中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控的策略研究

引言從一定程度上說，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所于當(dāng)前快速發(fā)展的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下承擔(dān)著非常大的社會(huì)壓力與社會(huì)責(zé)任，作為鑒證的、獨(dú)立的第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)，同時(shí)也作為廣大社會(huì)投資者、管理者的“看門人”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須時(shí)時(shí)刻刻關(guān)注自身內(nèi)部、外部工作中有可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)注重增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控，只有這樣，才能夠增進(jìn)行業(yè)、客戶、社會(huì)對(duì)其的認(rèn)可度，立足于社會(huì)市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)自身的可持續(xù)健康發(fā)展。從另一方面上說，我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的多方位趨勢(shì)也使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作呈現(xiàn)出多樣化的特征，換言之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所日常工作中所需要面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也必然會(huì)增加[1]。下面則主要以中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作為例，具體論述其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范策略。一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)理論（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義根據(jù)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中的定義，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是指在財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性[2]；依照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則包括與審計(jì)行為相關(guān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)和與審計(jì)單位相關(guān)的審計(jì)行為之外的重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，前者主要是指在開展審計(jì)工作之后，審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；后者則是指在開展審計(jì)工作之前，被審計(jì)單位所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表有可能存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本特征首先，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性。審計(jì)工作由于受到時(shí)間、成本等多方面因素的限制，故而通常會(huì)采用抽樣審計(jì)的工作方式，而這種方式盡管能夠通過控制抽樣范圍來盡可能縮小樣本與總體之間所存在的誤差，但這種誤差并沒有辦法完全消除，故而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不能夠完全被消除。同樣地，審計(jì)工作的進(jìn)行主要由人力主導(dǎo)，即審計(jì)人員憑借自身的專業(yè)能力與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)開展審計(jì)工作，但人員因素本身也存在著諸多不確定性，這也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的重要原因。其次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性。審計(jì)業(yè)務(wù)中并不會(huì)局限于某一個(gè)客戶、某一個(gè)被審計(jì)單位或者某一個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)，因此，隨著審計(jì)環(huán)境的變化與審計(jì)工作環(huán)節(jié)的推進(jìn)，在不同的工作條件與不同階段的工作內(nèi)容中，各式各樣的客觀存在因素都有可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)，這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍適用性。另外，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有復(fù)雜性。我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜多變，那么社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的開展也會(huì)更加多元、多樣，這就意味著審計(jì)工作要不斷地?cái)U(kuò)大審計(jì)范圍，在此情況下，審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因、表現(xiàn)也會(huì)變得更加復(fù)雜[3]。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)可能來源于審計(jì)主體、審計(jì)客體，也有可能來源于審計(jì)業(yè)務(wù)本身以及審計(jì)工作環(huán)境因素，可以是單方作用因素，也可能是多方因素的結(jié)果，換言之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身就可以視為十分復(fù)雜的綜合體。最后，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有一定的可控性。盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀且普遍存在于每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)環(huán)節(jié)，但是通過相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)范，則能夠?qū)⑦@種風(fēng)險(xiǎn)控制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位都能夠接受的范圍之內(nèi)，這也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有可控性的重要體現(xiàn)。從控制手段上看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常會(huì)對(duì)被審計(jì)單位加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、開展風(fēng)險(xiǎn)控制測(cè)試、采用實(shí)質(zhì)性程序等。二、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析（一）審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)主體風(fēng)險(xiǎn)主要是指中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身工作中所存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)存在的不合理情況容易導(dǎo)致主體風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。近年來，我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量與日俱增，那么在行業(yè)市場(chǎng)上，必然會(huì)產(chǎn)生十分激烈的競(jìng)爭(zhēng)局面，為了招攬業(yè)務(wù)也為了立足市場(chǎng)，有不少中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)通過降低收費(fèi)的方式來吸引客戶，但是在后續(xù)的審計(jì)工作中，出于成本效益考慮，則有可能會(huì)縮減審計(jì)程序、刪減審計(jì)內(nèi)容，最終所發(fā)表的審計(jì)報(bào)告也有可能存在不夠真實(shí)、不夠客觀的情況，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大幅度提升。又例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作人員自身職業(yè)能力與職業(yè)素質(zhì)不高也容易導(dǎo)致審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。審計(jì)從業(yè)人員需要具備扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)與豐富的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，但是在中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，人員職業(yè)素質(zhì)參差不齊，特別是對(duì)于行業(yè)基層人員而言，經(jīng)驗(yàn)不足、能力不足的情況比比皆是，這不僅會(huì)降低審計(jì)工作質(zhì)量，也不利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防控。（二）審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，社會(huì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，企業(yè)自身也需要承擔(dān)著巨大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。在此情況下，不少企業(yè)為了保持良好的企業(yè)經(jīng)營態(tài)勢(shì)或者想要呈現(xiàn)出良好的企業(yè)形象，意圖吸引更多投資者的青睞，在財(cái)務(wù)管理工作中有可能會(huì)出現(xiàn)粉飾財(cái)報(bào)的情況，換言之，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作中所需要接觸的被審計(jì)單位有可能會(huì)存在一定程度的財(cái)務(wù)管理漏洞，甚至不少被審計(jì)單位管理人員直接參與財(cái)務(wù)舞弊，刻意為之，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員則很難通過有限的審計(jì)程序?qū)⑦@些漏洞一一找出，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。另外，被審計(jì)單位自身的內(nèi)部控制制度不夠完善也是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)升高的重要原因。在我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范中明確指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身運(yùn)營需求、運(yùn)營現(xiàn)狀等科學(xué)地設(shè)置內(nèi)部控制制度，并且所設(shè)置、建立的內(nèi)部控制制度越完善，所收集統(tǒng)計(jì)的財(cái)務(wù)信息也就越真實(shí)、越準(zhǔn)確?？梢韵胂?，當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度不甚完善時(shí)，審計(jì)人員的工作中所需要面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)相應(yīng)升高。（三）審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)首先，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有一定的普遍性、復(fù)雜性，這都與審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜情況之間存在著十分密切的關(guān)聯(lián)。我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益多元，行業(yè)跨界合作的現(xiàn)象也十分常見，這一現(xiàn)象也在提示廣大審計(jì)工作人員，其審計(jì)業(yè)務(wù)也開始從傳統(tǒng)的單一化逐漸地向多元化、多樣化發(fā)展，而審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜變化，無疑對(duì)審計(jì)人員工作能力、專業(yè)能力提出了更高的要求。其次，不少企業(yè)、行業(yè)還具有較強(qiáng)的針對(duì)性，只憑借審計(jì)人員自身的專業(yè)素質(zhì)有可能難以做出客觀、準(zhǔn)確地判斷，故而常常需要另外尋求行業(yè)專家的幫助，但是，對(duì)于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，因普遍缺乏聘請(qǐng)專家的成本、時(shí)間、人脈，此時(shí)審計(jì)工作難度也會(huì)進(jìn)一步增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)進(jìn)一步增大。另外，在具體的業(yè)務(wù)中，審計(jì)程序的設(shè)計(jì)、執(zhí)行情況也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。通常而言，企業(yè)審計(jì)程序都會(huì)包含內(nèi)控測(cè)試、分析性程序、檢查程序等工作環(huán)節(jié)，當(dāng)對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)仍有疑慮時(shí)，則會(huì)添加更多審計(jì)程序或采取替代程序，從這一角度來看，如若審計(jì)程序設(shè)計(jì)不合理、執(zhí)行不到位、執(zhí)行失敗或有所缺失、偏差，都會(huì)直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增高。（四）審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)首先，外部監(jiān)督監(jiān)管不夠到位。我國主要的財(cái)會(huì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)包括中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、監(jiān)證會(huì)、財(cái)政部等，通過監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管工作，能夠在一定程度上察覺、發(fā)現(xiàn)并懲處違法審計(jì)行為，不過，這種外部監(jiān)督監(jiān)管并不能完全消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。以中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管工作為例，該機(jī)構(gòu)隸屬于我國財(cái)政部，在監(jiān)管工作中缺乏足夠的獨(dú)立性，履行監(jiān)督管理職責(zé)時(shí)難以真正獨(dú)立、客觀地解決問題。其次，外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)活動(dòng)的監(jiān)督監(jiān)管通常是在事后，并不能起到提前預(yù)防的作用。除了外部監(jiān)管不到位之外，相關(guān)法律法規(guī)不夠健全也是導(dǎo)致中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)出現(xiàn)審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的重要因素[4]。正如上文所述，我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化日新月異，但是法律法規(guī)的制定、更新具有一定的滯后性，加之不少法律法規(guī)不夠細(xì)化，有漏洞可鉆，這就容易使得審計(jì)人員滋生僥幸心理，對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量不夠重視。三、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施（一）優(yōu)化事務(wù)所組織形式和制度管理在組織形式上，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要善于結(jié)合時(shí)代發(fā)展變化，靈活地進(jìn)行調(diào)整轉(zhuǎn)型，根據(jù)審計(jì)工作需要、工作特點(diǎn)以及工作需求等加強(qiáng)事務(wù)所組織形式的創(chuàng)新。制度管理是降低審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，那么中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)積極加強(qiáng)制度管理建設(shè)。首先，可以引入成功的以質(zhì)量為導(dǎo)向的審計(jì)工作制度，針對(duì)審計(jì)工作設(shè)計(jì)相應(yīng)的質(zhì)量管理體系，如融入5M1E分析法、PDCA循環(huán)法等科學(xué)方法，逐步加強(qiáng)審計(jì)工作質(zhì)量，此時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也能夠隨著工作質(zhì)量的提升而逐步減弱。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所日常工作中還應(yīng)當(dāng)重視信息的溝通與匯報(bào)，如審計(jì)人員要注重對(duì)審計(jì)進(jìn)度、審計(jì)過程中所出現(xiàn)的問題進(jìn)行及時(shí)反饋、匯報(bào)；復(fù)核人員則要實(shí)時(shí)關(guān)注審計(jì)工作中的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，特別是要做到對(duì)主要工作方向的把控，從根源上降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；同樣地，事務(wù)所也要注重加強(qiáng)與被審計(jì)單位之間的溝通，消除信息不對(duì)稱所造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題。再次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以積極推行三級(jí)復(fù)核制度，以此有效完善審計(jì)質(zhì)量復(fù)核機(jī)制。例如，日常工作中事務(wù)所要明確審計(jì)業(yè)務(wù)中項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理、主管會(huì)計(jì)師的責(zé)任，要求他們?cè)趫?zhí)行個(gè)人審計(jì)復(fù)核程序時(shí)都能夠自主關(guān)注、自主發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一來有助于分散審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升復(fù)核工作質(zhì)量，二來也便于更多、更好地消除風(fēng)險(xiǎn)隱患，提升整體審計(jì)質(zhì)量。最后，即使審計(jì)工作結(jié)束，也不能夠忽視審計(jì)工作底稿的歸檔工作。工作底稿歸檔，是保障審計(jì)信息完整的重要途徑，如若在實(shí)際工作中匆忙歸檔或不合理歸檔，就有可能使得重要信息在這一工作環(huán)節(jié)中被遺失[5]。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以設(shè)立專人專崗，主要負(fù)責(zé)審計(jì)工作底稿的整理、儲(chǔ)存與管理，嚴(yán)格預(yù)防審計(jì)信息篡改、泄露等情況發(fā)生。（二）完善業(yè)務(wù)承接時(shí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)要先對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)信譽(yù)度進(jìn)行仔細(xì)地調(diào)查分析，特別是對(duì)于部分行業(yè)信譽(yù)度偏低的企業(yè)或單位，則需要進(jìn)行更加謹(jǐn)慎、嚴(yán)密的考慮，而不是為了獲取更大的市場(chǎng)占有量、市場(chǎng)效益而盲目承接。在評(píng)估被審計(jì)單位時(shí)，事務(wù)所可以對(duì)被審計(jì)單位背景、經(jīng)營狀況、經(jīng)營性質(zhì)、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、內(nèi)部控制制度等內(nèi)容多加關(guān)注，初步分析后續(xù)審計(jì)工作中有可能存在的風(fēng)險(xiǎn)隱患，以便于及時(shí)地制定風(fēng)險(xiǎn)防范策略。值得注意的是，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序既適用于新項(xiàng)目，也適用于老項(xiàng)目，事務(wù)所要秉承科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范的工作態(tài)度，避免風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序在審計(jì)工作中流于形式。在了解被審計(jì)單位基本信息的過程中，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要針對(duì)具體的審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)業(yè)務(wù)來評(píng)估自身的審計(jì)能力，只有明確自身是否能夠勝任具體的審計(jì)項(xiàng)目、業(yè)務(wù)，才能夠在后續(xù)的審計(jì)工作中嚴(yán)格地執(zhí)行規(guī)范化的審計(jì)流程，此時(shí)，也能夠有效地避免不合理收費(fèi)、因考慮審計(jì)成本效益而縮短審計(jì)程序、刪減審計(jì)內(nèi)容的情況出現(xiàn)。（三）提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)審計(jì)工作對(duì)審計(jì)人員能力素質(zhì)具有較高的要求，而面對(duì)當(dāng)前日益變化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，同時(shí)也為了提供更加專業(yè)、多樣的審計(jì)服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作人員自身也要不斷地學(xué)習(xí)、不斷提升，善于跟進(jìn)相關(guān)政策變化，積極地學(xué)習(xí)新的行業(yè)知識(shí)并將其應(yīng)用于實(shí)踐。對(duì)于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，要提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)，首先則可以制定系統(tǒng)化、周期性的人員培訓(xùn)機(jī)制，通過定期的知識(shí)培訓(xùn)來強(qiáng)調(diào)審計(jì)工作中的有關(guān)注意事項(xiàng)。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范方面，則要注重幫助每一位審計(jì)人員樹立良好的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，培養(yǎng)其職業(yè)道德素養(yǎng)，使其在日常工作中能夠嚴(yán)于律己，以審計(jì)法律法規(guī)要求來逐步形成科學(xué)良好的工作作風(fēng)與職業(yè)習(xí)慣。其次，由于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰χg存在著一定的差異，為了彌補(bǔ)不同審計(jì)工作人員能力短板，除了基礎(chǔ)審計(jì)內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)防控措施等知識(shí)培訓(xùn)之外，事務(wù)所也可以針對(duì)不同行業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目開展特色化的專業(yè)培訓(xùn)，以此促使審計(jì)人員關(guān)注到社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中不同行業(yè)的審計(jì)側(cè)重點(diǎn)。此外，引導(dǎo)設(shè)計(jì)人員加強(qiáng)自身信息化能力、會(huì)計(jì)電算化能力的發(fā)展，從而在未來的職業(yè)道路上能夠靈活地應(yīng)用先進(jìn)技術(shù)促使審計(jì)工作效率與質(zhì)量的雙重提升。（四）優(yōu)化審計(jì)監(jiān)管環(huán)境社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境的日益復(fù)雜會(huì)給審計(jì)工作帶來更多的困難，會(huì)計(jì)信息失真、被審計(jì)單位內(nèi)部控制混亂等因素都有可能對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作完整性造成嚴(yán)重影響，進(jìn)而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了從根本上消除這一問題，則可以從優(yōu)化審計(jì)監(jiān)管環(huán)境角度切入。首先，相關(guān)審計(jì)部門、審計(jì)監(jiān)督監(jiān)管部門可以根據(jù)我國社會(huì)、經(jīng)濟(jì)生活的變化有機(jī)地增強(qiáng)法治建設(shè)，在審計(jì)工作中則可以及時(shí)地進(jìn)行相關(guān)法律法規(guī)、實(shí)施細(xì)則的修訂與補(bǔ)充，盡可能消除監(jiān)督監(jiān)管漏洞，以便于在消除審計(jì)監(jiān)管困難的同時(shí)促使審計(jì)工作開展逐步合法化、規(guī)范化。其次，相關(guān)部門可以適當(dāng)?shù)卦龃髮?duì)審計(jì)詐欺行為的處罰力度，建立中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)信譽(yù)登