審計準則對工作底稿的總體要求

審計準則對工作底稿的基本要求中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系

2006年2月15日由財政部發(fā)布，2007年1月1日起在所有會計師事務所執(zhí)行

維護資本市場秩序和公眾利益是制定新審計準則體系的宗旨新審計準則強化了形成工作記錄的要求《審計準則第1131號——審計工作底稿》《會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制》其他審計準則審計工作底稿的概念

審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據(jù)，以及得出的審計結論作出的記錄。

審計工作底稿是審計證據(jù)的載體,是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料.它形成于審計過程,也反映了整個審計過程.第二點內容，參考了ISA230

para

3審計工作底稿的編制目的

注冊會計師應當及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的：提供充分、適當?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎；提供證據(jù)，證明其按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。此外，審計工作底稿是保證執(zhí)業(yè)質量的重要手段，便于事務所內部對審計工作質量進行指導、復核和檢查審計工作底稿通常包括的內容

審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復印件等。

此外,還應包括業(yè)務約定書、管理層聲明書、會議記錄，與其他人士（如其他注冊會計師、律師、專家等）溝通文件等。審計工作底稿通常不包括的內容

審計工作底稿通常不包括已被取代的審計工作底稿的草稿或財務報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重復的文件記錄等。

由于這些草稿、錯誤的文本或重復的文件記錄不直接構成審計結論和審計意見的支持性證據(jù)，因此，通常不需保留這些記錄。中中國國注注冊冊會會計計師師審審計計準準則則第第1231號號——針針對對評評估估的的重重大大錯錯報報風風險險實實施施的的程程序序第十三條進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性，通過實施實質性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。第十七條進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據(jù)適用的期間或時點。第二十二條進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。中中國國注注冊冊會會計計師師審審計計準準則則第第1131號號——審審計計工工作作底底稿稿第十三條注冊會計師應當根據(jù)具體情況判斷某一事項是否屬于重大事項。重大事項通常包括：（一）引起特別風險的事項；（二）實施審計程序的結果，該結果表明財務信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風險的評估和針對這些風險擬采取的應對措施；（三）導致注冊會計師難以實施必要審計程序的情形；（四）導致出具非標準審計報告的事項。編制工作底稿的總體要求(1)

注冊會計師編制的審計工作底稿，應當使得未曾接觸該項審計工作的有經驗的專業(yè)人士清楚了解：按照審計準則的規(guī)定實施的審計程序的性質、時間和范圍；實施審計程序的結果和獲取的審計證據(jù)；就重大事項得出的結論。編制工作底稿的總體要求(2)

有經驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士：審計過程；相關法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定；被審計單位所處的經營環(huán)境；與被審計單位所處行業(yè)相關的會計和審計問題。審計工作底稿的要素審計工作底稿通常包括下列全部或部分要素：被審計單位名稱；審計項目名稱；審計項目時點或期間；審計過程記錄；審計結論；審計標識及其說明；索引號及編號；編制者姓名及編制日期；復核者姓名及復核日期；其他應說明事項。審計過程記錄

概括的講審計過程記錄是將審計過程中收集的審

計證據(jù)，以項目或事項的識別特征為主線進行分析、歸納、整理，最終得出審計結論的過程。

審計過程記錄是審計工作底稿的內容中最核心的部分。最能體現(xiàn)一名審計人員水平的高低和審計工作底稿質量的好壞。審計說明是審計過程記錄的一部分。審計過程記錄—審計證據(jù)

審計憑證據(jù)“說話”。收集和評價審計證據(jù)是注冊會計師得出審計結論、支撐審計意見的基礎。

注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以

得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。

審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。審計過程記錄—審計證據(jù)

依據(jù)會計記錄編制財務報表是被審計單位管理層的責任，注冊會計師應當測試會計記錄以獲取審計證據(jù)。財務報表依據(jù)的會計記錄一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。上述會計記錄是編制財務報表的基礎，構成注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務所需獲取的審計證據(jù)的重要部分。審計過程記錄—審計證據(jù)

會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務報表發(fā)表審計意見的基礎，

注冊會計師還應當獲取用作審計證據(jù)的其他信息。可用作審計證據(jù)的其他信息包括：注冊會計師從

被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信

息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、詢

證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)

據(jù)等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的

信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的

信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表

等。審計過程記錄—審計證據(jù)

財務報表依據(jù)的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據(jù)，兩者缺一不可。如果沒有前者，審計工作將無法進行；如果沒有后者，可能無法識別重大錯報風險。只有將兩者結合在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平，為注冊會計師發(fā)表審計意見提供合理基礎。審計過程記錄—審計證據(jù)

審計證據(jù)充分性：是對審計證據(jù)數(shù)量的要求。與錯報風險成正比例。

審計證據(jù)的適當性：是對審計證據(jù)質量的要求，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關認定或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。相關性和可靠性是審計證據(jù)適當性的核心內容，只有相關且可靠的審計證據(jù)才是高質量的。審計過程記錄—審計證據(jù)

審計證據(jù)的相關性。審計證據(jù)要有證明力，必須與注冊會計師的審計目標相關。在確定審計證據(jù)的相關性時，注冊會計師應當考慮：１、特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據(jù)，而與其他認定無關。例如，檢查期后應收賬款收回的記錄和文件，可以提供有關存在和計價的審計證據(jù)，但是不一定與期末截止是否適當相關。審計過程記錄—審計證據(jù)２、針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質的審計證據(jù)。例如，注冊會計

師可以分析應收賬款的賬齡和應收賬款的期后收

款情況，以獲取與壞賬準備計價有關的審計證據(jù)。３、只與特定認定相關的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關的審計證據(jù)。例如，有關存貨實物

存在的審計證據(jù)并不能夠替代與存貨計價相關的

審計證據(jù)。審計過程記錄—審計證據(jù)

審計證據(jù)的可靠性。審計證據(jù)的可靠性是指審計證據(jù)的可信程度。例如，注冊會計師親自檢查存貨所獲得的證據(jù)，就比被審計單位管理層提供給注冊會計師的存貨數(shù)據(jù)更可靠。

審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。注冊會計師在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則：審計過程記錄—審計證據(jù)１、從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)由完全獨立于被審計單位以外的機構或人士編制并提供，未經被審計單位有關職員之手，從而減少了偽造、更改憑證或業(yè)務記錄的可能性，因而其證明力最強。此類證據(jù)如銀行詢證函回函、應收賬款詢證函回函、保險公司等機構出具的證明等。相反，從其他來源獲取的審計證據(jù)，由于證據(jù)提供者與被審計單位存在經濟或行政關系等原因，其可靠性應受到質疑。此類證據(jù)如被審計單位內部的會計記錄、會議記錄等。審計過程記錄—審計證據(jù)２、內部控制有效時內部生成的審計證據(jù)比內部控制薄弱時內部生成的審計證據(jù)更可靠。如果被審計單位有著健全的內部控制且在日常管理中得到一貫地執(zhí)行，會計記錄的可信賴程度將會增加。如果被審計單位的內部控制薄弱，甚至不存在任何內部控制，被審計單位內部憑證記錄的可靠性就大為降低。審計過程記錄—審計證據(jù)３、直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。例如，注冊會計師觀察某項控制的運行得到的證據(jù)比詢問被審計單位某項內部控制的運行得到的證據(jù)更可靠。間接獲取的證據(jù)有被涂改及偽造的可能性，降低了可信賴程度。推論得出的審計證據(jù)，其主觀性較強，人為因素較多，可信賴程度也受到影響。審計過程記錄—審計證據(jù)４、以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。例如，會議的同步書面記錄比對討論事項事后的口頭表述更可靠。口頭證據(jù)本身并不足以證明事實的真相，僅僅提供一些重要線索，為進一步調查確認所用。如注冊會計師在對應收賬款進行賬齡分析后，可以向應收賬款負責人詢問逾期應收賬款收回的可能性。如果該負責人的意見與注冊會計師自行估計的壞賬損失基本一致，則這一口頭證據(jù)就可成為證實注冊會計師對有關壞賬損失的判斷的重要證據(jù)。但在一般情況下，口頭證據(jù)往往需要得到其他相應證據(jù)的支持。審計過程記錄—審計證據(jù)５、從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復印件獲取的審計證據(jù)更可靠。注冊會計師可審查原件是否有被涂改或偽造的跡象，排除偽證，提高證據(jù)的可信賴程度。而傳真件或復印件容易是變造或偽造的結果，可靠性較低。審計過程記錄—審計證據(jù)在審計過程中，注冊會計師可根據(jù)需要單獨或綜合運用下述程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。１、檢查記錄或文件檢查記錄或文件是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審查。審計過程記錄—審計證據(jù)

檢查記錄或文件的目的是對財務報表所包含或應包含的信息進行驗證。例如，被審計單位通常對每一筆銷售交易都保留一份顧客訂單、一張發(fā)貨單和一份銷售發(fā)票副本。這些憑證對于注冊會計師驗證被審計單位記錄的銷售交易的正確性是有用的證據(jù)。審計過程記錄—審計證據(jù)

檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質。外部記錄或文件通常被認為比內部記錄或文

件可靠，因為外部憑證經被審計單位的客戶出具，又經被審計單位認可，表明交易雙方對憑證上記

錄的信息和條款達成一致意見。另外，某些外部

憑證編制過程非常謹慎，通常由律師或其他有資

格的專家進行復核，因而具有較高的可靠性，如

土地使用權證、保險單、契約和合同等文件。審計過程記錄—審計證據(jù)２、檢查有形資產

檢查有形資產是指注冊會計師對資產實物進行審查。檢查有形資產程序主要適用于存貨和現(xiàn)金，也適用于有價證券、應收票據(jù)和固定資產等。

檢查有形資產可為其存在性提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權利和義務或計價認定提供可靠

的審計證據(jù)。檢查存貨項目前，可先對客戶實施

的存貨盤點進行觀察。審計過程記錄—審計證據(jù)３、觀察

觀察是指注冊會計師察看相關人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。例如，對客戶執(zhí)行的存貨盤點或控制活動進行觀察。

觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，并且在相關人員已知被觀察時，相關人員從事活動或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會影響注冊會計師對真實情況的了解。因此，注冊會計師有必要獲取其他類型的佐證證據(jù)。審計過程記錄—審計證據(jù)４、詢問

詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。

知情人員對詢問的答復可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息，注冊會計師應當根據(jù)詢問結果考慮修改審計程序或實施追加的審計程序。詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內部控制運行的有效性，注冊會計師還應當實施其他審計程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計過程記錄—審計證據(jù)４、函證

函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。例如對應收賬款余額或銀行存款的函證。

通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經常被使用的一種重要程序。審計過程記錄—審計證據(jù)６、重新計算

重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準確性進行核對。重新計算通常包括計算銷售發(fā)票和存貨的總金額，加總日記賬和明細賬，檢查折舊費用和預付費用的計算，檢查應納稅額的計算等。審計過程記錄—審計證據(jù)７、重新執(zhí)行

重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。例如，注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節(jié)表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節(jié)表進行比較。審計過程記錄—審計證據(jù)８、分析程序

分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關系。

分析程序在實務中的運用，如審計應收賬款時，可以比較當年度與以前年度應收賬審計過程記錄—審計證據(jù)

款與主營業(yè)務收入的比率，結合當前的經濟環(huán)境及信用政策判斷其合理性；還可以比較當年度與

以前年度應收賬款回收期，結合當前的經濟環(huán)境、信用政策及行業(yè)平均水平判斷其合理性。

審計主營業(yè)務收入時，可以將收入、成本及毛利率與同行業(yè)數(shù)據(jù)對比分析，分析差異的合理性；

比較當年度與以前年度同品種的主要產品的收入和毛利率，并查明異常的原因。審計過程記錄—審計證據(jù)

根據(jù)產品生產能力、倉儲能力和運輸能力，原材料采購數(shù)量及單位產品材料耗用定額，生產工人數(shù)量分析產品生產量和銷售量的合理性，并查明異常的原因。審

計

過

程

記

錄—記錄特定項目或事項的識別特征

在記錄實施審計程序的性質、時間和范圍時，注冊會計師應當記錄測試的特定項目或事項的識別特征。識別特征是指被測試的項目或事項表現(xiàn)出的征象或標志。

如在對被審計單位生成的訂購單進行細節(jié)測試時，注冊會計師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特征。如需要選取既定總體內一定金額以下的所有項目審

計

過

程

記

錄—記錄特定項目或事項的識別特征實施的審計程序，注冊會計師可能會以實施審計程序的范圍作為識別特征，例如，總賬中一定金額以上的所有會計分錄。

對于觀察程序，注冊會計師可能會以觀察的對象或觀察過程、觀察的地點和時間作為識別特征。

對于需要詢問被審計單位中特定人員的審計程序，注冊會計師可能會以詢問的時間、被詢問人的姓

名及職位作為識別特征。審

計

過

程

記

錄—審計說明

審計說明是審計過程記錄的一部分，目前在實務中有很多審計工作底稿審計說明一欄都是空白。我認為，以下事項需要在審計說明簡明扼要的反映，以便于其他底稿使用者查閱：１、實施的主要審計程序及結果；２、審計調整事項及分錄；

３、與編制合并報表相關的信息，如內部交易、內部往來等；審

計

過

程

記

錄—審計說明

４、與報表披露有關的信息，如資產的質押和抵押、關聯(lián)方之間的交易和往來、關聯(lián)之間的擔保；審計結論

注冊會計師恰當?shù)赜涗泴徲嫿Y論也是非常重要的，審計結論幫助注冊會計師總結所執(zhí)行的相關審計程序后所得出的結論，并進一步作為形成審計意見的基礎。注冊會計師記錄審計結論時需要注意，在審計工作底稿中記錄的審計程序和審計證據(jù)是否足以支持所得出并記錄的審計結論。審計結論三種不同情況下的審計結論：通過以上分析/測試，未發(fā)現(xiàn)重大異常情況。上述發(fā)現(xiàn)的問題涉及金額較小且低于重要性水平，對審計結果無重大影響。除上述問題未發(fā)現(xiàn)其他重大異常情況。除上述問題需進行相應調整外，未發(fā)現(xiàn)其他重大異常情況。審計標識及其說明

審計工作底稿中可使用各種審計標識，但應說明其含義，并保持前后一致。本所規(guī)定的有通用審計標識符號索引號及編號

通常情況下，審計工作底稿需要注明索引編號及順序編號，相關審計工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關系。相互引用時，需要在審計工作底稿中交叉注明索引編號。中中國國注注冊冊會會計計師師審審計計準準則則第第1121號號——歷歷史史財財務務信信息息審審計計的的質質量量控控制制第二十二條項目負責人應當在審計過程的適當階段及時實施復核，以使重大事項在出具審計報告前能夠得到滿意解決。項目負責人復核的內容包括對關鍵領域所作的判斷，尤其是執(zhí)行業(yè)務過程中識別出的疑難問題或爭議事項、特別風險以及項目負責人認為重要的其他領域。項目負責人應當對復核的范圍和時間予以適當記錄。編制者/復核者姓名及編制/復核日期

在記錄實施審計程序的性質、時間和范圍時，注冊會計師應當記錄：（一）審計工作的執(zhí)行人員及完成該項審計工作的日期；（二）審計工作的復核人員及復核的日期和范圍。

在需要項目質量控制復核的情況下，還需要注明項目質量控制復核人員的姓名及復核日期。對對同同一一財財務務信信息息執(zhí)執(zhí)行行不不同同的的委委托托業(yè)業(yè)務務的的歸歸檔檔：：參考了業(yè)務質量控制準則第66條的規(guī)定“第六十六條如果針對客戶的同一財務信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務，出具兩個或多個不同的報告，會計師事務所應當將其視為不同的業(yè)務，根據(jù)制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內分別將業(yè)務工作底稿歸整為最終業(yè)務檔案?！睂徲嫻ぷ鞯赘宓幕疽筚Y料詳實簡繁得當要素齊全標識一致重點突出結論明確格式規(guī)范記錄清晰對對同同一一財財務務信信息息執(zhí)執(zhí)行行不不同同的的委委托托業(yè)業(yè)務務的的歸歸檔檔：：參考了業(yè)務質量控制準則第66條的規(guī)定“第六十六條如果針對客戶的同一財務信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務，出具兩個或多個不同的報告，會計師事務所應當將其視為不同的業(yè)務，根據(jù)制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內分別將業(yè)務工作底稿歸整為最終業(yè)務檔案?！睂徲嫻ぷ鞯赘宓臍w檔期限

注冊會計師應當按照會計師事務所質量控制政策和程序的規(guī)定，及時將審計工作底稿歸整為最終審計檔案。歸檔期限審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務中止后的六十天內。如果針對客戶的同一財務信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務，出具兩個或多個不同的報告，會計師事務所應當將其視為不同的業(yè)務，根據(jù)制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內分別將審計工作底稿歸整為最終審計檔案。審計工作底稿的歸檔方法具體實務中，審計檔案可以分為永久性檔案和當期檔案永久性檔案記錄內容相對穩(wěn)定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案，