債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及債務(wù)重組若干問題的探討

PAGE債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理【摘要】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》規(guī)范了債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。本文闡述了各種債務(wù)重組方式下債務(wù)重組的確認(rèn)和計(jì)量，并綜合舉例說明債務(wù)人和債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理?！娟P(guān)鍵詞】債務(wù)重組；債權(quán)人；債務(wù)人；抵債資產(chǎn)一、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。若抵債資產(chǎn)為存貨，在增值稅不單獨(dú)結(jié)算的情況下，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值及增值稅銷項(xiàng)稅額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：1.抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入（主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入），同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本（主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本）。2.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3.抵債資產(chǎn)為投資的，其公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。若抵債資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，還應(yīng)將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益；若抵債資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，還應(yīng)將持有可供出售金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。（三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。（四）修改其他債務(wù)條件修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值（未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值）作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額（未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值）確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。二、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，其借方差額計(jì)入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，其借方差額計(jì)入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。（三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，其借方差額計(jì)入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。（四）修改其他債務(wù)條件修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值（未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值）作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，其借方差額計(jì)入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。債權(quán)人會(huì)計(jì)處理如下：借：××資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價(jià)值或未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值）應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）營業(yè)外支出（借方差額）壞賬準(zhǔn)備貸：應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失（貸方差額）三、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理舉例甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司和乙公司有關(guān)資料如下：甲公司2008年12月31日應(yīng)收乙公司賬款賬面余額為10140萬元，已提壞賬準(zhǔn)備1140萬元。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于2007年12月31日前支付的應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商，于2009年1月2日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司減免扣除上述資產(chǎn)抵償債務(wù)后剩余債務(wù)的60%，其余債務(wù)延期2年，每年按2%收取利息，利息于年末按年收取，實(shí)際利率為3%。債務(wù)到期日為2010年12月31日。但附有一條件，若乙公司2009年和2010年累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤超過1000萬元，則乙公司在2010年12月31日需另付甲公司500萬元。假定：（1）不考慮增值稅以外其他稅費(fèi)的影響。（2）甲公司和乙公司按年計(jì)提利息。（3）債務(wù)重組日，甲公司預(yù)計(jì)乙公司2009年和2010年累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤很可能超過1000萬元。（4）截至2010年12月31日，乙公司2009年和2010年累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤超過1000萬元。（1）甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：①2009年1月2日扣除抵債資產(chǎn)后應(yīng)收債權(quán)賬面余額=10140-800-4000-1000-2000×（1+17%）=2000（萬元）剩余債權(quán)公允價(jià)值=2000×40%×2%÷（1+3%）+2000×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（萬元）借：可供出售金融資產(chǎn)—成本800無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)4000固定資產(chǎn)1000庫存商品2000應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340應(yīng)收賬款—債務(wù)重組784.69壞賬準(zhǔn)備1140營業(yè)外支出75.31貸：應(yīng)收賬款10140②2009年12月31日應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用=784.69×3%=23.54（萬元），收到利息=2000×40%×2%=16（萬元）借：銀行存款16應(yīng)收賬款—債務(wù)重組7.54貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用23.54③2010年12月31日借：銀行存款16應(yīng)收賬款—債務(wù)重組7.77（800-784.69-7.54）貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用23.77借：銀行存款800貸：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組800（2）乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：①2009年1月2日扣除抵債資產(chǎn)后應(yīng)付債務(wù)賬面余額=10140-800-4000-1000-2000×（1+17%）=2000（萬元）剩余債務(wù)公允價(jià)值=2000×40%×2%÷（1+3%）+2000×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（萬元）債務(wù)重組日或有應(yīng)付金額=500÷（1+3%）2=471.30（萬元）借：固定資產(chǎn)清理800累計(jì)折舊1000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200貸：固定資產(chǎn)2000借：應(yīng)付賬款10140貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本700——公允價(jià)值變動(dòng)90投資收益10無形資產(chǎn)2200固定資產(chǎn)清理1000營業(yè)外收入—轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)損益1800主營業(yè)務(wù)收入2000應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340應(yīng)付賬款—債務(wù)重組784.69預(yù)計(jì)負(fù)債471.30營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得744.01借：固定資產(chǎn)清理200貸：營業(yè)外收入—轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損益200借：資本公積—其他資本公積90貸：投資收益90借：主營業(yè)務(wù)成本1500貸：庫存商品1500②2009年12月31日應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用=784.69×3%+471.30×3%=37.68（萬元），支付利息=2000×40%×2%=16（萬元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用37.68貸：銀行存款16應(yīng)付賬款—債務(wù)重組7.54（784.69×3%-16）預(yù)計(jì)負(fù)債14.14（471.30×3%）③2010年12月31日應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用=16+（800-784.69-7.54）+（500-471.30-14.14）=38.33（萬元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用38.33貸：銀行存款16應(yīng)付賬款—債務(wù)重組7.77（800-784.69-7.54）預(yù)計(jì)負(fù)債14.56（500-471.30-14.14）借：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組800預(yù)計(jì)負(fù)債500貸：銀行存款1300設(shè)計(jì)（論文）題目債務(wù)重組若干問題的探討學(xué)院：學(xué)生姓名：專業(yè)班級(jí)：學(xué)號(hào)：指導(dǎo)教師：畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）PAGE5摘要隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，資本市場的發(fā)展壯大，以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所處法律環(huán)境的不斷完善，產(chǎn)生了諸如關(guān)聯(lián)交易、產(chǎn)權(quán)變更、資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、商品期貨交易以及衍生金融工具的運(yùn)用和交易等一系列前所未有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。本文主要闡述在2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》存在若干問題的探討。為了改進(jìn)舊準(zhǔn)則的不足，能夠更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作，2006年我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布在很大程度上克服了舊準(zhǔn)則的不足。新債務(wù)重組準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比有很多改進(jìn)和補(bǔ)充，其亮點(diǎn)主要表現(xiàn)在債務(wù)重組定義的規(guī)范，明確了債務(wù)重組中債權(quán)人作出讓步的實(shí)質(zhì)，并且引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。但是新債務(wù)重組準(zhǔn)則仍存在財(cái)務(wù)困難難以界定、忽略了資金的時(shí)間價(jià)值和非貨幣資產(chǎn)的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、可能帶來損益的轉(zhuǎn)移等不足之處。因此，加強(qiáng)對(duì)新債務(wù)重組的研究，有利于更好地規(guī)范債務(wù)重組在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。關(guān)鍵詞：債務(wù)重組、定義、公允價(jià)值、資金的時(shí)間價(jià)值、非貨幣資產(chǎn)AbstractSummaryalongwiththeSocialistmarketeconomyfurtherdevelopment,capitalmarketdevelopmentandgrowth,andenterprises'productionareinalegalenvironmenttocontinuouslyimprovecreatedsuchasrelatedpartytransactions,propertyrightsmaybechanged,assets'restructuring,restruturing,commodityfuturestradingandtheuseofderivativefinancialinstrumentsandtransactions,andsoaseriesofunprecedentedeconomicactivities.Participatedinthe2006revisedaccountingstandardno.12:restruturingofdiscussiononseveralissues.Inordertoimprovetheinadequaciesoftheoldstandards,betterguidanceonaccounting,inChinain2006thepromulgationofthenewaccountingstandardsforthemostparttoovercometheinadequaciesoftheoldguidelines.Thenewrestruturingandtheoldcriteriaverymuchimprovedandsupplemented,ifitisintheliangdianrestruturingofthedefinitionofspecifications,clarifiedthatintheprocessofdebtrestructuringtomakeconcessionsinrealterms,andintroducesthefairvaluemeasurementproperties.However,thenewrestruturingcriteriaremainfinanciallydifficulttodefine,ignoreit,thetimevalueofmoneyandnon-monetaryassetsliquidityrisk,mayleadtothetransferoftheprofitandlossstatement,andsoon.Asaresult,newfinancialrestructuringof,whichisbeneficialtowell-differentiatedrestruturingapplicationinpractice.Tags:restruturing,definitions,fairvalue,timevalueofmoney,non-monetaryassets目錄摘要 1Abstract 1第一張緒論 1第二章債務(wù)重組準(zhǔn)則發(fā)展的歷史改革 1第三章新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的差異比較 13.1新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的定義不同 23.2債務(wù)重組方式有變化 23.3會(huì)計(jì)處理不同 33.3.1以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理 33.3.2以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理 33.3.3以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)會(huì)計(jì)處理 43.3.4以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理 3.3.53.4債務(wù)重組披露的信息內(nèi)容不同 63.4.1債務(wù)人應(yīng)該在附注中重點(diǎn)披露的內(nèi)容3.4.2債權(quán)人應(yīng)該重點(diǎn)披露的內(nèi)容第四章對(duì)新債務(wù)重組準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值的分析 64.1公允價(jià)值的涵義分析 64.2公允價(jià)值在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體運(yùn)用 74.3引入公允價(jià)值的影響 8第五張債務(wù)重組準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的問題 85.1定義界定問題 85.2以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)會(huì)計(jì)處理存在的問題 85.3債務(wù)重組沒有考慮資金的時(shí)間價(jià)值 95.4債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收支影響現(xiàn)金流量表 9第六章完善債務(wù)重組準(zhǔn)則相關(guān)問題的建議 106.1明確財(cái)務(wù)困難的界限 106.2運(yùn)用公允價(jià)值的同時(shí)要考慮資金時(shí)間價(jià)值 106.3在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料增加“債務(wù)重組收益” 106.4完善公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量 11第七章結(jié)論 11參考文獻(xiàn) 12致詞 13畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）緒論隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，資本市場的發(fā)展壯大，以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所處法律環(huán)境的不斷完善，產(chǎn)生了諸如關(guān)聯(lián)交易、產(chǎn)權(quán)變更、資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、商品期貨交易以及衍生金融工具的運(yùn)用和交易等一系列前所未有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。本文主要闡述在2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》存在若干問題的探討。為了改進(jìn)舊準(zhǔn)則的不足，能夠更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作，2006年我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布在很大程度上克服了舊準(zhǔn)則的不足。新債務(wù)重組準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比有很多改進(jìn)和補(bǔ)充，其亮點(diǎn)主要表現(xiàn)在債務(wù)重組定義的規(guī)范，明確了債務(wù)重組中債權(quán)人作出讓步的實(shí)質(zhì)，并且引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。但是新債務(wù)重組準(zhǔn)則仍存在財(cái)務(wù)困難難以界定、忽略了資金的時(shí)間價(jià)值和非貨幣資產(chǎn)的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、可能帶來損益的轉(zhuǎn)移等不足之處。因此，加強(qiáng)對(duì)新債務(wù)重組的研究，有利于更好地規(guī)范債務(wù)重組在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。2006年2月15日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂在債務(wù)重組的定義、方式、債權(quán)人和債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理等方面都有較大的變化，特別是公允價(jià)值的引入，極大的規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為。本文就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》進(jìn)行比較分析與探討。第二章債務(wù)重組準(zhǔn)則發(fā)展的歷史改革隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系受到重視，債務(wù)重組問題得到規(guī)范。1998年6月12日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱原準(zhǔn)則）。但原準(zhǔn)則在執(zhí)行中也出現(xiàn)了問題，如對(duì)于債務(wù)豁免，按原準(zhǔn)則的規(guī)定可以作為債務(wù)人的債務(wù)重組收益處理，這給少數(shù)公司利用債務(wù)豁免操縱利潤創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。為了防范類似問題繼續(xù)發(fā)生，財(cái)政部對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱第一次修訂后的準(zhǔn)則）從2001年1月1日開始施行。第一次修訂后的準(zhǔn)則將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，并不再確認(rèn)債務(wù)重組損益，從而避免了對(duì)公允價(jià)值的濫用，抑制了一部分利潤操縱行為。但是這種“一刀切”的規(guī)定依然不夠客觀。2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡稱新準(zhǔn)則），這次歷史性變革的債務(wù)重組準(zhǔn)則，與第一次修訂的準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則有許多新的變化。本章小結(jié)：債務(wù)重組準(zhǔn)則的不斷發(fā)展在我國經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展中具有重要的意義，它對(duì)于改善我國企業(yè)不合理的資金結(jié)構(gòu)，減輕企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)有著積極的作用。第三章新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的差異比較3.1新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的定義不同新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是，在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。舊準(zhǔn)則定義指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)?！皞鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況”是新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的前提條件，而“債權(quán)人作出讓步”則是新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的必要條件。舊準(zhǔn)則的定義認(rèn)為只要修改了債務(wù)條件，不管債權(quán)人有沒有作出讓步都是債務(wù)重組，也沒有“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”這個(gè)前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這似乎回到了1998年的準(zhǔn)則，但實(shí)際卻提高了該準(zhǔn)則適用的精確性。新準(zhǔn)則實(shí)際上是將債務(wù)重組的范圍縮小了，限定在對(duì)債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。這一變化對(duì)債務(wù)重組方式產(chǎn)生了影響：新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組方式將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式。這種范圍的縮小使得該準(zhǔn)則的針對(duì)性更強(qiáng)而且更加準(zhǔn)確。首先，債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算問題，或?qū)儆诰栀?zèng)，使用其他準(zhǔn)則；或重組債務(wù)未發(fā)生賬面價(jià)值的變動(dòng)，不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其次，企業(yè)清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。最后，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。3.2債務(wù)重組方式有變化舊準(zhǔn)則債務(wù)重組方式包括：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；以上兩種或兩種以上方式的組合。新準(zhǔn)則認(rèn)為，債務(wù)重組準(zhǔn)則方式包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述兩種方式；以上三種方式的組合等。債務(wù)重組方式的變化主要是形式的而非實(shí)質(zhì)上的。新準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組方式的歸納顯得更為完整與簡練。3.3會(huì)計(jì)處理不同3.3.1以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理：舊準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)計(jì)稅成本與支付現(xiàn)金之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)稅所得計(jì)算-應(yīng)交所得稅。因此，會(huì)計(jì)和稅法此處規(guī)定已達(dá)成一致。債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理：舊準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將收到現(xiàn)金低于債權(quán)賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為損失，計(jì)入營業(yè)外支出。稅法規(guī)定，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，如果符合壞賬的確認(rèn)條件，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除，計(jì)入當(dāng)期損失，否則不能沖減應(yīng)稅所得額。3.3.2以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)會(huì)計(jì)處理債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理：舊準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理：舊準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。設(shè)計(jì)多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按債權(quán)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)存貨。新準(zhǔn)則規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計(jì)入當(dāng)期損益。3.3.3以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理：舊準(zhǔn)則規(guī)定：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益營業(yè)外收入。股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理：舊準(zhǔn)則規(guī)定：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。涉及多項(xiàng)股權(quán)的，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值占股權(quán)公允價(jià)值總額。新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)重組采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)享有股份的公允價(jià)值，借記“長期股權(quán)投資”科目，如果計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)借記“壞賬準(zhǔn)備”科目；按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目；按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目；按其差額借記“營業(yè)外支出”科目。3.3.4以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理：舊準(zhǔn)則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果將來應(yīng)付金額小于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果將來應(yīng)付金額等于或大于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，債務(wù)人不做賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：修改其他債務(wù)條件，包括免去應(yīng)付未付的利息、降低債務(wù)本金、延長期限、降低利率等。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，借記“應(yīng)付賬款-債務(wù)重組”科目，這里的公允價(jià)值是將未來現(xiàn)金流量按照實(shí)際利率進(jìn)行折現(xiàn)后的現(xiàn)值。如果降低利率的同時(shí)在債務(wù)重組協(xié)議中指出，在展期中債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，要將降低的利率恢復(fù)，這就說明債務(wù)重組中包含或有條件。債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理：舊準(zhǔn)則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果將來應(yīng)收金額小于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失，如果將來應(yīng)收金額等于或大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行清償?shù)模髽I(yè)應(yīng)按修改其他債務(wù)條件今后的債權(quán)的公允價(jià)值，貸記“應(yīng)收賬款”等科目，如果計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)借記“壞賬準(zhǔn)備”科目；按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目；按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。無論是否附或有條件，債務(wù)重組時(shí)賬務(wù)處理都是一樣的，不能確認(rèn)或有應(yīng)收金額。如果以后期間實(shí)際收到或有應(yīng)收金額，應(yīng)該沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。3.3.5以混合重組方式進(jìn)行債債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理：債務(wù)重組是以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次從支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照債務(wù)人修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理：債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次從收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，再按債權(quán)人修改其他債權(quán)條件的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。通過以上比較分析，新舊準(zhǔn)則的最大差異主要表現(xiàn)為兩點(diǎn)：一是新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量，而舊準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值計(jì)量；二是新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，而舊準(zhǔn)則卻將債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積。所以，按照新準(zhǔn)則進(jìn)行債務(wù)重組處理后將會(huì)導(dǎo)致債務(wù)人當(dāng)期利潤增加，而債權(quán)人當(dāng)期利潤則減少。3.4債務(wù)重組披露的信息內(nèi)容不同3.4.1債務(wù)人應(yīng)該在附注中重點(diǎn)披露的內(nèi)容新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下信息：債務(wù)重組方式;將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實(shí)收資本）增加額；或有應(yīng)付金額（或有支出）；舊準(zhǔn)則中還有因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積金額。新準(zhǔn)則增加了兩項(xiàng)披露要求：1、確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；2、債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。3.4.2債權(quán)人應(yīng)該重點(diǎn)披露的內(nèi)容對(duì)于債權(quán)人，新準(zhǔn)則增加了一項(xiàng)披露要求，即披露“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。其他內(nèi)容新舊準(zhǔn)則披露要求是相同的。綜上所述，新準(zhǔn)則不僅更多地體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，而且又與目前我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度密切相關(guān)，體現(xiàn)了我國的經(jīng)濟(jì)國情。新準(zhǔn)則把債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)由賬面價(jià)值重新改為公允價(jià)值，并借鑒國際會(huì)計(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化了對(duì)信息供給的約束，為投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息奠定了基礎(chǔ)。正確認(rèn)識(shí)新準(zhǔn)則的變化，分析新舊準(zhǔn)則變化帶來的差異，才能為新準(zhǔn)則的有效實(shí)施做好相應(yīng)的準(zhǔn)備。本章小結(jié)：新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則比較對(duì)會(huì)計(jì)具有重要的影響，在2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》來代替舊的債務(wù)重組準(zhǔn)則，兩者的不同點(diǎn)主要表現(xiàn)在債務(wù)重組的定義，債務(wù)重組的方式，債務(wù)重組的披露，債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理和債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理等方面。第四章對(duì)新債務(wù)重組準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值的分析4.1公允價(jià)值的涵義分析會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)，美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較早地引入了公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，在FASB發(fā)布的公告中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15(FAS15)，“債權(quán)人和債務(wù)人對(duì)困難債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理”中最早引入公允價(jià)值概念。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IASC)將公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為：公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。相對(duì)于歷史成本信息，公允價(jià)值信息更多地反映了市場對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)，可以與“資產(chǎn)負(fù)債表觀”較好地吻合，更具有相關(guān)性，有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來作出合理的預(yù)測和正確的決策。4.2公允價(jià)值在新債務(wù)重組準(zhǔn)則的具體運(yùn)用新準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)人用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)，債權(quán)人也按照公允價(jià)值計(jì)量收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)。新債務(wù)重組準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引入公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，進(jìn)而又產(chǎn)生了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，并將可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組分為以下幾種情況。第一，以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的情況。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的情況。非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)；以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)；以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)按照受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的情況。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為投資，并將重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第四，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的情況。債務(wù)人（或債權(quán)人）應(yīng)當(dāng)將修改其他條件后債務(wù)（或債權(quán)）的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間存在差額，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于涉及或有應(yīng)付金額的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照該或有應(yīng)付金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。4.3引入公允價(jià)值的影響新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外損益;對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，并詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益;第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益;第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益;第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。如果用于抵債的資產(chǎn)沒有活躍的交易市場，可以通過評(píng)估確定其公允價(jià)值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。執(zhí)行新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦債權(quán)人讓步，獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中,可能極大地提升每股收益水平。本章小結(jié)：新準(zhǔn)則把債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)改回為公允價(jià)值，公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，以公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)地反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更趨同于國際慣例，有效強(qiáng)化了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、真實(shí)性。第五章債務(wù)重組準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的問題5.1定義界定問題新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組的前提是“發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，但財(cái)務(wù)困難時(shí)一個(gè)很廣泛的概念。那么，如何有操作性的界定企業(yè)是否處于財(cái)務(wù)困難期間成為需要討論的問題。而且衡量財(cái)務(wù)困難，在定義的界定中人的主觀因素有一定的影響。5.2以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)會(huì)計(jì)處理存在的問題舊準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理所明確的首要原則是，“債務(wù)重組中，無論債務(wù)人還是債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益”。這也是對(duì)謹(jǐn)慎性原則的具體執(zhí)行，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始確認(rèn)收益。新準(zhǔn)則規(guī)定比較舊準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念，脫離了原來以賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)，增值部分作為權(quán)益的思路。而將作為轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價(jià)值和現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值之差作為重組收益處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本{或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。計(jì)入當(dāng)期損益。相比舊準(zhǔn)則而言，重組收益最終計(jì)入了當(dāng)期損益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。新準(zhǔn)則在以修改債務(wù)條件(包括延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等)進(jìn)行債務(wù)重組中，將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)該講最大的改變就是現(xiàn)值的計(jì)算和損益的確認(rèn)。但同時(shí)我們也看到了新準(zhǔn)則與98準(zhǔn)則在很多問題的處理上存在諸多相似之處，對(duì)此將在后面進(jìn)一步說明。5.3債務(wù)重組沒有考慮資金的時(shí)間價(jià)值新債務(wù)重組準(zhǔn)則中，在修改其他債務(wù)條件方式下進(jìn)行債務(wù)重組是，修改債務(wù)條件通常會(huì)修改債務(wù)償還期限，這就涉及到“時(shí)間”。資金是具有時(shí)間價(jià)值的，在不同的時(shí)間，資金的價(jià)值是不同的，如債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議，只將償還期限延長一年、三年或五年，就可能會(huì)出現(xiàn)重組債權(quán)的賬面價(jià)值小于未來應(yīng)收金額，卻大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值的情況。新準(zhǔn)則中債務(wù)重組定義突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人作出讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。由于忽略了資金的時(shí)間價(jià)值，重組債權(quán)的賬面價(jià)值小于未來應(yīng)收金額，表面上看似乎債權(quán)人沒有作出讓步，所以不認(rèn)為是債務(wù)重組。但債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債務(wù)做出延期規(guī)定，緩和了債務(wù)人立即償還債務(wù)的財(cái)務(wù)壓力，使之有相對(duì)長的時(shí)間恢復(fù)經(jīng)營能力和長期還款能力，如果考慮資金的時(shí)間價(jià)值時(shí)，重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值，實(shí)際上債權(quán)人是作出了讓步的，發(fā)生了讓步損失，應(yīng)將之納入債務(wù)重組范圍。因此在確認(rèn)重組后的債務(wù)的價(jià)值采用公允價(jià)值而不是采用現(xiàn)值，將把實(shí)質(zhì)上屬于債務(wù)重組范圍的排除在外，使債務(wù)重組的損益確認(rèn)不真實(shí)。5.4債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收支影響現(xiàn)金流量表在新準(zhǔn)則中將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收入，將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營業(yè)外支出，這樣都記入了當(dāng)期損益。在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中反映的“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”采用間接法編制，間接法是以凈利潤為起算點(diǎn)，調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入、費(fèi)用、營業(yè)外收支等有關(guān)項(xiàng)目增減變動(dòng)，也就是說債務(wù)重組收益和損失包括在補(bǔ)充資料的調(diào)整范圍內(nèi)。但現(xiàn)金流量表的正表采用直接法列示“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”，直接法是通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主要類別列示經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量，而債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，債務(wù)重組損益并不給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對(duì)當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。因此，以上處理會(huì)造成現(xiàn)金流量表的主表和補(bǔ)充資料所反映的“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。本章小結(jié)：新頒布的債務(wù)重組準(zhǔn)則在實(shí)施中暴露出了一些問題，一定程度上影響了債務(wù)重組業(yè)務(wù)處理的合理規(guī)范性，并可能影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。通過對(duì)新債務(wù)重組準(zhǔn)則問題的研究，有助于規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。第六章完善債務(wù)重組準(zhǔn)則相關(guān)問題的建議6.1明確財(cái)務(wù)困難的界限首先，財(cái)務(wù)困難發(fā)生必然伴隨著大額虧損，一般相當(dāng)于股本資本的一般以上；其次，現(xiàn)金流量也隨之減少，各個(gè)債務(wù)人的催款使得企業(yè)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)發(fā)生嚴(yán)重困難，不能維持正常的銷售活動(dòng)。于是，財(cái)務(wù)困難就這樣產(chǎn)生了，企業(yè)必須或者不得不尋求外部幫助，或借入新的資金，當(dāng)然，以現(xiàn)在這樣的情況再借資金是很困難的了，那么與債權(quán)人協(xié)商，尋求債權(quán)人的讓步就是個(gè)不錯(cuò)的選擇。這樣就符合新的債務(wù)重組定義了。6.2運(yùn)用公允價(jià)值的同時(shí)要考慮資金時(shí)間價(jià)值公允價(jià)值的定義是指“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！备鶕?jù)謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于那些存在活躍市場、公允價(jià)值能可靠取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),以及具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易則采用公允價(jià)值計(jì)量，重組債務(wù)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損益，同時(shí)要考慮資金的時(shí)間價(jià)值，以現(xiàn)值計(jì)量。即以修改其他債務(wù)條件償還債務(wù)的，如果延長債務(wù)的償還期限，應(yīng)將重組后的未來應(yīng)付金額按折現(xiàn)后的現(xiàn)值確認(rèn)，就不會(huì)出現(xiàn)債權(quán)人做出讓步而不認(rèn)為是債務(wù)重組的情形。6.3在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加“債務(wù)重組損益”現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表，編制現(xiàn)金流量表的目的是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)有關(guān)現(xiàn)金的流入和流出。主表和附加資料所反映的“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致，建議在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務(wù)重組收益對(duì)企業(yè)利潤的影響，提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量，提高企業(yè)對(duì)外提供的信息的準(zhǔn)確性和價(jià)值性，為報(bào)表使用者的決策提供參考資料。6.4完善公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量在新準(zhǔn)則中，引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，這對(duì)于真實(shí)反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值無疑具有積極作用。然而，如何準(zhǔn)確確定公允價(jià)值，是新準(zhǔn)則實(shí)施過