財(cái)務(wù)管理資料2023年-第章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企

業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

其中，母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)；

子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

母子公司合并前后均為獨(dú)立的法人。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

相對于個(gè)別報(bào)表而言，合并財(cái)務(wù)報(bào)表有如下特點(diǎn)：P28

（1）反映的對象不同

（2）編制主體不同

（3）編制基礎(chǔ)不同

（4）編制方式方法不同

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表與投資的關(guān)系

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是投資形成的結(jié)果，但投資并非都要編制合并報(bào)

表。

（1）短期投資不要編制合并報(bào)表

（2）長期債權(quán)投資不要編制合并報(bào)表

（3）長期股權(quán)投資，只有控制與被控制的關(guān)系下，需要編制合

并報(bào)表。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表按編制時(shí)間不同，分為：

股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表

股權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表

2、按反映的具體合適的內(nèi)容不同，分為：

(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表；

(2)合并利潤表；

(3)合并現(xiàn)金流量表；

(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表；

(5)附注。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定

(一)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并

能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。控制通常具有如

下特征：

1.控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。共同控制(多方控制)

不能納入合并范圍。

2.控制的合適的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的財(cái)務(wù)

和經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。

3.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維

持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。

4.控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司

章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移

資金相關(guān)能力是否受到嚴(yán)格限制,也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集

團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別,都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范

圍。

(二)母公司和子公司

1、母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)(或主體，下同)。

子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

從持股比例上來看，圖2—1：P公司能夠控制S公司，S公

司是P公司的子公司。圖2—2：P對S3投資比例為70%,P對S4直

接投資持股比例是30%,間接投資持股比例是60%,所以P對S4投資

持股比例為30%+60%=90%,P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、

S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司

的子公司。

2、子公司

子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

（三）控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用

1、母公司擁有其半數(shù)以上（50%）的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)

納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司

不能控制被投資單位的除外。

母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán),通常包括以下三種情況:

（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

比如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60%,這種

情況下，乙公司就成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，

應(yīng)將乙公司納入其合并范圍。

(2)母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

如上述甲公司擁有乙公司60%的表決權(quán)資本；如果乙公司又投

了一家子公司丙公司，則丙公司也應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。

(3)母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資半數(shù)以上表決權(quán)。

比如甲公司擁有乙公司60%的表決權(quán)資本，乙公司擁有丁公司

30%的表決權(quán)資本，甲公司直接擁有丁公司21%的表決權(quán)資本，則

甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將丁公司納入合并范圍(51%=21%

+30%)o

2、母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表

合并范圍的情況。

在母公司通過直接和間接方式未擁有被投資單位半數(shù)以上表決

權(quán)的情況下,如果母公司通過其他方式對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政

策能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。

(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單

位半數(shù)以上表決權(quán)。

(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營

政策。

(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

(4)在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),滿足上述四個(gè)條

件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定

為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母

公司不能控制被投資單位的除外。

3、在確定能否控制被投資單位時(shí)對潛在表決權(quán)的考慮

在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有

的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)

證等潛在表決權(quán)因素。

潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的

認(rèn)股權(quán)證等,不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的

可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的

設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具

或權(quán)益工具。

4、不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位。

已宣告被清理整頓的原子公司；

已宣告破產(chǎn)的原子公司；

母公司不能控制的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。

四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。不論

子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金相關(guān)能力是否受到嚴(yán)格

限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是

否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并

財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

（-）已宣告被清理整頓的原子公司

（二）已宣告破產(chǎn)的原子公司

（三）母公司不能控制的其他被投資單位

母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除

上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)（重大影響）、共

同控制形成的合營企業(yè)等。

第二節(jié)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序

一、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方式方法采用工作底稿法。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的程序，主要包括如下幾個(gè)方面：

（-）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間。

合并工作底稿（簡例）

20X7年單位：萬元

P公司S公司抵銷分錄少數(shù)

合計(jì)合并

項(xiàng)目報(bào)表借貸報(bào)表借貸股東

金額借方貸方金額

金額方方金額方方權(quán)益

（利潤表本次

項(xiàng)目）

營業(yè)收入

營業(yè)成本

....??????????????????

或者見P34表2—1

（二）將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量

表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各本次項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，

并在合并工作底稿中對母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各本次項(xiàng)

目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金

流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各本次項(xiàng)目合計(jì)金額。

（三）在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交

易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)本次項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。

1、調(diào)整子公司報(bào)表的目的是統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策和將子

公司的報(bào)表調(diào)整到母公司投資時(shí)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

2、調(diào)整母公司報(bào)表的目的是將其由成本法編制的報(bào)表調(diào)整為

按權(quán)益法編制的報(bào)表。

3.編制在合并工作底稿中的抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并

財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)本次項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。

（四）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各本次項(xiàng)目的合并金額

1、資產(chǎn)類各本次項(xiàng)目（加借減貸）。P34

2、負(fù)債類各本次項(xiàng)目和所有者權(quán)益類各本次項(xiàng)目（加貸減

借）。P34

3、有關(guān)收入類各本次項(xiàng)目（加貸減借）。

4、有關(guān)費(fèi)用類本次項(xiàng)目（加借減貸）。

（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的原則

合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為會(huì)計(jì)報(bào)表，必須符合會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一般原則

和基本要求。這些基本要求包括數(shù)字真實(shí)、合適的內(nèi)容可靠、全面完

整、計(jì)算準(zhǔn)確和編報(bào)及時(shí)。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表除了遵守基本要求外，還要遵循下面一般原則：

（-）以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是直接根據(jù)母公司與子公司賬簿編制，而是以

納入合并報(bào)表范圍的母公司與子公司的個(gè)別報(bào)表為依據(jù)而編制的。

本年的合并報(bào)表與上年的合并報(bào)表沒有直接的聯(lián)系，因?yàn)榻衲甑?/p>

合并報(bào)表是根據(jù)今年的母子公司個(gè)別報(bào)表而編制的。

個(gè)別報(bào)表是根據(jù)賬簿資料編制的，賬簿資料是連續(xù)的，所以個(gè)別

報(bào)表是連續(xù)的。

合并報(bào)表不根據(jù)賬簿資料編制。所以合并表又稱為報(bào)表的報(bào)表,

也稱為衍生報(bào)表。

（二）一體性原則

要把納入合并報(bào)表的母子公司看為一個(gè)整體,要求集團(tuán)內(nèi)部計(jì)量

基礎(chǔ)一致，政策統(tǒng)一，不一致的、不統(tǒng)一的要進(jìn)行調(diào)整；

（三）重要性原則

內(nèi)部交易在母子公司個(gè)別報(bào)表上的本次項(xiàng)目是否全部抵消，按

重要性原則來決定，只要關(guān)系重要的要抵消。

對于一些本次項(xiàng)目，從企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)來說，具有重要

性，但相對整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說則不一定具有重要性。不重要的編制合

并報(bào)表時(shí)，為簡化手續(xù)，不編制抵消分錄。

對于統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，并非所有的會(huì)計(jì)政策都要統(tǒng)一，只有重要

的才要統(tǒng)一。

三、抵消分錄的規(guī)則

（一）抵消分錄和調(diào)整分錄是一種示意分錄，并非真正意義上的

會(huì)計(jì)分錄，只填列在合并報(bào)表的工作底稿上。不入賬，對以后年度的

報(bào)表沒有影響。

（二）抵消分錄抵消的對象是：內(nèi)部交易在個(gè)別報(bào)表上的反映。

（三）抵消分錄的應(yīng)借、應(yīng)貸的方向，與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)有關(guān)

主體記錄的方向相反。即原記在借方的現(xiàn)在記在貸方抵消。原記在貸

方的現(xiàn)在記借方抵消

（四）抵消分錄的應(yīng)借應(yīng)貸的科目是內(nèi)部交易在個(gè)別報(bào)表上反映

的本次項(xiàng)目名稱。

與平時(shí)所使用的科目不同，固定資產(chǎn)原價(jià)本次項(xiàng)目與固定資產(chǎn)

科目不同；年初未分配利潤本次項(xiàng)目不等于未分配利潤科目。

（五）應(yīng)借、應(yīng)貸的金額是內(nèi)部交易在報(bào)表上反映的金額。在

資產(chǎn)負(fù)債表本次項(xiàng)目抵消的是余額;反映利潤表抵消的是本期發(fā)生額。

第三節(jié)股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表

同一控制下企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的

合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。

同一控制下企業(yè)合并后,應(yīng)該視同被合并方在合并以前就一直在

合并范圍之內(nèi)的0所以企業(yè)合并日要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量

表，并且將母子公司合并當(dāng)年1月1日至合并日的金額進(jìn)行合并。

（-）合并資產(chǎn)負(fù)債表。

1、被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)

表。

2、將每公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益中歸

屬于母公司的份額抵消，并確認(rèn)被公司的少數(shù)股東權(quán)益。母公司與子

公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，進(jìn)行抵消。

3、在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留

存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按

以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益（因?yàn)楹先站幹坪喜?bào)

表時(shí)被并方的所有者權(quán)益與合并方的長期股權(quán)投資抵消了，現(xiàn)在恢

復(fù)，是把對方看成是在合并前一直是合并方的企業(yè)一樣）：

合并日編制合并報(bào)表時(shí)，編制如下抵消分錄：

借：子公司的所有者權(quán)益（包含了子公司的留存收益）

貸：母公司的長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

在合并日編合并報(bào)表時(shí)恢復(fù)子公司的留存收益

借：資本公積（資本溢價(jià)）

貸：盈余公積

未分配利潤

①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積

（資本溢價(jià)或溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益

中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并

前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余

公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中：

借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤

②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積

（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存

收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資

本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)

合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈

余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中：

借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤

因合并方的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))余額不足，被合并

方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債

表中未予全額恢復(fù)的,合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行

說明，包括被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益金額、歸屬于本企業(yè)的

金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的

金額等。

4、項(xiàng)目案例

(1)控股合并形成全子公司

P37【例2—1】資料見例1-8

P16【例1-8］以支付資產(chǎn)作為合并對價(jià)的100%控股合，A公司和B

公司為同一主管部門下屬的兩個(gè)企業(yè)。20X7年6月末A公司用賬面

價(jià)值500萬元、公允價(jià)值580萬元的庫存商品和100萬元的銀行存款

實(shí)施與B公司合并。合并前A公司、B公司凈資產(chǎn)價(jià)值資料見表1-10>

表1T1表

表1一10

合并方凈資產(chǎn)價(jià)值資料單位：萬元

資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值

貨幣資金500應(yīng)付賬款1000

庫存商品800股本1000

固定資產(chǎn)1500資本公積380

盈余公積200

未分配利潤220

表1一11

被合并方凈資產(chǎn)價(jià)值資料單位：萬元

資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值

原材料200應(yīng)付賬款400

固定資產(chǎn)900股本400

資本公積100

盈余公積50

未分配利潤150

①合并日A取提B的凈資產(chǎn)，在個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)

借：長期股權(quán)投資7000000

貸：庫存商品5000000

銀行存款1000000

資本公積1000000

合并后A公司的個(gè)別報(bào)表資料單位：萬元

資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值

貨幣資金400應(yīng)付賬款1000

庫存商品300股本1000

長期股權(quán)投資700資本公積480

固定資產(chǎn)1500盈余公積200

未分配利潤220

A公司合并后:

貨幣資金=500—100=400（萬元）

庫存商品=800—500=300（萬元）

長期股權(quán)投資700（萬元）

資本公積=380+100=480

②在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)

將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益抵消（編

制抵消分錄）

借：股本400

資本公積100

盈余公積50

未分配利潤150

貸：長期股權(quán)投資700

將子公司合并留存收益中第公司應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并留存收益

（編制調(diào)整分錄）

借：資本公積200

貸：盈余公積50

未分配利潤150

項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

A公司B公司借方貸方

（母）（子）

流動(dòng)資產(chǎn)700200900

固定資/p>

長期股權(quán)投資7000①7000

負(fù)債10004001400

股本1000400①4001000

資本公積480100①100280

②200

盈余公積20050①50②50250

未分配利潤220150①150②150370

合并資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬元

資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值

流動(dòng)資產(chǎn)900負(fù)債1400

固定資產(chǎn)2400股本1000

資本公積280

盈余公積250

未分配利潤370

合計(jì)33003300

（2）控股合并形成非全子公司

P37【例2—2】資料見例1—8。如果A公司與B公司合并使A公司

擁有了B公司80%的股權(quán)，則合并日A公司應(yīng)作如下處理

①合并日A取提B的凈資產(chǎn)，在個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)

借：長期股權(quán)投資5600000

資本公積400000

貸：庫存商品5000000

銀行存款1000000

合并后A公司的個(gè)別報(bào)表資料單位：萬元

資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值

貨幣資金400應(yīng)付賬款1000

庫存商品300股本1000

長期股權(quán)投資560資本公積340

固定資產(chǎn)1500盈余公積200

未分配利潤220

A公司合并后：

貨幣資金=500—100=400（萬元）

庫存商品=800—500=300（萬元）

長期股權(quán)投資700（萬元）

資本公積=380-40=340

②在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)

將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益抵消（編

制抵消分錄）

借：股本400

資本公積100

盈余公積50

未分配利潤150

貸：長期股權(quán)投資560

少數(shù)股東權(quán)益140

將子公司合并留存收益中母公司應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并留存收益

（編制調(diào)整分錄）

借：資本公積200*80%160

貸：盈余公積50*80%40

未分配利潤150*80%120

項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

A公司B公司借方貸方

（母）（子）

流動(dòng)資產(chǎn)700200900

固定資/p>

長期股權(quán)投資5600①5600

負(fù)債10004001400

股本1000400①4001000

資本公積340100①100180

②160

盈余公積20050①50②40240

未分配利潤220150①150②120340

少數(shù)股東權(quán)益①140140

合并資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬元

資產(chǎn)期末數(shù)權(quán)益期末數(shù)

流動(dòng)資產(chǎn)900負(fù)債1400

固定資產(chǎn)2400股本1000

資本公積180

盈余公積240

未分配利潤340

少數(shù)股東權(quán)益140

合計(jì)33003300

(2)合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí),應(yīng)包含合并方及被合并方

自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)

當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。

例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20X6年3月31日，合并方當(dāng)

日編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自20X6年1月1日至

20X6年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。

為了協(xié)助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)

成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的”凈

利潤”項(xiàng)下應(yīng)單列”其中:被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”本次項(xiàng)

目，反映因準(zhǔn)則中的同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于

該項(xiàng)企業(yè)合并在合并當(dāng)期自被合并方帶入的損益。

(3)合并現(xiàn)金流量表

合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí),應(yīng)包含合并方及被合

并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)

部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)

行抵銷。

二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表

非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資

產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。

(一)合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)

1、購買方取得的可辯認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入，取得的長期股權(quán)投

資按合并成本入賬。

2、合并成本大于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的或股權(quán)的公允價(jià)值份

額之間的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。

3、合并成本小于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的或股權(quán)的公允價(jià)值份

額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整留存

收益。

（二）“合并價(jià)差”與“合并商譽(yù)”的區(qū)別

“合并價(jià)差”與“合并商譽(yù)的區(qū)別”見P39圖2—2

舉例說明：

1、母公司合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份

額一一100%控股的情況

P39【例2—3】圖2—2的資料，購買方以680萬元購入被購買方100%

股權(quán)。假定合并雙方合并前可辨認(rèn)凈資產(chǎn)資料見表2—4

表2—4合并雙方合并前凈資產(chǎn)價(jià)值資料單位：萬元

資產(chǎn)權(quán)益

購買方被購買方購買被購買方

賬面價(jià)賬面公允方賬賬面公允

項(xiàng)目值價(jià)值價(jià)值項(xiàng)目面價(jià)價(jià)值價(jià)值

值

流動(dòng)資產(chǎn)1000200200負(fù)債900100100

固定資產(chǎn)1800400500股本1000300

長期股權(quán)投資00資本公積2000

盈余公積30050

未分配利潤400150

要求：以控股合并為例，說明被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的列示以及

合并商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中的產(chǎn)生過程。

（1）購買日購買方編制會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資680

貸：銀行存款680

過賬，據(jù)此編制個(gè)別報(bào)表如下：

合并后購買方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表單位:萬元

資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值

流動(dòng)資產(chǎn)320應(yīng)付賬款900

固定資產(chǎn)1800股本1000

長期股權(quán)投資680資本公積200

盈余公積300

未分配利潤400

（2）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)

①將被購買方固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額編制調(diào)整分錄

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100

②將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值抵消

（編制抵消分錄）

借：股本3007

100］必司領(lǐng)

資本公積（0+100）

盈余公積50r產(chǎn)公允價(jià)值

未分酶蝸150J

商譽(yù)80

貸：長期股權(quán)投資680

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿

項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

母公司子公司借方貸方

流動(dòng)資產(chǎn)320200520

固定資產(chǎn)1800400①1002300

長期股權(quán)投資6800②6800

商譽(yù)②8080

負(fù)債9001001000

股本1000300②3001000

資本公積2000②100①100200

盈余公積30050②50300

未分配利潤400150②150400

合并資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)期末余額負(fù)債及所有者權(quán)益期末余額

流動(dòng)資產(chǎn)520負(fù)債1000

固定資產(chǎn)2300股本1000

長期股權(quán)投資0資本公積200

商譽(yù)80盈余公積300

未分配利潤400

合計(jì)2900合計(jì)2900

2、母公司合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份

額一一非100%控股的情況

P40【例2-4］假定A公司20X7年6月末取得的B公司股權(quán)份額為

80%,其資料見例2—3。

(1)購買日購買方編制會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資680

貸：銀行存款680

(2)編制合并日合并報(bào)表時(shí)：

①將被購買方固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額編制調(diào)整分錄

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100

②將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值抵

消（編制抵消分錄）

商譽(yù)=680-600*80%=200

少數(shù)股東權(quán)益=600*20%=120

借：股本300[/司領(lǐng)

資本公積（0+100）100

盈余公積50r噂允他

未那則潤150

商譽(yù)200

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)和股東權(quán)益120

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿

項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

母公司子公司4爵貸方

流動(dòng)資產(chǎn)320200520

固定資產(chǎn)1800400①1002300

長期股權(quán)投資6800②6800

商譽(yù)②200200

負(fù)債9001001000

股本1000300②3001000

資本公積2000②100①100200

盈余公積30050②50300

未分配利潤400150②150400

少數(shù)股東權(quán)益②120120

合并資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)期末余額負(fù)債及所有者權(quán)益期末余額

流動(dòng)資產(chǎn)520負(fù)債1000

固定資產(chǎn)2300股本1000

長期股權(quán)投資0資本公積200

商譽(yù)200盈余公積300

未分配利潤400

少數(shù)股東權(quán)益120

合計(jì)3020合計(jì)3020

3、母公司合并成本小于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份

額一一100%控股的情況

P41【例2-5］資料見例2-4o假定A公司支付的合并成本為580

萬元，取得B公司全部股權(quán)。

(1)購買日購買方編制會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資580

貸：銀行存款580

(2)編制合并日合并報(bào)表時(shí)母公司需要編制：

①將被購買方固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額編制調(diào)整分

錄

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100

②將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值抵

消(編制抵消分錄)

借:股本3001

資本公積(0+100)100愉

盈余公積50一噂允他

未分配利潤150-J

貸：權(quán)懶580

營彭卜啾20

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿

項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

母公司子公司借方貸方

流動(dòng)資產(chǎn)420200620

固定資產(chǎn)1800400①1002300

長期股權(quán)投資5800②5800

負(fù)債9001001000

股本1000300②3001000

資本公積2000②100①100200

盈余公積30050②50300

未分配利潤400150②150②20420

4、母公司合并成本小于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份

額一一非100%控股的情況

P42【例2-6］資料見例2-4o假定A公司支付的合并成本為450

萬元，取得B公司80%股權(quán)。

(1)購買日購買方編制會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資450

貸：銀行存款450

(2)編制合并日合并報(bào)表時(shí)，母公司需要編制：

①將被購買方固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額編制調(diào)整分

錄

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100

②將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值抵消

（編制抵消分錄）

少數(shù)股東權(quán)益=600*20*=120（萬元）

計(jì)入營業(yè)外收入=600*80%—450=30（萬元）

借：般本300C1

資本公積（0+100）100,子公司凈資

"蜂允畿

盈余公積50

未那刷澗1501

貸：長期股權(quán)投資450

120

金卜詠30

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿

項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

母公司子公司借方貸方

流動(dòng)資產(chǎn)550200750

固定資產(chǎn)1800400①1002300

長期股權(quán)投資4500②4500

負(fù)債9001001000

股本1000300②3001000

資本公積2000②100①100200

盈余公積30050②50300

未分配利潤400150②150②30430

少數(shù)股東權(quán)益②120120

第四節(jié)股權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

一、編制合并資產(chǎn)負(fù)債在抵消與調(diào)整的業(yè)務(wù)

1、將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與母公司在子公司股東權(quán)益中

享有的份額抵消

2、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵消

3、內(nèi)部交易對合并報(bào)表影響的抵消

二、主要調(diào)整抵消分錄的編制方式方法

(一)將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與母公司在子公司股東權(quán)益

中享有的份額抵消

1、編制調(diào)整分錄：

(1)對子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下

企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

兩類，分別進(jìn)行調(diào)整。

①同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、

會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子

公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；

子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則

需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對子公司

的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

如香港子公司的會(huì)計(jì)年度為4月1日起到次年的3月31日，應(yīng)

統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。

②非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政

策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還

應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨

認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子

公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)

資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

[例1]2007年列入合并范圍的子公司管理用固定資產(chǎn)按賬面價(jià)

值3000萬元計(jì)提的折舊為300萬元,按公允價(jià)值4000萬元為基礎(chǔ)計(jì)

提的折舊為400萬元，則編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制調(diào)整分錄如下：

借：固定資產(chǎn)（公允價(jià)一賬面價(jià)）1000

貸：資本公積（公允價(jià)一賬面價(jià)）1000

借：管理費(fèi)用100

貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊100

（2）對母公司報(bào)表的調(diào)整由成本法調(diào)整為權(quán)益法

復(fù)習(xí)長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法。

例如A對B投資，擁有B100%的股權(quán)，取得成本10000萬元。投資

后B實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，分派現(xiàn)金股利400萬元；因可供出售金

融資產(chǎn)公允價(jià)值增加200萬，使得資本公積增加200萬元。

業(yè)務(wù)成本法權(quán)益法

取得股權(quán)時(shí)借：長期股權(quán)投資10000借：長期股權(quán)投資10000

貸：銀行存款10000貸：銀行存款10000

B實(shí)現(xiàn)凈利時(shí)不作處理借：長期股權(quán)投資1000

貸：投資收益1000

B分派股利時(shí)借：應(yīng)收股利400借：應(yīng)收股利400

貸：投資收益400貸：長期股權(quán)投資400

B資本公積增不作處理借：長期股權(quán)投資200

加時(shí)貸：資本公積200

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將對子公司的長期股權(quán)投資按

照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即調(diào)表不調(diào)賬。

在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄有三筆：

①對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額：

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

或按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

②對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

③在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損益以外所

有者權(quán)益的其他變動(dòng)，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額。

借（或貸）：長期股權(quán)投資

貸（或借）：資本公積

【例2】2007年1月1日，甲公司以銀行存款3000萬元取

得乙公司80%的股份（假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同

一控制下的企業(yè)合并）。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2007

年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。

2007年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，假設(shè)當(dāng)年分出現(xiàn)金股利

200萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升計(jì)

入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元（該金額為扣除相關(guān)的所得

稅影響后的凈額）。

甲公司在編制2007年合并報(bào)表時(shí)，因其對乙公司的長期股

權(quán)投資日常核算采用成本法，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，在合

并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下（單位：萬元）：

①對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額

借：長期股權(quán)投資一一乙公司800

貸：投資收益（1000X80%）800

②對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤

借：投資收益(200X80%)160

貸：長期股權(quán)投資160

③對于子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)

借：長期股權(quán)投資一一乙公司80

貸：資本公積——其他資本公積(100X80%)80

④按凈利潤10%調(diào)整盈余公積

借：提取盈余公積(640X10%)64

貸：盈余公積64

上述四筆復(fù)合：

借：長期股權(quán)投資720

提取盈余公積64

貸：盈余公積64

投資收益640

資本公積80

在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄:

借：長期股權(quán)投資(800-160+80)720

期初未分配利潤(上期提取盈余公積)64

貸：盈余公積(640X10%)64

期初未分配利潤(上期投資收益)640

資本公積80

期初未分配利潤抵消后：

借：長期股權(quán)投資(800-160+80)720

貸：盈余公積(640X10%)64

期初未分配利潤576

資本公積80

2、編制抵消分錄

(1)同一控制下的抵消

①全子公司的抵消

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

②非全子公司的抵消

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

項(xiàng)目案例

P44【例2—7】甲公司出資4000萬元貨幣資金成立一個(gè)子公司

乙公司，在股權(quán)取得日甲公司編制合并報(bào)表的抵消分錄：

借：實(shí)收資本4000

貸：長期股權(quán)投資4000

P44【例2—8】甲公司、乙公司合并前可辨認(rèn)凈資產(chǎn)資料如下:

甲公司乙公司

本次項(xiàng)目金額本次項(xiàng)目金額

流動(dòng)資產(chǎn)各本次項(xiàng)250流動(dòng)資產(chǎn)各本次項(xiàng)70

目0目0

長期股權(quán)投資250長期股權(quán)投資130

固定資產(chǎn)100固定資產(chǎn)100

負(fù)債各本次項(xiàng)目300負(fù)債各本次項(xiàng)目60

股本58股本10

資本公積42資本公積30

未分配利潤未分配利潤

甲公司20X6年末用銀行存款118萬元對乙公司進(jìn)行股權(quán)投資，從而

取得乙公司100%的股權(quán)；20X7年乙公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值

變動(dòng)損益8萬元、當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤10萬元。

①20X6年12月31日甲公司取得乙公司全部股權(quán)時(shí)，進(jìn)行賬務(wù)處理

（個(gè)別報(bào)表）：

借：長期股權(quán)投資100

資本公積18

貸：銀行存款U8

合并后甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)資料如下:

甲公司

本次項(xiàng)目金額

流動(dòng)資產(chǎn)各本次項(xiàng)目250-118132

長期股權(quán)投資100

固定資產(chǎn)250

負(fù)債各本次項(xiàng)目100

股本300

資本公積58-1840

未分配利潤42

20X6年末合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，編制抵消分錄:

②母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消

借：股本60

資本公積10

未分配利潤30

貸：長期股權(quán)投資100

③子公司的留存收益調(diào)入合并報(bào)表

母公司資本公積40萬元，大于子公司留存收益30萬元，按30

萬元調(diào)。

借：資本公積30

貸：未分配利潤30

股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿

（20X6年12月31日）

抵消與調(diào)整分

個(gè)別報(bào)表

項(xiàng)目合計(jì)數(shù)錄合并數(shù)

甲公司乙公司借方貸方

流動(dòng)資產(chǎn)250-11813270202202

長期股權(quán)投資1000100①1000

固定資產(chǎn)250130380380

負(fù)債各本次項(xiàng)100100200200

目

股本30060360①60300

資本公積58-10401050①1010

②30

未分配利潤423072①30②3072

20X7年12月31日編制合并報(bào)表時(shí):

對母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整

①對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額

借：長期股權(quán)投資一乙公司10

貸：投資收益（10X100%）10（計(jì)入“未分配利

潤”本次項(xiàng)目“）

②對于子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)

借：長期股權(quán)投資一乙公司8

貸：資本公積一其他資本公積(8X100%)8

③編制抵消分錄

借：股本60

資本公積18

未分配利潤40

貸：長期股權(quán)投資118

④調(diào)整合并日子公司留存收益

借：資本公積30

貸：未分配利潤30

股權(quán)取得后合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿

(20X7年12月31日)

抵消與調(diào)整分

個(gè)別報(bào)表

項(xiàng)目合計(jì)數(shù)錄合并數(shù)

甲公司乙公司板

流動(dòng)資/p>

長期股權(quán)投資1000100①10③1180

②8

固定資產(chǎn)3001