我國個稅項目扣除問題研究(1)論文

我國個稅項目扣除問題研究(1)論文

關(guān)鍵詞:個人所得稅法/項目扣除/不當扣除內(nèi)容提要:科學設(shè)置個稅項目扣除條款，是實現(xiàn)混合稅制模式的前提條件。取消現(xiàn)有一刀切式的“起征點”方式，必須依循法的人本理念、正義價值、公平和效益原則，兼顧各地區(qū)、個人特點和我國國情。研究個稅項目扣除問題，關(guān)鍵是要對個人有用所得、勞動所得適用較高的扣除，限制無用所得、資本所得的扣除，禁止第三人在內(nèi)的各行為主體利用個稅項目扣除詐取可得利益，最終實現(xiàn)個稅法緩解兩極分化矛盾，實現(xiàn)共同富裕的宏觀調(diào)控功能。一、問題的提出隨著個人收入大量增加，個人所得稅中的法律問題日益凸出，其中最引人注目的是個稅項目扣除條款的嚴重缺失，尤其是其長期未得到根本性的解決，從某種意義上導致貧富兩極分化、城鄉(xiāng)差異、地區(qū)差異進一步擴大，加劇社會矛盾。當前法學界、經(jīng)濟學界相關(guān)研究成果多從應(yīng)稅所得的原理、稅制模式、稅式支出、特別的應(yīng)稅所得項目等進行分析，直接關(guān)于個稅項目扣除條款的研究甚少。人們最激烈的爭論也只停留在個稅起征點的數(shù)字問題上，而有關(guān)個稅項目扣除的概念、扣除依據(jù)、扣除范圍、扣除方式、扣除程序以及扣除標準等尚不清晰。無論是從私益角度力圖減少納稅人稅負，保障納稅人稅權(quán)，還是以公益為視角探求國家財政收入增加的路徑，緩解兩極分化矛盾，實現(xiàn)社會和諧與共同富裕，專題研究個稅項目扣除中的法律問題因而具有非常重要的理論和現(xiàn)實意義。我國若要實現(xiàn)綜合與分類相結(jié)合的混合稅制模式，必須先揭開個稅項目扣除爭議之面紗，在深究我國個稅項目扣除條款的理論基礎(chǔ)和實踐條件上，細化《個人所得稅法》中個稅項目扣除的類別和標準，明晰不當扣除行為在行為要件和責任上的邊界，從而彌補現(xiàn)行個稅法形式上公平而實質(zhì)不公平的缺失，在分配上公正合理地顯現(xiàn)不同種類所得之間、不同收入者之間以及地區(qū)之間的差異。二、個稅項目扣除的概念和意義（一）個稅項目扣除的概念個稅項目扣除是指允許納稅人在納稅前對其所得中用來維護基本生活和發(fā)展的必要費用（非商業(yè)性和非投資性費用）進行扣除的行為。無論是采取分類稅制、綜合稅制還是混合稅制的國家，都在稅法中規(guī)定了項目扣除條款。如最早開創(chuàng)分類稅制的英國1803年就允許對投資補貼、個人養(yǎng)老費、公益捐贈等為履行工作或維護經(jīng)營支出的必要費用進行扣除?！绊椖靠鄢迸c“稅收減免”很相似，同為稅收優(yōu)惠方式的一種，共同旨在減輕納稅人稅負，但仍有明顯區(qū)別，不可混淆。第一，兩者的適用對象不同。稅收減免是基于特殊考慮（包括特殊貢獻、特殊傷殘等），僅對部分納稅人適用的一種稅收優(yōu)惠方式。項目扣除尤其是一般扣除或標準扣除，適用于所有的納稅人，只有在特殊情況下（這種特殊性主要基于納稅人生存上的特殊需要，如醫(yī)療、教育等），才適用特殊扣除項目。第二，兩者的根本目的不同。稅收減免力圖通過對特殊人、特殊事的補貼實現(xiàn)稅收刺激、稅收鼓勵。項目扣除條款則通過讓納稅人了解自己的收入當中哪些是應(yīng)納稅范圍、哪些不是，了解為什么有些收入可以不必納稅，最終加強納稅人的納稅遵從度，實現(xiàn)自主納稅。第三，稅務(wù)計算的程序不同。如要計算符合稅收減免條件的某位科學家的個稅額，必須先計算項目扣除額，再在計算出的應(yīng)納稅額基礎(chǔ)上進行稅收減免。第四，兩者的補貼性質(zhì)不同。由于稅收減免帶有“專向性”補貼特征，極易受WTO《補貼與反補貼措施協(xié)議》的制約。相比較而言，項目扣除是一種非專項性補貼。（二）個稅項目扣除的意義美國等發(fā)達國家非常注重個稅項目扣除條款的功能，認為這種特別的所得稅條款實際上可以模糊政府的公共支出，或者代替政府對特殊群體的補貼政策，達到同樣的財政支出目標。實踐證明，合理的項目扣除條款不但未減少國家的財政收入，相反可以促使一國藏富于民，民富則國強。其主要意義表現(xiàn)為以下幾點：其一，個稅項目扣除有利于滿足老百姓基本的生存需求。人首先需要生存，無論是有收入者還是無收入者，也無論收入的高低。通過個稅項目扣除，國家可以為任何老百姓留下基本的生存份額，給予老百姓必要的生存保障，直接減輕國家社會保障性負擔。其二，個稅項目扣除有利于增加全體國民消費能力，拉動內(nèi)需。老百姓一旦手上有足夠的生存份額，就有能力進行消費。這種能拉動內(nèi)需的消費型稅收方式有利于轉(zhuǎn)變我國的經(jīng)濟增長模式，減少國家的對外貿(mào)易依存度。其三，個稅項目扣除有利于消除社會兩極分化，維護社會穩(wěn)定。根據(jù)統(tǒng)計局有關(guān)統(tǒng)計，20XX年我國基尼系數(shù)和城鄉(xiāng)居民收入比分別由20XX年的0．412和2．85擴大到0．458和3．55（注釋1：相關(guān)數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局，：s://．stats．gov．/was40/gjtjj_detail．jsp？searchword=%BB%F9%C4%E1%CF%B5%CA%FD＆channelid=6697＆record=18．）。20XX年、20XX年這些比例繼續(xù)擴大，貧富地區(qū)和貧富群體之間的差距越來越大。個稅項目扣除有利于減輕中低收入者的稅負，在一定程度上將兩極分化的差別盡可能降低，促進社會和諧。其四，個稅項目扣除有利于加強稅務(wù)人員的服務(wù)意識。個稅項目扣除必然增加稅務(wù)人員的工作量，需要他們積極履行作為義務(wù)，走出舒適的稅務(wù)大樓，入戶調(diào)查、核實當事人項目扣除的條件、范圍、額度以及相關(guān)扣除材料等，糾察逃稅漏稅情形，為納稅人服務(wù)。其五，個稅項目扣除有利于推動我國向直接稅為主導的稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。國際經(jīng)驗證明，直接稅在整個稅收的比重越大，越能更好地實現(xiàn)稅收的分配功能。個稅項目扣除通過減少人們稅負，鼓勵納稅人進行稅收籌劃，增加人們的稅權(quán)理念和納稅遵從度，可促使我國盡早向與寬免額一起用來減少調(diào)整后的總所得。分項扣除則是納稅主體根據(jù)自己需要把特殊的支出項目累計起來一并扣除，包括適當?shù)淖》坷⒖鄢⒅莺偷胤蕉惪鄢?、偶然損失和偷盜損失扣除、慈善扣除、醫(yī)療費用扣除、雜項扣除等（注釋3：I．R．C．§163、§164（a）、§165（c）（3）、§170、§213、§215．）。日本也實行兩類扣除，一是對人的扣除，包括對納稅義務(wù)人的基本扣除、配偶扣除、撫養(yǎng)扣除、殘障者扣除、老人扣除等；二是對事的扣除，包括社會保障費扣除、醫(yī)療費扣除等。（P48－49）我國目前關(guān)于個稅項目扣除的表述比較混亂，有“起征點”、“費用減除”或“費用扣除”等，實行一刀切式的扣除方式，扣除項目參差散亂，扣除標準不合理，立法效力層次低，有的法律文件間還存在沖突（注釋4：如《個人所得稅法實施條例》第24條規(guī)定公益性捐贈額“未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除”。但財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策問題的通知》則規(guī)定這種捐贈“準予全額扣除”。）。在此僅從扣除項目和扣除標準兩個方面探討我國標準扣除和分項扣除兩種扣除條款的設(shè)置。（一）標準扣除及其標準標準扣除是大多數(shù)家庭收入穩(wěn)定、收支簡單的納稅人與政府博弈的結(jié)果，它不僅使納稅人可根據(jù)稅法預先知道自己的稅負、不必保存支出證明就得以快速納稅，其簡單的征稅方式還大大減少了政府開支。在美國，一般有三分之二的人選擇標準扣除的方式，20XX年超過2300萬的納稅人就是通過簡單地填寫Form1040－EZ獲得個稅項目扣除。一旦標準扣除在我國立法中得以確認，也必將成為大部分納稅人的選擇，因此，條款的設(shè)置必須科學謹慎（注釋5：我國以家庭為單位納稅的條件已經(jīng)成熟，學界關(guān)于以家庭為單位納稅的問題探討很多，這里不再贅述，僅就其他內(nèi)容探討標準扣除條款的設(shè)置思路。）。1．標準扣除的扣除范圍包括個人生計扣除、家庭生計扣除和經(jīng)營成本扣除如前所述，標準扣除是適用于普通老百姓的扣除方法，必須考慮絕大多數(shù)人的納稅能力。如果不能保證個人及其家庭最基本的生活保障，這種稅法不是良法。因此，為維護個人生計的各種消費支出需得以扣除；家庭中被贍養(yǎng)的老人、被撫養(yǎng)的子女、無收入來源的配偶親屬等人的各項生計支出應(yīng)得以扣除。這些生計扣除的具體費用包括醫(yī)療費、社會保障費、教育費、住房費、贍養(yǎng)費、子女撫養(yǎng)費、離婚配偶的扶助費等。為了確保這些生計費用的取得，或生產(chǎn)、維持、保有某種經(jīng)營所得，個人還會支出包括交通費、工具費、服裝費、出差費、特定種類的會員費等在內(nèi)的各種費用。這種經(jīng)營成本也需扣除。德國把這種扣除稱為“雇用所得的扣除項目”，其規(guī)定標準扣除額為20XX馬克或者不超過20XX馬克的實際費用。（P130）我國個體工商戶的費用扣除乃至所得費用扣除的原理實則與個人經(jīng)營成本扣除原理相同。2．標準扣除應(yīng)以中等偏下收入以上的城鎮(zhèn)居民家庭的稅負能力為衡量標準以普遍人為適用對象的標準扣除在設(shè)置標準時的衡量對象應(yīng)該是中等偏下收入以上的城市居民的稅負能力。其一，只有中等以上收入的稅負能力才具參考價值。根據(jù)國家統(tǒng)計資料，我國的收入家庭可分為七類：最低收入戶、低收入戶、中等偏下收入戶、中等收入戶、中等偏上收入戶、高收入戶、最高收入戶。因為項目扣除的宏觀經(jīng)濟目標不僅僅是讓大多數(shù)人能維系基本生存，更力圖讓大多數(shù)人能實現(xiàn)更高的生活水平。只有以中等偏下收入戶的稅負能力為衡量標準才能實現(xiàn)該目標，實現(xiàn)帕累托效率標準和最大化效用。其二，應(yīng)以城鎮(zhèn)居民收入為納稅收入扣除標準核定的對象。之所以選擇城鎮(zhèn)居民收入不納入農(nóng)村居民，主要由我國國情決定。我國農(nóng)村居民人口多，但收入普遍偏低、難以統(tǒng)計和管理，稅負能力無法統(tǒng)計。隨著我國城市化進程的加快，越來越多入住城鎮(zhèn)的農(nóng)村居民也會被納入城鎮(zhèn)居民稅負能力衡量體系。3．我國標準扣除的扣除標準應(yīng)考慮多項支出并逐年調(diào)整各國稅前扣除標準都要考慮本國人均國內(nèi)生產(chǎn)總值、人均消費支出、就業(yè)人口平均工資、最低工資等指標。發(fā)展中國家（不包括中國）個人所得稅稅前標準扣除額比人均GDP和就業(yè)人員平均工資要高，一般為人均GDP的2倍左右，就業(yè)人口平均工資的1．5倍左右，遠遠高于最低工資標準和貧困線。[11]（P54－55）20XX年，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值300670億元，人均GDP約為23128元，20XX年我國城鎮(zhèn)單位在崗職工平均工資為29229元（注釋6：數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局20XX年《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》。）。經(jīng)對比可知，我國每月20XX元、年度24000元的扣除標準剛與人均GDP持平甚至低于人均工資水平，與發(fā)展中國家的標準相差甚遠，極不合理。加上未來住房、醫(yī)療、教育等服務(wù)性消費增加的趨勢，調(diào)整當前扣除標準額已是急需。根據(jù)前述發(fā)展中國家扣除標準額的計算方法，結(jié)合我國人均GDP值等數(shù)據(jù)，筆者建議我國將單身納稅個人的標準扣除額規(guī)定為每年420XX元（平均每月3500元），兩口之家的家庭年度扣除額為84000元。若需贍養(yǎng)父母，沒有收入或收入低于當?shù)刈畹蜕畋Ｕ腺M用的父母每人以21000元的中低等的生活保障標準得以扣除。若家庭中有子女的，符合計劃生育政策的（包括農(nóng)村和城市2個子女政策、雙胞胎、多胞胎、因再婚或收養(yǎng)原因）子女每人可扣除21000元（注釋7：我國雖然對獨生子女有相關(guān)補貼，對違反計劃生育的家庭有懲罰，但在個人所得稅法中沒有考慮多子女合法存在時的家庭負擔減免情形。）。這種扣除標準應(yīng)每年根據(jù)各項指標的變化得以調(diào)整。（二）分項扣除及主要項目的扣除標準分項扣除是針對特殊納稅對象、特殊支出或超出標準扣除額的生存性支出而采取的扣除方式。由于當事人某項或多項支出超過一般標準，若采取標準扣除就無法減輕當事人的額外稅負，不能靈活滿足不同納稅人的生存需求，以至于引起實質(zhì)不公平，所以不少國家允許這種扣除與標準扣除并列，由納稅主體自行、自愿選擇并自行申報。根據(jù)他國稅法，分項扣除可細分為住房貸款利息扣除、醫(yī)療扣除、贍養(yǎng)撫養(yǎng)扣除、教育扣除、損失扣除、資本扣除、慈善扣除、附加福利扣除、偶得扣除、其他雜項扣除等扣除項目。我國現(xiàn)行稅法沒有明確規(guī)定分項扣除的含義和內(nèi)容，具體扣除項目分散于各種低效力的法律文件甚至政策性文件中。這非常不利于納稅人實現(xiàn)自己的稅權(quán)，也不利于稅賦的征收。稅法改革刻不容緩。在健全個人信息庫尤其是收入信息庫、完善社會保障制度的同時，我國《個人所得稅法》應(yīng)設(shè)置專款明確分項扣除的項目、條件、標準。本文在此僅探討幾個主要的扣除項目，以拋磚引玉。1．重大災(zāi)難事件中個人損失的扣除我國當前以及較長時間內(nèi)沒有經(jīng)濟條件對偷盜等偶然損失或資本虧損進行扣除，但像發(fā)生于地震、水災(zāi)、火災(zāi)等突發(fā)事件中的個人損失，我們應(yīng)允許扣除。受損者可依稅法獲得包括慈善、政府補貼、社會保障等多方面的綜合性扣除。此外，受損者，不僅能獲得實際損失的扣除，并且這一損失可在以后3至5年的個人所得或家庭所得中繼續(xù)得以扣除?！爸卮鬄?zāi)難事件”的定義、“損失”的范圍、受損者的資格條件、具體扣除額可由所屬的省級政府酌情規(guī)定，情形一般報中央政府備案，特殊情形可由中央政府審批。2．醫(yī)療費用的限制性扣除“看病難”是阻礙老百姓不敢花錢的又一大原因。僅靠社會保障制度、商業(yè)保險制度不足以解決老百姓的醫(yī)療問題。美國在其個稅項目扣除制度中專設(shè)了醫(yī)療扣除條款，允許選擇分項扣除的納稅人對超過調(diào)整后總收入7．5%部分的醫(yī)療費用享有扣除，甚至考慮了死者的醫(yī)療費用扣除問題（注釋8：I．R．C．§213．）。我國作為社會主義國家，更應(yīng)在稅法中體現(xiàn)自己優(yōu)越的福利制度?？山梃b美國經(jīng)驗，允許不能報銷的醫(yī)療支出得以扣除。但是，必須詳細界定“醫(yī)療費用”的定義，規(guī)定只有某些疾病的醫(yī)療費用有資格扣除，并且扣除有一定的比例限制。3．關(guān)于贍養(yǎng)、扶養(yǎng)、撫養(yǎng)費用的扣除《孟子·梁惠王上》曰：“老吾老，以及人之老；幼吾幼，以及人之幼。”當標準扣除不能解決養(yǎng)育家庭老幼過重負擔時，當事人可依法申請贍養(yǎng)、扶養(yǎng)、撫養(yǎng)費用在內(nèi)的分項扣除。該扣除不僅直接減輕行為實施者的負擔，有利于無收入群體的生存，更有利于發(fā)揚我國尊老愛幼的美德，促進社會的安定和諧。具體設(shè)置贍養(yǎng)費用扣除時，我國可對80歲以上的老人不設(shè)扣除額上限，80以下的老人以及其他人作一定扣除限制，老人的醫(yī)療費用根據(jù)年齡、病情等在扣除范圍內(nèi)一起予以考慮。扶養(yǎng)費用的扣除，主要是對照顧無工作的年老配偶或殘疾家人的納稅人進行的扣除，若扣除標準無法采取定額、定比例方式的，各地方可自主在地方財政能力范圍內(nèi)進行實際扣除。納稅人若合法收養(yǎng)親屬的子女或其他兒童，也可享有標準扣除之外的撫養(yǎng)費用扣除，其扣除方式類似于撫養(yǎng)費用的扣除。4．與教育有關(guān)的費用可定額扣除由于各個家庭教育需求不同，僅靠標準扣除無法解決某些家庭的特殊教育需求。因此，在分項扣除中，可設(shè)置教育費用扣除，讓子女乃至成年人自身的教育費用得以扣除。具體來說，超過總所得一定比例的教育費用可采取定額扣除方式。如對于7歲學齡以下的兒童年度最高扣除總額不得超過5000元；7歲以上的未成年人年度最高總額不得超過3000元；成年仍在學且未享受國家任何其他教育補助的，教育費用也可按一定比例扣除，但年度最高額不得超過5000元。此外，借鑒澳大利亞的教育扣除經(jīng)驗，在稅法中規(guī)定：在職人員下班后上課，而課程與現(xiàn)職有直接關(guān)系的，所有學校、書本、電腦費用可扣除；下班后與教育有關(guān)的交通費可扣除。[12]（P43－45）當然，這類扣除需設(shè)置具有可行性的范圍和條件。5．社會保障費用的公平扣除我國立法規(guī)定“三險一金”支出可以在稅前全額扣除，這看似公平實質(zhì)上不公平。因為我國對“三險一金”這種社會保障費用的扣除并沒有定額式規(guī)定。由于每個人的“三險一金”數(shù)額不一樣，以至于越是高收入人群“三險一金”扣除越高甚至畸高（有的單位為了避稅，不惜違法將部分應(yīng)納稅收入納入到“三險一金”范圍）。因此，我國采用標準扣除和分項扣除后，要取消現(xiàn)行的“三險一金”扣除方法，分情況設(shè)置扣除標準：標準扣除以每月500元以內(nèi)的費用為基數(shù)；若超過500元，需采取分項扣除的，可根據(jù)一定比例進行扣除，但養(yǎng)老保險、失業(yè)保險最多扣除1000元，醫(yī)療保險據(jù)實扣除，這些扣除最高不超過年所得的30%。另外，對于沒有參與社會保險但參加了商業(yè)性人保的保險費用也可以進行比例扣除或最高額度扣除，如規(guī)定這種商業(yè)性保險只能在每月1000元額度內(nèi)扣除。既參加了商業(yè)保險又參加社會保險的納稅人只能選擇一種方式享受扣除。6．捐贈支出的扣除捐贈支出扣除也稱為慈善扣除，是不少國家為了鼓勵慈善事業(yè)很早就設(shè)置的扣除類型。我國捐贈扣除至少要注意以下幾個問題：（1）不同捐贈的扣除標準也不同。捐贈可分為公益性捐贈、一般捐贈和特別捐贈（注釋9：公益性捐贈是指通過國家指定的特別公益性機構(gòu)給與的捐贈。特別捐贈是指在特重大災(zāi)害中的捐贈。其他都為一般捐贈。）。我國當前立法不加區(qū)分地對所有捐贈扣除進行限制的作法不合理。應(yīng)該允許公益性捐贈和特別捐贈扣除實施全額扣除，一般捐贈則在納稅人稅前收入10%之內(nèi)或3000元額度內(nèi)享受全額扣除，超出部分再按比例扣除。（2）任何捐贈扣除必須以提供相關(guān)證明為前提。美國近幾年稅法改革和慈善扣除研究的內(nèi)容之一就是通過強化扣除程序，如強調(diào)利益方必須提供相關(guān)捐贈證明才能給予扣除來避免稅收的流失。[13]（3）捐贈扣除也要注意家庭單位的扣除理念以及對扣除作出限制。香港特別行政區(qū)《稅務(wù)條例》第88條就規(guī)定“亦可申請扣除配偶所捐贈但未申請扣除的認可捐款”；并規(guī)定以下為不能扣減的情形：購買獎券的款項購買電影或慈善晚會的入場券等的款項、購買墓地的款項、為安排誦經(jīng)儀式預訂祭祀場地繳付的款項、在義賣活動中購買貨物的款項。[14]7．對第一套居住性住房的貸款利息的扣除盡管國外對住房抵押貸款的扣除是否有利于刺激房屋消費或會引起住房投資泡沫、加大貧富差距等問題還存有爭議，但至少在這種有額度限制的住房支出扣除對房主或租房者明顯有利的問題上達成了共識。[15]美國對于住房抵押貸款，允許納稅人對自己主要的、100萬美元以內(nèi)的住房享有貸款利息加100000美元范圍的扣除（注釋10：§163.）。我國可在個稅法中允許居住性住房（非投資性住房）的抵押貸款支出得以扣除，但是這種扣除的限制性條款必須明細。如規(guī)定“居住性住房”的含義，規(guī)定只有第一套100平方以下且居住5年（3年）以上的住房的商業(yè)貸款利息才能享受全額扣除，100平方以上140平方以下的第一套住房貸款利息只能享受一定比例（30%）的扣除；其他住房特別是奢侈性住房不允許扣除；一個戶主或家庭只能享受一次扣除。五、不當個稅項目扣除行為的法律救濟（一）不當項目扣除行為的構(gòu)成由于個人所得稅項目扣除條款涉及不少可得利益，納稅人、稅務(wù)人員等主體會利用項目扣除條款的漏洞、違反扣除條款詐取、相互勾結(jié)牟取這些利益，或者因過失多申報、批準扣除項目或少扣除稅負，使這些利益流失，從而產(chǎn)生不當項目扣除行為。要追究不當扣除行為者的責任，需從主體、主觀方面、客體、客觀方面四個要件確定行為的構(gòu)成。1．不當扣除行為的主體包括納稅人、稅務(wù)人員以及第三人納稅人、稅務(wù)人員可以單獨也可以相互勾結(jié)，甚至伙同第三人共同牟取稅收利益。無論故意還是過失，納稅人尤其是高收入者最容易成為偷稅漏稅的主體。根據(jù)我國當前稅收征納情況，年所得12萬元以上個人自行納稅申報情況不理想，少繳、未繳稅款數(shù)額巨大（注釋11：國家稅務(wù)總局曾在20XX年10月在全國開展了20XX年度年所得12萬元以上個人自行納稅申報情況專項檢查，據(jù)部分省市對601戶扣繳單位的專項檢查情況統(tǒng)計，符合年所得12萬元以上自行納稅申報條件的有89人，已申報的有7240人；沒有申報的377人；沒有足額繳納稅款的有2054人，少繳、未繳稅款20XX多萬元。數(shù)據(jù)來源于國家稅務(wù)總局站，：s://．chinatax．gov．/n8136506/n8136548/n8136623/8857353．html．）。一旦適合中高收入群體的分項扣除制度運用于實踐，這些中高收入者必然會想方設(shè)法逃稅。稅務(wù)人員若與這些納稅人勾結(jié)起來，利用職權(quán)便利或者玩忽職守，擅自提高扣除額度，則構(gòu)成共同不當扣除行為主體；若為了報復他人，擅自減少他人的扣除額度，則構(gòu)成單獨的不當扣除行為主體。共同不當扣除行為的主體還包括“第三人”，主要是指與扣除項目有關(guān)的其他機關(guān)或個人，包括出具虛假住房貸款憑證的銀行工作人員、出具虛假醫(yī)療費用憑證的醫(yī)生等出具任何扣除憑證的職業(yè)機構(gòu)或人員，也包括以買賣虛假憑證為業(yè)的機構(gòu)或個人。2．不當扣除行為的主觀方面可以是故意，也可以是過失從主觀意圖上具有明顯的利用個稅項目扣除條款逃避納稅、征稅或騙取財產(chǎn)利益的企圖的行為，屬于故意的違法扣除行為。這種主觀上的故意可表現(xiàn)為隱瞞、謊報、虛報、包庇等各種方式。最常見的情形是通過虛假收養(yǎng)兒童或以收養(yǎng)名義達到利用扶養(yǎng)扣除條款獲取不當減稅的目的，通過虛構(gòu)醫(yī)療費用憑證、住房貸款憑證、贈與憑證、損失憑證等達到利用醫(yī)療扣除條款、捐贈扣除條款、重大事件損失條款達到騙稅的目的。主觀上的過失也會構(gòu)成不當扣除行為。如納稅人不了解項目扣除條款多申報扣除項目或扣除額度，或者稅務(wù)人員因工作上的失誤少計算、多計算或延遲計算扣除額，或者第三人因工作上的粗心大意出具錯誤憑證等行為，都屬于過失行為。3．不當扣除行為的客體即可得利益，包括稅收權(quán)力，還包括稅收權(quán)利、其他利益對于納稅人而言，其實施不當扣除行為的目的主要是逃稅騙稅，該行為直接損害了國家的稅收權(quán)力、稅收利益，破壞了國家的稅法尊嚴。稅務(wù)人員實施不當扣除行為則旨在報復他人或為自己謀取其他利益，該行為侵害納稅人的稅收權(quán)利，損害了國家稅務(wù)機關(guān)的威信。第三人涉入不當扣除行為主要是為了獲取一定的財產(chǎn)利益，該行為也損害了國家的稅收征納權(quán)，擾亂了稅收征納秩序。4．不當扣除行為的客觀方面不當扣除行為的客觀方面是指這種行為的性質(zhì)違法，且這種違法行為使相關(guān)權(quán)利已受損或受到損害威脅。一般情況下，不當扣除行為會直接引起稅收利益或其他利益受損。那些正在實施不當扣除行為前期行為的，如納稅人正聯(lián)合第三人商討虛構(gòu)或出具虛假扣除憑證的行為、某稅務(wù)人員正擬擅自增加或減少納稅人扣除額等，也應(yīng)納入不當扣除行為范疇。因為他們必然威脅到國家稅收利益或其他權(quán)益，若不及時阻止，必定帶來損害后果。需注意的是，扣除行為“不當”的界限必須清晰。如納稅人與第三人根據(jù)項目扣除條款在稅法范圍內(nèi)進行稅務(wù)籌劃行為，是合法行為，這種主動節(jié)稅納稅行為實現(xiàn)了項目扣除的減負目的，應(yīng)受到鼓勵與保護。此外，稅務(wù)機關(guān)及其人員在法定的扣除范圍、扣除標準內(nèi)為納稅人核定應(yīng)納稅額，是合法合理行使自由裁量的行為，也不屬于“不當”扣除行為。（二）不當項目扣除行為的責任追究不當扣除行為不僅侵犯國家的稅收權(quán)力、納稅人的稅收權(quán)利，還危害社會利益、社會公德，如果不及時、嚴厲追究相關(guān)主體的責任，不但不能實現(xiàn)個稅項目扣除制度的立法初衷，更使貧富差距進一步惡化。從不同的角度出發(fā)，責任追究的方式會不同。如從主觀方面出發(fā)，可分別對故意行為和過失行為追究不同的責任，此時故意責任重于過失責任；從責任類型出發(fā)，可將責任歸納為民事責任、行政責任和刑事責任三種；從責任主體出發(fā)，可對不同主體追究責任，此時私法主體的責任和公法主體的責任內(nèi)容迥然不同。筆者綜合各類別的特點，追究不同主體的責任。1．對納稅人的責任追究我國應(yīng)不惜筆墨在《個人所得稅法》中對于納稅人的不當項目扣除行為的法律責任予以規(guī)定，以區(qū)別《稅收征收管理法》的法律責任。在立法中，明確不同不當扣除行為的責任構(gòu)成要件，尤其需區(qū)別故意欺詐行為和過失多付行為的責任。經(jīng)過政府相關(guān)部門或有管轄權(quán)法院的確定，某納稅人如果明知自己沒有資格獲取項目扣除而隱瞞重要事實或虛構(gòu)資格來獲得扣除待遇的，視為故意欺詐行為。此時，該納稅人應(yīng)承擔補繳稅款、返還不當?shù)美呢熑危陜?nèi)不得再提出類似扣除請求；情節(jié)嚴重的還需繳納一定數(shù)額的滯納金或一定比例的罰款；欺詐行為中，若為騙取項目扣除而虐待老人、兒童及他人的，還需承擔侵權(quán)賠償責任；若損害社會慈善機構(gòu)或其他公益機構(gòu)的，需承擔賠償責任；構(gòu)成犯罪的，依法追究其刑事責任。經(jīng)過政府相關(guān)部門或有管轄權(quán)法院的確定，某納稅人雖沒有欺詐故意，但獲得其無權(quán)享有的扣除待遇的，視為過失多付行為。此時，該納稅人應(yīng)將不當?shù)美颠€給國家，當年度不能返還的以后年度依次返還。2．對第三人的責任追究美國史上最大的一起稅務(wù)刑事案件就是對著名的畢馬威會計師事務(wù)所15名工作人員進行了刑事處罰，其罪因不是自己偷逃稅而是做“稅務(wù)策劃”幫助別人偷逃稅。如同會計師事務(wù)所，作出不當扣除行為的第三人通常是與財稅管理有關(guān)的專業(yè)性中介機構(gòu)，他們一旦實施不當扣除行為，其危害性往往大于普通納稅人。因此，需適用重典嚴肅追究這類第三人的責任，不僅要求其改正違法行為，沒收違法所得，處以一定數(shù)額的罰款，情節(jié)嚴重的還可暫停營業(yè)、吊銷營業(yè)執(zhí)照，甚至追究其刑事責任。3．對稅務(wù)機關(guān)及稅務(wù)人員的責任追究可在稅法中列舉式地規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)人員若有下列行為的視為不當扣除行為：（1）擅自減少甚至剝奪納稅人應(yīng)當享有的項目扣除待遇的；（2）與他人串通欺詐騙取稅款或他人財產(chǎn)利益的；（3）故意或重大過失隱瞞重要事實使無資格的他人獲得項目扣除的；（4）利用職務(wù)上的便利，徇私舞弊，讓自己或自己的近親屬違反程序獲得項目扣除的；（5）未依法履行追回制度的；（6）其他情形。對這些行為視情形分別追究法律責任：情節(jié)輕微的，由上級機關(guān)責令改正，補征應(yīng)納稅款或退還多得利益，若給納稅人造成損失的還應(yīng)承擔賠償責任；有違法所得的，沒收違法所得，并處以罰款；上級機關(guān)可追究直接負責的主管人員或其他責任人員的行政責任，給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。（三）預防不當扣除行為的救濟措施不當扣除行為若已發(fā)生再加以事后救濟，都會給權(quán)益方帶來不可恢復的損害。為了盡可能最小化這類損害，有必要通過事前預防措施防止不當扣除行為的發(fā)生。1．完備納稅人稅務(wù)信用系統(tǒng)一國征稅不當就會喪失國家信用。同樣，納稅人實施不當扣除行為，一旦被記錄，其納稅聲譽會涉及個人的各種物質(zhì)利益、精神利益、政治利益。如在法國，若個人偷稅被追究刑事責任，就會留下犯罪記錄，影響個人在貸款、就業(yè)等各方面生活。[16]（P27－31）美國已形成一套完整、科學、嚴密、高效的絡(luò)監(jiān)督管理系統(tǒng)，實現(xiàn)了對納稅人誠信納稅的有效監(jiān)控，為稅制實施提供了有力保障。[17]我國也可借助公安、銀行和社保機構(gòu)的現(xiàn)有絡(luò)，為每個納稅人設(shè)置一個稅務(wù)號碼（即稅號），如同每個人獨有的身份證號和社會保障號一樣。在個人稅號之下建立一套信息公開的納稅人稅務(wù)信譽檔案系統(tǒng)。這種加大違法納稅人邊際成本的信用系統(tǒng)，必然會約束納稅人的行為。2．加大對高收入者扣除行為的監(jiān)控根據(jù)國際經(jīng)驗，高收入者常常是分項扣除方式的最大獲利者。我國需嚴格審查高收入者扣除項目的申報，認真核查扣除范圍和標準，仔細核實與扣除項目相關(guān)的收支狀況、賬簿憑證等。對高收入者的監(jiān)控不僅要實現(xiàn)扣除申報時的監(jiān)控，還需實現(xiàn)全國范圍內(nèi)的實時監(jiān)控。我國現(xiàn)已有條件將一些發(fā)達地區(qū)鎖定“富人”的監(jiān)控制度向全國推行，從而盡可能地減少隱性收入稅收的流失。3．加強社會參與機制和監(jiān)督機制Notaxationwithoutrepresentation。國家財富來自于每個納稅人，納稅人有權(quán)參與有關(guān)個人切身利益的個稅項目扣除制度的制定、實施，有權(quán)通過問卷調(diào)查、聽證程序表達自己的意見，有權(quán)通過舉報制度和各種監(jiān)督渠道，監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員、第三人的項目扣除行為。此外，我國可借鑒日本《稅理士法》，設(shè)置“稅理士”制度，科以稅理士禁止逃稅咨詢的義務(wù)、禁止失去信用的義務(wù)、建議義務(wù)、接受特別委托的義務(wù)、聽取意見的義務(wù)、保密義務(wù)等，[18]（P124－126）給予納稅人無償