房產(chǎn)重新裝修費(fèi)用的賬務(wù)及稅務(wù)處理

房產(chǎn)重新裝修費(fèi)用的賬務(wù)及稅務(wù)處理常有企業(yè)財(cái)務(wù)人員問(wèn)及，自有房產(chǎn)在投入使用若干年后重新裝修，這筆支出該如何列支，以及是否會(huì)影響房產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)，即增加房產(chǎn)原值。該裝修支出是計(jì)入當(dāng)期損益還是資本化后逐期攤銷(xiāo)，只是時(shí)間性差異，而是否會(huì)增加房產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)往往是企業(yè)更關(guān)心的問(wèn)題，筆者以此為切入點(diǎn)，逐步分析這個(gè)問(wèn)題。一、房產(chǎn)稅的相關(guān)規(guī)定根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕173號(hào)）規(guī)定：“一、為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿(mǎn)足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無(wú)論在會(huì)計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。二、對(duì)于更換房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施的，在將其價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值時(shí)，可扣減原來(lái)相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價(jià)值；對(duì)附屬設(shè)備和配套設(shè)施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零配件，更新后不再計(jì)入房產(chǎn)原值。”即如果裝修中涉及文件中列明的更換（或增加）房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施，則應(yīng)將其價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值，而如果裝修不涉及該類(lèi)施工，僅僅是內(nèi)部裝飾的一些更新及修葺，則應(yīng)進(jìn)一步分析。根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）規(guī)定：“一、關(guān)于房產(chǎn)原值如何確定的問(wèn)題：對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。”這說(shuō)明，房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)處理來(lái)判斷，如果這些裝修費(fèi)用根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入房產(chǎn)價(jià)值，則應(yīng)該歸為房產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)征收房產(chǎn)稅，反之則不征收房產(chǎn)稅。該文件中的規(guī)定將路徑指向了國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度，下一步，筆者分析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定：“二、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出：固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿(mǎn)足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值；不滿(mǎn)足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。”這里說(shuō)的“第四條”就是固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即：“第四條：固定資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量?！鄙鲜鰲l件中，第二款很好滿(mǎn)足，但第一款就太過(guò)于原則化了，怎樣把握“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”呢，例如一個(gè)酒店重新裝修，檔次提升，那么它的經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)很有可能流入企業(yè)，但是如果是企業(yè)的辦公樓、宿舍樓裝修，這一條就不那么明顯，它更像是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》中所述：“是用來(lái)恢復(fù)維持一個(gè)企業(yè)預(yù)期從原先確定的資產(chǎn)的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)中獲得的經(jīng)濟(jì)利益。”那么后者就不滿(mǎn)足資本化條件。此外，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出只有兩種處理：第一，符合資本化條件，計(jì)入固定資產(chǎn)成本；第二，不符合資本化條件，計(jì)入當(dāng)期損益。那么，實(shí)務(wù)中經(jīng)常使用“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”來(lái)核算裝修費(fèi)是否有政策依據(jù)？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中僅對(duì)于“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目的使用做了原則性的規(guī)定：“1．本科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項(xiàng)費(fèi)用，如以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等?！敝改喜⑽疵鞔_是否可用來(lái)核算該項(xiàng)支出。但是《企業(yè)所得稅法》中對(duì)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”有明確規(guī)定。三、《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷(xiāo)的，準(zhǔn)予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出?！钡谝?、二款顯然不適用，關(guān)于第三款“固定資產(chǎn)的大修理支出”，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定：“第六十九條：《企業(yè)所得稅法》第十三條第（三）項(xiàng)所稱(chēng)固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：（一）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。”由此可見(jiàn)，滿(mǎn)足大修理?xiàng)l件的要求較高，一般的裝修裝飾很難達(dá)到要求。那么第四款“其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出”是否能達(dá)到？《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中僅規(guī)定：“第七十條：《企業(yè)所得稅法》第十三條第（四）項(xiàng)所稱(chēng)其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)年限不得低于3年?！蔽募⑽疵鞔_何種標(biāo)準(zhǔn)的支出可以按此條款列支，但是根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)前三款適用條件的表述，即“改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限”“支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上”等，可做出邏輯解釋?zhuān)涸摋l款所述的“其他”必須是金額較大的，能夠改變資產(chǎn)使用情況的支出。綜上所述，關(guān)于裝修費(fèi)的處理應(yīng)分以下步驟進(jìn)行，首先要判斷，是房屋結(jié)構(gòu)性的改建擴(kuò)建還是內(nèi)部修葺，如為前者，毫無(wú)疑問(wèn)是要予以資本化，并涉及房產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)變化。如為后者，則要區(qū)分是否更換了可單獨(dú)計(jì)量的設(shè)施設(shè)備，如有此類(lèi)支出，應(yīng)按規(guī)定計(jì)入房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值，并扣減原來(lái)相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價(jià)值。會(huì)計(jì)上需要單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，可確認(rèn)為固定資產(chǎn)，但是不影響房產(chǎn)稅的核算。對(duì)于裝修裝飾部分，就要使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”進(jìn)行判斷，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)的會(huì)計(jì)估計(jì)，例如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高、產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。除此之外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，直接予以費(fèi)用化。判斷流程圖如下：最后，納稅人還應(yīng)注意的是，如該項(xiàng)大修理改擴(kuò)建支出滿(mǎn)足會(huì)計(jì)上資本化條件，卻不一定滿(mǎn)足《企業(yè)所得稅法》中對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的規(guī)定（即“50%”“2年”），此時(shí)只能將支出計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，同固定資產(chǎn)一同計(jì)提折舊。而如果同時(shí)滿(mǎn)足會(huì)計(jì)和所得稅法的相關(guān)規(guī)定，按會(huì)計(jì)規(guī)