MBA會計學(xué)第8章：投資與合并財務(wù)報表

第八章投資和合并財務(wù)報表8學(xué)習(xí)目的初步理解公司為什么要對其他會計主體進(jìn)行投資理解和掌握投資的分類理解和掌握交易性金融資產(chǎn)的會計處理方法及其對財務(wù)報表的影響理解和掌握可供出售金融資產(chǎn)的會計處理方法及其對財務(wù)報表的影響理解和掌握持有至到期投資的會計處理方法及其對財務(wù)報表的影響理解和掌握長期股權(quán)投資會計處理的成本法、權(quán)益法及其對財務(wù)報表的影響理解合并財務(wù)報表的意義和基本編制方法理解公司合并業(yè)務(wù)處理的購買法和權(quán)益聯(lián)合法。規(guī)范本章的會計準(zhǔn)則按照新準(zhǔn)則，本章相關(guān)內(nèi)容將受以下準(zhǔn)則規(guī)范：1、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號－長期股權(quán)投資》2、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號－企業(yè)合并》3、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計量》、4、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》5、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號－套期保值》6、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號－合并財務(wù)報表》

7、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號－金融工具列報》第一節(jié)投資業(yè)務(wù)概述一、投資的定義、目的與期限定義：為通過投資后的利息或利潤分配來增加自身財富或為謀求其他利益，而將現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)讓渡給其他公司或組織(如政府)使用，自身獲得股權(quán)性或債權(quán)性投資資產(chǎn)的行為。第一節(jié)投資業(yè)務(wù)概述目的：提高資金利用率擴(kuò)大市場份額實現(xiàn)戰(zhàn)略聯(lián)盟業(yè)務(wù)多元化，降低經(jīng)營風(fēng)險管理者自身利益等（股東需要企業(yè)替其多元化嗎？）第一節(jié)投資業(yè)務(wù)概述二、投資的分類（一）股權(quán)投資1、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：交易性金融資產(chǎn)（由《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)范）2、可供出售金融資產(chǎn)

（由《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)范）3、

長期股權(quán)投資

（由《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)范）按照我國的《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。因此，企業(yè)還有一部分長期股權(quán)投資被分類為可供出售金融資產(chǎn)（二）債權(quán)投資1、以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

第一節(jié)投資業(yè)務(wù)概述2、持有至到期投資

3、可供出售金融資產(chǎn)（三）投資的重分類按照《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則，企業(yè)在初始確認(rèn)時將某項股權(quán)投資或債權(quán)投資劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之后，就不能再將之重分類為其他類別的金融資產(chǎn)；而同樣，若初始確認(rèn)時被劃分為其他類金融資產(chǎn)，也不能再將之重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。第一節(jié)投資業(yè)務(wù)概述因此，按照該準(zhǔn)則，被分類為可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的股權(quán)投資之間，以及被分類為可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的債權(quán)投資之間可以在滿足一定條件的情形下進(jìn)行重分類。（四）長期股權(quán)投資的細(xì)分類1、消極投資（成本法/公允價值法）2、少數(shù)積極投資（權(quán)益法）3、多數(shù)積極投資（成本法+合并財務(wù)報表）第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)的會計處理企業(yè)購入股權(quán)投資或債權(quán)投資，當(dāng)確定只是短期持有，且應(yīng)按照會計準(zhǔn)則分類為交易性金融資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對其進(jìn)行計量。初始確認(rèn)時的交易性金融資產(chǎn)的公允價值通常也就等于企業(yè)支付的價款扣除相關(guān)交易費(fèi)用，而相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。在資產(chǎn)負(fù)債表日(會計期末)，交易性金融資產(chǎn)按照公允價值計量，并且將公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)的會計處理在交易性金融資產(chǎn)持有期間所獲得的收益，如現(xiàn)金股利、債券利息，應(yīng)當(dāng)作為投資收益加以確認(rèn)。

交易性金融資產(chǎn)出售時，企業(yè)應(yīng)將其賬面價值與出售收入(扣除手續(xù)費(fèi)等交易成本)之間的差額全部計入“投資收益”。

在資產(chǎn)負(fù)債表上，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以其賬面價值(亦即它們在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值)列報于流動資產(chǎn)之中。

第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)的會計處理企業(yè)購入的股權(quán)投資和債權(quán)投資，在購入時可以直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)然，若已把購入的股權(quán)投資和債權(quán)投資劃分其他類別的金融資產(chǎn)（如以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資），則不能指定為可供出售金融資產(chǎn)。此外，若購入的股權(quán)投資屬于少數(shù)積極投資、共同控制、多數(shù)積極投資，或者屬于活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的消極投資，也不能劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)的會計處理購入的股權(quán)投資和債權(quán)投資若被指定為可供出售金融資產(chǎn)，不但應(yīng)按照公允價值計量，且為此支付的相關(guān)交易費(fèi)用也應(yīng)計入可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額之中。

在持有期間的資產(chǎn)負(fù)債表日(會計期末)，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值計量，并且其公允價值與其賬面價值之間的差額應(yīng)直接計入所有者權(quán)益之中，而非計入當(dāng)期損益。但可供出售金融資產(chǎn)若是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，其所形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

在可供出售金融資產(chǎn)持有期間所獲得的收益，如現(xiàn)金股利、債券利息（按照實際利率法計算），應(yīng)當(dāng)作為投資收益計入股利宣告期間或利息歸屬期間的損益。可供出售金融資產(chǎn)出售時，企業(yè)應(yīng)將其賬面價值與出售收入(扣除手續(xù)費(fèi)等交易成本)之間的差額全部計入“投資收益”。注意，企業(yè)還應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)持有期間確認(rèn)計入所有者權(quán)益之中的公允價值變動利得或損失從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，也計入當(dāng)期損益。

第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)的會計處理按照IFRS9，分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”（類似于可供出售金融資產(chǎn)之分類）的股權(quán)投資，其出售時，原先累計在其他綜合收益之中的累計公允價值變動損益不得轉(zhuǎn)出到出售當(dāng)期的損益之中，且出售時出售價格扣除交易成本和該股權(quán)投資賬面價值的差額也不得計入當(dāng)期損益。因此，如果遵循IFRS9，教材例8-11中的第（2）個分錄不用編制，且第（1）個分錄中的9,900元應(yīng)該計入其他綜合收益。對于這些計入其他綜合收益的股權(quán)投資相關(guān)損益，IFRS9允許其在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。但是，IFRS9規(guī)定，分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”的債權(quán)投資在出售時應(yīng)將其他綜合收益中累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)出到出售當(dāng)期的損益之中，且其出售損益也計入當(dāng)期損益。第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)的會計處理在資產(chǎn)負(fù)債表上，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)以其賬面價值(亦即它們在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值)列報于非流動資產(chǎn)之中。

分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降（通常是指達(dá)到或超過20%的情形），或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的（通常是指該資產(chǎn)的公允價值持續(xù)低于其成本達(dá)到或超過6個月的情形），可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值，原直接計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。第四節(jié)持有至到期投資的會計處理

當(dāng)企業(yè)購入其他會計主體發(fā)行的債券或購入相關(guān)的長期債權(quán)，并有明確意圖和能力持有至到期時，應(yīng)將之作為“持有至到期投資”來進(jìn)行會計處理。持有至到期投資應(yīng)按照購入日的公允價值計量，對于支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)，也需計入其初始確認(rèn)金額之中。

第四節(jié)持有至到期投資的會計處理折價或溢價折(溢)價=投資成本-債券面值*若投資成本中含未到期的利息，則需從投資成本中扣除。獨立設(shè)立明細(xì)賬投資賬面價值=債券面值-折價（+溢價）折價與溢價的實質(zhì)是對以后利息收入的調(diào)整第四節(jié)持有至到期投資的會計處理二、持有期間的會計處理借“現(xiàn)金”或“應(yīng)計利息”，貸“投資收益”債券投資回報應(yīng)該是市場利率的回報，真實投資收益包括折溢價的攤銷折（溢）價的攤銷兩種攤銷方法：直線法，實際利率法真正的投資收益=“投資收益”賬戶+溢價攤銷（-折價攤銷）直線法：將債券折價或溢價按照債券預(yù)計的持有期間分期平均攤銷。簡便且易于操作。但會造成各期投資回報率不同。實際利率法：以實際利率（市場利率）乘以長期債券投資的期初帳面價值以計算各期的投資收益，然后以該金額減去票面利率得出各期的折溢價攤銷數(shù)。具有一定的科學(xué)性。我國《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用實際利率法。第四節(jié)持有至到期投資的會計處理在期末，若持有至到期投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的，應(yīng)確認(rèn)投資損失(借記“資產(chǎn)減值損失”)，同時貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”。若以后期間有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），則原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入轉(zhuǎn)回期間的當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該持有至到期投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。在持有至到期投資發(fā)生減值后，其利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。

第四節(jié)持有至到期投資的會計處理第四節(jié)持有至到期投資的會計處理持有至到期時的會計處理1、確認(rèn)自上一期期末至到期日的利息收入2、攤銷剩余的債券折溢價3、收回債券本金資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益銀行存款520,000應(yīng)收利息（20,000）持有至到期投資（500,000）（教材例8－15）第四節(jié)持有至到期投資的會計處理到期前出售或被收兌

企業(yè)也可能在持有至到期投資到期前將之出售或發(fā)行方公司在債券到期之前將之提前收兌。這時，企業(yè)需要將自債券折溢價上一攤銷日至出售(提前收兌)日的折溢價攤銷額先行攤銷，以確定持有至到期投資的賬面價值，并計算此間應(yīng)計的利息，然后與出售凈價或收兌凈價(扣除相關(guān)費(fèi)用)相比較以確定債券出售或收兌損益，具體計算公式如下：出售(收兌)損益=出售價(收兌價)-相關(guān)費(fèi)用-持有至到期投資的賬面價值-應(yīng)計利息金融工具會計改革2009年11月12日，IASB發(fā)布IFRS9《金融工具》（金融資產(chǎn)部分），

對金融資產(chǎn)的分類作出了新規(guī)定，要求2013年實施（套期保值的按照套期會計處理），主體的商業(yè)模式發(fā)生改變，可以重分類：債權(quán)投資：（1）當(dāng)債權(quán)投資類金融資產(chǎn)符合下述條件時采用攤余成本計量：A.主體持有金融資產(chǎn)的目的是收取合同現(xiàn)金流，而非在合同到期之前出售以實現(xiàn)公允價值變動（業(yè)務(wù)模式測試）；B.該金融資產(chǎn)的合同條款給出了具體的現(xiàn)金流日期，且只是對本金和利息的支付（現(xiàn)金流特征測試）。對于攤余成本計量的金融資產(chǎn)，允許保留一定的公允價值選擇權(quán)。（2）其他債權(quán)投資按照公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益權(quán)益投資：（1）為交易目的而持有的，按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。（2）對于非為交易目的而持有的權(quán)益投資，除非企業(yè)做出不可撤銷之指定，指定其以公允價值計量且變動計入OCI，且出售時也不再轉(zhuǎn)入利潤表，否則，按照公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益。中國反對全面公允價值計量，不同意IASBIFRS9提出的權(quán)益投資按照公允價值計量計入其他綜合收益的公允價值變動在相關(guān)權(quán)益投資處置時不允許轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。金融工具會計改革

2010年10月28日，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號—金融工具》（IFRS9）的增補(bǔ)。本次增補(bǔ)規(guī)范了金融負(fù)債的分類和計量。至此，國際會計準(zhǔn)則理事會金融工具項目的第一階段工作（金融工具分類和計量）宣告完成。本次發(fā)布的主要內(nèi)容如下：2010年年10月，理事會完成了相關(guān)工作，將金融負(fù)債計量正式增補(bǔ)進(jìn)IFRS9。（一）分類和計量按照新增補(bǔ)的IFRS9：

1．交易性金融負(fù)債和全部負(fù)債衍生工具以公允價值計量，其公允價值變動計入損益；

2．其他金融負(fù)債以攤余成本計量，或分為衍生工具成分（公允價值計量且變動計入損益）和攤余成本計量成分（以攤余成本計量）。

3．允許報告主體將金融負(fù)債指定為以公允價值計量（即“公允價值選擇權(quán)”），其價值變動中由主體自身信用風(fēng)險變動所引起的部分計入其他綜合收益（OCI），其他價值變動計入損益。除此之外，其他規(guī)定與現(xiàn)行IAS39相比幾乎沒有變動。（二）對運(yùn)用公允價值選擇權(quán)以公允價值計量的金融負(fù)債的自身信用風(fēng)險所引發(fā)的價值變動處理的具體規(guī)定:1．如果自身信用風(fēng)險變動計入OCI會引發(fā)或加劇會計“錯配”，則允許主體自相關(guān)金融負(fù)債初始確認(rèn)時起將自身信用風(fēng)險變動所引發(fā)的價值變動計入損益。該決定必須在初始確認(rèn)時做出，后續(xù)期間不得變更。適用這一例外規(guī)定的公允價值選擇權(quán)金融負(fù)債的自身信用風(fēng)險變動必須在財務(wù)報表附注中單獨披露。

2．自身信用風(fēng)險所引發(fā)的價值變動直接計入OCI。（2010年6月征求意見稿要求以“兩步法”處理，即先計入損益，而后轉(zhuǎn)入OCI。）

3．相關(guān)金融負(fù)債償付、結(jié)算或終止確認(rèn)時，已計入OCI的自身信用風(fēng)險公允價值變動不得轉(zhuǎn)回到損益中。理事會承認(rèn)亟需進(jìn)一步明確OCI的地位及其與損益的區(qū)別，并承諾在下一步工作中考慮此問題。

金融工具會計改革

4．自身信用風(fēng)險變動金額基本延續(xù)了現(xiàn)行《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號—金融工具披露》中的規(guī)定，即“違約法”同時允許采用更真實反映該價值的其他方法。但理事會在增補(bǔ)的IFRS9中提供了更詳細(xì)的指南。（理事會原本不打算提供詳細(xì)指南。）

5．關(guān)于金融負(fù)債分類和計量規(guī)定的生效日為2013年1月1日，允許提前采用，但必須與IFRS9的其他部分一同提前采用。FASB建議，要求以公允價值計量全部金融負(fù)債，并且自身信用風(fēng)險變動部分計入損益但需單獨列報。這將導(dǎo)致未來的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計原則產(chǎn)生差異。FASB金融工具綜合征求意見稿于2010年5月發(fā)布、9月30日征求意見截止，共收到2800多份反饋意見（其中絕大多數(shù)意見反對全面以公允價值計量金融工具的方法）。套期會計、金融工具與公允價值計量一勞永逸的改革所有金融工具都按照公允價值計量，且其變動計入當(dāng)期損益。這樣，將大大簡化金融工具會計：無需進(jìn)行金融工具分類；無需進(jìn)行套期會計處理；無需分拆嵌入衍生工具；沒有金融工具計量的錯配；無需進(jìn)行金融資產(chǎn)減值測試；無需金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行規(guī)范。問題是，公允價值在哪里？第五節(jié)長期股權(quán)投資會計處理

一、購入時投資成本=支付的價款+稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用不包括事前支付的項目評估、審計、咨詢等費(fèi)用購入時已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，應(yīng)從投資成本中扣除，計入“應(yīng)收股利”賬戶二、持有期間的會計處理1.成本法賬面價值一直鎖定在最初購入時所確認(rèn)的投資成本上，直至出售持有期間被投資企業(yè)宣布發(fā)放的現(xiàn)金股利確認(rèn)為宣布當(dāng)期的投資收益對暫時性貶值不予考慮。只有當(dāng)出現(xiàn)永久性貶值時，才下調(diào)賬面價值清算性股利——沖減投資成本2009年5月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，一般直接已分到的股利作為投資收益，不再區(qū)分是否投資之前的利潤。此即不再考慮清算性股利。二、持有期間的會計處理

2.權(quán)益法投資最初以投資成本計價但長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時按照持股比例應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。此外，投資企業(yè)需在備查賬簿中記錄被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面價值的差異。若長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時按照持股比例應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，則此差額在備查賬簿中記錄為商譽(yù)。*下推會計期間調(diào)整根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整二、持有期間的會計處理對于被投資企業(yè)于各期確認(rèn)的凈利潤(凈虧損)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例將其可享有的份額確認(rèn)為自身各期的投資收益(投資損失)

但是，投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資企業(yè)的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。

對于被投資企業(yè)的利潤分配，投資企業(yè)則應(yīng)將按持股比例享有的部分沖減長期股權(quán)投資二、持有期間的會計處理被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

而對于被投資企業(yè)所有者權(quán)益的未經(jīng)過利潤表的其他變動，投資企業(yè)也應(yīng)依據(jù)自身的持股比例計算相應(yīng)份額并借記(或貸記)“長期股權(quán)投資”賬戶，同時貸記(或借記)“資本公積”的相應(yīng)明細(xì)項目。

對于被投資企業(yè)的利潤分配，投資企業(yè)則應(yīng)將按持股比例享有的部分沖減長期股權(quán)投資，而不是作為投資收益確認(rèn)。

二、持有期間的會計處理權(quán)益法的科學(xué)性：遵循實質(zhì)重于形式的原則。積極投資的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是投資企業(yè)能對被投資企業(yè)包括利潤分配在內(nèi)的經(jīng)營決策發(fā)揮重要影響甚或是控制。針對“股權(quán)投資差額”進(jìn)行攤銷。權(quán)益法更科學(xué)地確認(rèn)了投資者能夠影響的經(jīng)濟(jì)資源的增加或減少，即如實反映了企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。操作復(fù)雜。被投資企業(yè)盈利則不穩(wěn)健，虧損則反之。采用成本法核算長期股權(quán)投資，投資企業(yè)的凈利潤與其現(xiàn)金流量比較接近些；操作簡單，可操控性。采用權(quán)益法時，凈利潤與其現(xiàn)金流量差異可能很大。成本法則比較接近

二、持有期間的會計處理投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)由權(quán)益法改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。但若因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資，則由《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，分類為可供出售金融資產(chǎn)或指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，改按公允價值計量，公允價值與其賬面價值之差額計入所有者權(quán)益或當(dāng)期損益。二、持有期間的會計處理投資企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)由成本法（對于沒能實施共同控制或重大影響的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資）或原來的公允價值計量（可供出售金融資產(chǎn)或指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益）改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《金融工具確認(rèn)和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。公司應(yīng)于需采用權(quán)益法時，將股權(quán)投資的賬面價值作為新的投資成本，新的投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，按照權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定處理。其中，初始投資成本小于占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，借記本科目（投資成本），貸記“營業(yè)外收入”科目二、持有期間的會計處理對于按照成本法進(jìn)行核算、活躍市場沒有報價的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備，即將該長期股權(quán)投資的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益，且減值不得轉(zhuǎn)回。而對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，企業(yè)則應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號－資產(chǎn)減值》確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備?；境绦蚴?，先評估長期股權(quán)投資的可收回金額（即等于繼續(xù)持有該長期股權(quán)投資所帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與立即出售該長期股權(quán)投資所帶來的凈現(xiàn)金流入之間較高者）；然后，把此可收回金額與長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行比較，若可收回金額低于該項長期股權(quán)投資的賬面價值，就應(yīng)當(dāng)將其間差額確認(rèn)為減值損失。此項資產(chǎn)減值也不得轉(zhuǎn)回。

三、出售的會計處理確認(rèn)投資損益

=長期股權(quán)投資賬面價值-實際取得價款（正為損失，負(fù)為收益）

資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益銀行存款留存收益（投資收益）/長期股權(quán)投資?PearsonEducation,Inc.publishin1-36四、在資產(chǎn)負(fù)債表上的列報

在資產(chǎn)負(fù)債表上，長期股權(quán)投資應(yīng)單獨列報在非流動資產(chǎn)部分，列報的金額應(yīng)為其賬面價值(即為“長期股權(quán)投資”的賬面余額減去其相應(yīng)的減值準(zhǔn)備后的金額)。附注：具體項目、會計政策，投資比重等第六節(jié)企業(yè)合并企業(yè)合并是指，將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。三種方式：吸收合并(可能是借殼上市、反向收購)新設(shè)合并控股合并：積極投資，需要編制合并報表換股合并的會計處理：第8章附錄收購商譽(yù)的確認(rèn)：第8章附錄新準(zhǔn)則區(qū)分：同一控制下的合并（采用修訂的購買法處理）；非同一控制下的合并（采用購買法處理）第六節(jié)企業(yè)合并企業(yè)合并不同會計處理的影響：權(quán)益結(jié)合法購買法資產(chǎn)低高凈資產(chǎn)低高合并當(dāng)期利潤合并全年只并收購日后直接相關(guān)費(fèi)用計入當(dāng)期損益計入合并成本合并后費(fèi)用低高合并后利潤高低凈資產(chǎn)收益率高低資產(chǎn)負(fù)債率高低商譽(yù)無區(qū)別正負(fù)商譽(yù)（我國非同一控制下的業(yè)務(wù)合并采用的是購買法進(jìn)行會計處理；對于同一控制下的業(yè)務(wù)合并采用的是修訂的購買法，從合并報表視角看，比較接近于權(quán)益結(jié)合法）第六節(jié)企業(yè)合并2007年6月獲批的海通證券借殼都市股份上市方案：【1、都市股份向第1大股東——光明食品（集團(tuán)）有限公司出售全部資產(chǎn)、負(fù)債和人員，轉(zhuǎn)讓款為75600萬元，騰出凈殼。2、都市股份以新增發(fā)股份吸收合并海通證券。海通證券的換股價格為每股2.01元，都市股份的換股價格以2006年10月13日的收盤價為基準(zhǔn)確定為每股5.8元，由此確定海通證券與都市股份的換股比例為1：0.347，即每股海通證券股份換0.347股都市股份的股份。海通證券在本次合并前的總股份為87.34億股，換為都市股份30.31億股，合并完成后都市股份的總股份將增加至約33.89億股，同時賦予都市股份除光明集團(tuán)之外所有股東以現(xiàn)金選擇權(quán)，具有現(xiàn)金選擇權(quán)的股東可以全部或部分行使現(xiàn)金選擇權(quán)。行使現(xiàn)金選擇權(quán)的股份將按照每股5.8元換取現(xiàn)金，相應(yīng)的股份過戶給第三方光明集團(tuán)下屬全資子公司上海市農(nóng)工商投資公司。本次合并生效后，都市股份相應(yīng)修改公司章程、變更住所、變更經(jīng)營范圍及更名為“海通證券股份有限公司”。3、定向增發(fā)做大凈資產(chǎn)。在吸收合并海通證券完成后，存續(xù)公司向經(jīng)中國證監(jiān)會核準(zhǔn)的特定投資者非公開發(fā)行不超過10億股的新股，發(fā)行價格不低于每股5.8元?！慷际泄煞莸墓蓛r自2006年10月13日停牌時的收盤價5.8元，暴漲至2007年6月15日的收盤價52元。廣發(fā)證券借殼延邊公路2006年9月11日，延邊公路（深交所，000776）發(fā)布公告，延邊公路以公司全部資產(chǎn)和負(fù)債，回購大股東吉林敖東（深交所，000623）所持有的延邊公路全部股份并予以注銷，敖東將另組建一公司來承接這些資產(chǎn)和員工?；刭徍?，延邊公路只剩下9913萬股份（原總股本18411萬股，吉林敖東持有8498萬股回購注銷），變成一個干凈的殼。然后，延邊公路將以1：0.83的比例與廣發(fā)證券原股東進(jìn)行換股，吸收合并廣發(fā)證券。廣發(fā)證券現(xiàn)有股本20億股，按換股比例折算后，原廣發(fā)證券股東將持有延邊公路24.09億股。延邊公路總股本將變成25.08億股，名稱亦會改稱廣發(fā)證券股份有限公司。此前，吉林敖東持有廣發(fā)證券27.14%的股份，為后者第二大股東。G成大持有廣發(fā)證券27.3％的股份，為后者第一大股東。而同時，廣發(fā)證券是吉林敖東第五大股東，廣發(fā)證券的員工持股會深圳吉富創(chuàng)業(yè)投資股份有限公司是G成大的第二大股東，他們之間是交叉持股關(guān)系。小案例：聯(lián)想收購IBM的PC業(yè)務(wù)2004年12月8日，聯(lián)想宣布收購IBM的PC業(yè)務(wù)，2003年聯(lián)想和被收購的IBMPC業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)(億美元），收購后聯(lián)想將為戴爾和惠普之后的全球第三大PC廠商：

IBMPC聯(lián)想集團(tuán)營業(yè)額95.66（占IBM營業(yè)額的11％）29.71

毛利9.61（占IBM毛利的3％）4.34凈利潤－2.581.35員工9500人11408人業(yè)務(wù)區(qū)域160多個國家和地區(qū)主要在中國大陸

IBMPC在IBM體系內(nèi)總資產(chǎn)為15.34億美元，負(fù)債總額為25.1億美元，凈資產(chǎn)為－9.76億美元，剝離服務(wù)器等交叉業(yè)務(wù)后，凈資產(chǎn)為－6.8億美元。按照2004年三季度數(shù)據(jù)，全球PC市場份額是戴爾18.2%,惠普16.2％，新聯(lián)想8.6％，富士通/西門子3.9%，東芝3.6％。收購安排：6.5億美元：1.5億美元來自自有資金，5億美元來自銀行貸款加6億美元聯(lián)想股票（相當(dāng)于18.9％的股份，每股價格2.675港元）：8.9%為有投票權(quán)的股份，10％為無投票權(quán)的股份。這些股票的禁售期為3年。

聯(lián)想和IBM各自的會計處理？*12月9日，聯(lián)想在香港的股價比上一交易日下跌3.74%(收于2.575港元）,IBM股價上漲0.57％，戴爾股價上漲1.33%，惠普股價下跌0.28％。*對比可算是失敗的TCL對法國Thomson彩電和Alcatel手機(jī)業(yè)務(wù)的收購？第七節(jié)合并會計報表當(dāng)持股比例等于或大于50%以上時，長期股權(quán)投資為多數(shù)積極投資“控制”的概念：實質(zhì)重于形式由此產(chǎn)生“母-子”關(guān)聯(lián)關(guān)系：母公司P：投資企業(yè)子公司S：被投資企業(yè)投資方式：P購買S的50%以上股權(quán)

P購買S的全部資產(chǎn)（或凈資產(chǎn)）

直接擁有或間接擁有一、編制目的和局限性目的：母公司和子公司屬于獨立的法人，按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于法律形式原則，就應(yīng)為該經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)主體編制一份會計報表反映經(jīng)濟(jì)主體的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果抵消母子公司之間及子公司與子公司之間的內(nèi)部交易局限性二、編制種類和編制范圍種類：合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表

單一披露（合并報表？母公司單獨報表？），還是雙重披露（同時披露母公司單獨報表和合并報表）？二、編制種類和編制范圍以實質(zhì)上擁有控制權(quán)為準(zhǔn)。一般，持股比例在50%以下，不納入合并會計報表范圍,幾種特殊情況下也可列入：通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的大多數(shù)成員在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)有半數(shù)以上的投票權(quán)合并財務(wù)報表中的控制控制的認(rèn)定及有關(guān)問題

1.認(rèn)定為控制的通常持股比例：根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。從2009年度報告中披露的情況來看，50%以上的持股比例并非是上市公司判斷對被投資單位是否存在控制的絕對標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)控股股東或?qū)嶋H控制人的持股比例低于50%時，仍判斷存在控制的情況主要分散在持股比例40-50%的區(qū)間內(nèi)，持股比例在30-40%的情況也比較多見，同時還有少數(shù)案例的持股比例在20-30%區(qū)間內(nèi)，個別極端的案例持股比例在10-20%的區(qū)間之內(nèi)。

2.認(rèn)定為控制的主要理由從上市公司披露的存在控制的理由來看，大多集中在以下兩種情形：第一，在被投資單位董事會上擁有半數(shù)以上表決權(quán)。表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權(quán)。根據(jù)公司法的規(guī)定，對于公司制企業(yè)來說，上述事項的表決權(quán)通常在股東大會（股東會）或董事會，如果一家公司或一投資者在被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)，則能夠控制董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議，從而主導(dǎo)公司董事會的經(jīng)營決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動在這家公司或這位投資者的控制下進(jìn)行，使被投資單位成為事實上的子公司。需要強(qiáng)調(diào)的是，對于判斷的依據(jù)是在被投資單位董事會上擁有半數(shù)以上表決權(quán)的情況，董事會必須能夠控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策，且董事會決議需要半數(shù)以上董事通過即可。合并財務(wù)報表中的控制第二，通過與其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會和董事會上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對這一被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)。從年報披露看，仍然存在控制的理由不充分或明顯存在瑕疵的情形，比較常見的問題包括：（1）為被投資單位第一大股東，即判斷存在控制。通常情況下，第一大股東的身份，并不足以支持上市公司能夠決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策、并擁有能據(jù)以從被投資單位的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。（2）法定代表人、董事長、高級管理人員由投資方公司指派，即判斷存在控制。對于公司制企業(yè)來說，其財務(wù)和經(jīng)營決策是由董事會或類似機(jī)構(gòu)決定的，因此，即便法定代表人、董事長或高級管理人員由投資方公司指派，也不能證明存在控制。摘自：證監(jiān)會《2009年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》普通股的分類與控制如人人公司（RenrenInc.）2011年4月初向SEC遞交了F-1上市申請文件。此次IPO將出售5300萬份ADS（其中公司發(fā)行4289萬份ADSs，限售股東出售1020萬份ADSs,券商有796.5萬份ADS認(rèn)購權(quán)，若完全行使超額配售權(quán)則為6106萬股），預(yù)計發(fā)行區(qū)間為9-11美元。按此發(fā)行價區(qū)間中間價計算，人人公司IPO募集資金約5億美元。總股份為1,185,218,103普通股（約3.95億份ADS），總市值約39.5億美元。A類普通股和B類普通股的區(qū)別是：（1）每股A類普通股代表1票投票權(quán)，每股B類普通股代表10票投票權(quán)；（2）轉(zhuǎn)換權(quán)不同。完成IPO后，陳一舟持有約2.70億股普通股，持股比例為22.8%，投票權(quán)為55.9%，是人人公司的第一大股東；SBPanPacificCorporation持有約4.05億股普通股，持股比例為34.2%，投票權(quán)為33.5%，是人人公司的第一大機(jī)構(gòu)股東。三、合并會計報表編制的概念依據(jù)少數(shù)股東利益：子公司其他股東利益主要概念依據(jù)母公司業(yè)主權(quán)觀子公司少數(shù)股東的權(quán)益單列在長期負(fù)債之后，所有者權(quán)益之前子公司少數(shù)股東應(yīng)享收益需從總的收益中分立出來，從利潤總額中扣除(類似于費(fèi)用)，合并利潤表上的最終凈利潤是母公司股東應(yīng)享有的凈收益主體觀*原來采用第1種觀念，2007年1月1日始采用不完全的第2種觀念。四、合并會計報表的編制（一）購買時從母公司角度看總資產(chǎn)不變現(xiàn)金減少（以現(xiàn)金支付投資時）長期股權(quán)投資增加與現(xiàn)金減少相同的數(shù)額從子公司角度看帳面無任何變化在此僅討論母公司以現(xiàn)金購買子公司股份的情況四、合并會計報表的編制（二）購買后母公司采用“權(quán)益法”或“成本法”記錄與投資相關(guān)的項目新會計準(zhǔn)則要求采用成本法，母公司單獨報表是否失真？四、合并會計報表的編制（二）購買后編制合并會計報表母公司會計報表子公司會計報表母公司記錄在工作底稿上合并母公司與子公司會計報表扣除導(dǎo)致重復(fù)計算的項目金額公司間債權(quán)債務(wù)關(guān)系公司間的銷售交易公司間控股權(quán)關(guān)系的相反而相應(yīng)項目合并會計報表子公司 記錄四、合并會計報表的編制*抵消公司內(nèi)部交易及其他項目（了解）1、公司間債權(quán)債務(wù)關(guān)系做與原交易正好相反的抵消分錄2、公司間的銷售交易順銷：全部抵銷逆銷：按持股比例抵消（現(xiàn)流行全部抵消）3、公司間控股權(quán)關(guān)系的相反而相應(yīng)項目合并價差（PurchaseDiscrepancy)少數(shù)股東權(quán)益(MinorityInterest)理解合并報表之實質(zhì)P公司B/SS公司B/S現(xiàn)金短期借款現(xiàn)金短期借款應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款

…….…….……

……長期股權(quán)投資應(yīng)付債券固定資產(chǎn)長期借款

……

……

……

……其他長期資產(chǎn)股東權(quán)益其他長期資產(chǎn)股東權(quán)益資產(chǎn)總額負(fù)債及股東權(quán)益資產(chǎn)總額負(fù)債及股東權(quán)益

合并B/S

現(xiàn)金短期借款應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款

……

……其他長期資產(chǎn)股東權(quán)益（P）

資產(chǎn)總額負(fù)債及股東權(quán)益理解合并報表之實質(zhì)P公司I/SS公司I/S合并I/S

主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)收入減：主營業(yè)務(wù)成本減：主營業(yè)務(wù)成本