合同金額確定的合理合法性。通過審查招標文件、技術(shù)與商務(wù)評標表、中標通知書、合同簽訂授權(quán)書、合同審查會簽表等一系列管理控制要件,以核實施工分包合同價款確定及相關(guān)業(yè)務(wù)是否合規(guī)合法。必要時審查分包方的準入是否規(guī)范。其次,審計施工費支付情況。審查施工費是否嚴格按分包合同條款規(guī)定支付,是否履行了審批手續(xù),有無早付、超付現(xiàn)象。第三,審計施工現(xiàn)場管理和現(xiàn)場簽證。主要審查相關(guān)施工方案是否合理有效、施工日志記錄是否屬實、現(xiàn)場隱蔽工程驗收是否規(guī)范、現(xiàn)場HSE措施是否到位等。審查施工簽證是否合規(guī)合法,有無將施工分包合同內(nèi)費用通過簽證重復申請,簽證辦理是否及時有效。最后,審計施工結(jié)算,這是EPC總承包項目審計的重要環(huán)節(jié)之一,審查是否按內(nèi)控要求嚴格執(zhí)行結(jié)算程序,結(jié)算價款是否準確。施工結(jié)算審計往往是審計人員在EPC總承包項目審計中對項目組審核后的施工結(jié)算進行的最終抽樣審查或全面審查。對合同金額為固定總價的分包結(jié)算,主要審查合同外費用是否真實合規(guī),簽證內(nèi)容是否已在合同條款中約定,有無重復,工程量、單價的確定是否合規(guī),項目組是否嚴格履行審核手續(xù);對合同金額為非固定總價的分包結(jié)算,主要審查項目組是否依據(jù)調(diào)整后的施工圖預算、是否對照定額標準等確定結(jié)算價款,工程量認定是否真實,結(jié)算編制是否嚴格遵循工程造價計價原理。在此環(huán)節(jié),審計人員要處理好施工結(jié)算審計與結(jié)算辦理的關(guān)系,以確保內(nèi)部審計相對獨立性。工程結(jié)算辦理實質(zhì)是分包合同關(guān)閉的前提條件,應(yīng)由項目組按結(jié)算辦理程序與分包商先行認定結(jié)算金額,辦理相關(guān)審批手續(xù),在規(guī)范的前提下可申請財務(wù)付款。審計人員只對工程結(jié)算辦理程序和辦理結(jié)果的合規(guī)合法性進行審查,審計對象(客體)是項目組,而不是代替項目組認定結(jié)算金額并向分包方辦理結(jié)算。審計人員在工作中必須注意這點,以免“既當裁判又踢球”,影響了獨立性?，F(xiàn)階段,若企業(yè)存在內(nèi)部審計機構(gòu)代替結(jié)算部門認定結(jié)算價款,辦理結(jié)算,說明該企業(yè)內(nèi)部結(jié)算控制制度有問題,要么不健全,要么執(zhí)行不到位,應(yīng)引起企業(yè)高級管理層的警覺,采取必要措施切實予以解決。3.審查項目的成本效益比審計人員在設(shè)備材料采購與施工支出審查的同時,要審查項目成本確認是否及時,是否符合會計準則中成本確認原則,有無多計或少計現(xiàn)象。4.其他項目的審計EPC總承包項目除了采購、施工等大額支出外,還存在其他費用支出,包括其他直接費、管理費、財務(wù)費、員工薪酬等,其金額占項目整體支出的比例相對較小,審計人員不必投入大量的時間和精力予以詳細審計,可只對其進行抽樣審查,通過支付依據(jù)重點審查支出的真實性和合規(guī)性。(四)項目整體管理效率審計審計人員從資金收支角度進行合規(guī)性與效益性審計的同時,還要將項目管理基礎(chǔ)工作的審查融入到以上審計內(nèi)容之中。根據(jù)“木桶理論”,木桶盛水的多少取決于最短木板,即項目整體管理水平的高低取決于項目管理的薄弱環(huán)節(jié)。審計人員可從五方面予以關(guān)注。首先,審查總承包項目制度建設(shè)與執(zhí)行情況,項目組是否結(jié)合項目特點嚴格按國家和企業(yè)規(guī)定制訂實施細則,執(zhí)行是否到位。其次,審查項目文檔資料是否規(guī)范,歸檔是否完整及時。第三,審查各類臺賬是否建立健全,記錄是否完整及時。第四,審查項目信息溝通是