第八章銷售與收款循環(huán)審計電子教案

第八章銷售與收款循環(huán)審計銷售與收款循環(huán)主要涉及到的資產(chǎn)負(fù)債表項目是應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、長期應(yīng)收款、應(yīng)交稅費等；利潤表的項目有：營業(yè)收入、營業(yè)稅金及附加、銷售費用等。第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點第二節(jié)銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制與控制測試第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序1第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性一、主要憑證和會計記錄

1.顧客訂貨單2.銷售單3.發(fā)運憑證4.銷售發(fā)票5.商品價目表6.貸項通知單7.應(yīng)收賬款明細(xì)賬、應(yīng)收賬款賬齡分析表8.主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬9.折扣與折讓明細(xì)賬10.匯款通知單11.現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬12.壞賬審批表13.顧客月末對賬單14.轉(zhuǎn)賬憑證15.收款憑證2二、主要業(yè)務(wù)活動要素具體內(nèi)容1環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)流程由具體業(yè)務(wù)決定2部門每個環(huán)節(jié)由哪個部門負(fù)責(zé)？涉及職責(zé)分工3憑證誰填寫，包括什么具體內(nèi)容，能證實什么4措施一式幾聯(lián)，要不要事先連續(xù)編號、向哪些方面?zhèn)鬟f、由誰批準(zhǔn)、要不要復(fù)核5認(rèn)定由憑證的內(nèi)容、傳遞、控制措施綜合決定學(xué)習(xí)五要素32.編制銷售單批準(zhǔn)客戶訂購單后，由銷售部門編制一式多聯(lián)[≥3]的銷售單,用于：銷售單是此筆銷售的交易軌跡的起點,是證明管理層有關(guān)銷售交易的“發(fā)生”認(rèn)定的憑據(jù)之一。銷售單流轉(zhuǎn)部門控制措施1填寫銷售單銷售部門事先連續(xù)編號。留一聯(lián)[誰開，誰留底]2批準(zhǔn)賒銷信用管理留一聯(lián)。批復(fù)，簽字3審批發(fā)貨倉庫部門傳遞，不留底。組織出庫后傳遞給發(fā)運部門4記錄發(fā)貨數(shù)量發(fā)運部門傳遞，不留底。發(fā)運商品后傳遞給銷售部門5開具銷售發(fā)票銷售部門傳遞，不留底，附在銷售發(fā)票后傳遞給財務(wù)部門6記錄銷售財務(wù)部門留底，記賬。與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證一起附在記賬憑證后5(二)[信用管理部門]批準(zhǔn)賒銷信用職責(zé)分離：執(zhí)行人工賒銷信用檢查時，應(yīng)合理劃分工作職責(zé)，以避免銷售人員為擴大銷售而使企業(yè)承受不適當(dāng)?shù)男庞蔑L(fēng)險。確定信用額度：信用管理部門對新客戶進(jìn)行信用調(diào)查，包括獲取信用評審機構(gòu)對客戶信用等級的評定報告，以確定該客戶的信用額度。6信用審批程序：信用管理部門根據(jù)管理層的賒銷政策在每個客戶已授權(quán)信用額度內(nèi)進(jìn)行賒銷批準(zhǔn)。收到銷售部門的銷售單后，將銷售單[賒銷金額]與該客戶信用額度以及欠款余額加以比較。例如，A客戶信用額度100萬元，欠款30萬元，則至多賒銷70萬元。信用審批軌跡：無論批準(zhǔn)賒銷與否，信用管理部門的授權(quán)人員都要在銷售單上簽署意見，然后再將已簽署意見的銷售單[信用管理部門自留一聯(lián)]送回銷售部門。設(shè)計信用批準(zhǔn)控制的目的是為了降低壞賬風(fēng)險，因此，這些控制與應(yīng)收賬款賬面余額的“計價和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

7(三)[倉庫]按銷售單供貨流程：[銷售部門]向倉庫送達(dá)一聯(lián)已批準(zhǔn)的銷售單，作為按銷售單供貨和向裝運部門發(fā)貨的依據(jù)。目的：防止倉庫在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。[倉庫只負(fù)責(zé)保管看護(hù)，入庫出庫的調(diào)度權(quán)必須受到制約。入庫依據(jù)驗收單，出庫依據(jù)銷售單或領(lǐng)料單]制度：倉庫只有在收到經(jīng)過批準(zhǔn)的銷售單時才能供貨，并將銷售單和實物一起交給發(fā)運部門。8(四)[發(fā)運部門]按銷售單裝運貨物目的：將按經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單供貨與按銷售單裝運貨物職責(zé)相分離，有助于避免負(fù)責(zé)裝運貨物的職員在未經(jīng)授權(quán)的情況下裝運產(chǎn)品。制度：在裝運之前，裝運部門職員進(jìn)行獨立驗證，確定從倉庫提取的商品附有經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單，所提取商品的內(nèi)容與銷售單一致。涉及的認(rèn)定：營業(yè)收入、營業(yè)成本-發(fā)生，存貨-完整性，應(yīng)收賬款-存在。9注意：產(chǎn)成品的發(fā)出須由獨立的發(fā)運部門進(jìn)行。裝運產(chǎn)成品時必須持有經(jīng)有關(guān)部門核準(zhǔn)的發(fā)運通知單[即銷售單]，并[倉庫]據(jù)此編制出庫單[即發(fā)運單]。出庫單至少一式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門[對倉庫構(gòu)成有效制約]；一聯(lián)發(fā)運部門留存[發(fā)運單，誰開的誰留存]；一聯(lián)送交顧客[提貨單]；一聯(lián)[連同銷售單傳遞給銷售部門]作為給顧客開發(fā)票的依據(jù)。]10發(fā)運憑證流轉(zhuǎn)

部門控制措施1填寫發(fā)運

留一聯(lián)。編號。品名、規(guī)格、數(shù)量、目的地、客戶名稱

2登記憑單

倉庫

留一聯(lián)，無銷售單不填。記錄出庫，對倉庫構(gòu)成制約

3提貨客戶留一聯(lián)，無它不放行。在發(fā)運底聯(lián)上簽字，表明收到實物4開具銷售發(fā)票銷售不留。無它不開票。附在開具銷售發(fā)票后，傳遞給財務(wù)部門5記錄銷售財務(wù)留底。無它不記賬。附在記賬憑證后。發(fā)運憑證是證明收入“發(fā)生”認(rèn)定的最關(guān)鍵證據(jù)。11(五)[銷售部門]向客戶開具賬單賬單就是向客戶寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。這個環(huán)節(jié)的主要問題是：認(rèn)定具體內(nèi)容完整性防遺漏：是否對所有裝運的貨物都開具了賬單；發(fā)生防重復(fù)：是否只對實際裝運的貨物開具賬單，有無重復(fù)開具單或虛構(gòu)交易準(zhǔn)確性防錯誤計價：是否按已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表所列價格計價開具賬單12為此，應(yīng)設(shè)立以下控制程序：1.開具銷售發(fā)票之前，獨立檢查是否存在裝運憑證和經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單[授權(quán)，發(fā)生]；2.依據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表開具銷售發(fā)票[單價，準(zhǔn)確性]；4.將裝運憑證上的商品總數(shù)與相對應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)[數(shù)量]進(jìn)行比較。3.獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算的正確性[金額，準(zhǔn)確性]；這些控制與銷售交易的“發(fā)生”、“完整性(?)”以及“準(zhǔn)確性”認(rèn)定有關(guān)。銷售發(fā)票副聯(lián)通常由開具賬單部門保管。但是，上述措施中，并不包含針對完整性認(rèn)定的措施。針對完整性的合理的措施包括：13(1)將銷售發(fā)票的一聯(lián)返還給發(fā)運部門，附在其留底的那聯(lián)發(fā)運憑單后，以便及時發(fā)現(xiàn)未開發(fā)票的錯誤；(2)定期進(jìn)行從發(fā)運憑證到銷售發(fā)票的追查。(3)采用計算機信息處理系統(tǒng)時，只要在程序中設(shè)定，計算機可以自動進(jìn)行匹配，并定期產(chǎn)生未匹配業(yè)務(wù)的臨時文件。再想一想：如何防止發(fā)貨后重復(fù)開票？(1)開票后在發(fā)運單上作標(biāo)記；(2)定期清點銷售發(fā)票的號碼、張數(shù)并與發(fā)運憑證的張數(shù)比對。14（6）記錄銷售在手工會計系統(tǒng)中，記錄銷售的過程包括區(qū)分賒銷、現(xiàn)銷，按銷售發(fā)票編制轉(zhuǎn)賬憑證或現(xiàn)金、銀行存款收款憑證，再據(jù)以登記銷售明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬。注冊會計師主要關(guān)心的問題是銷售發(fā)票是否記錄正確，并歸屬適當(dāng)?shù)臅嬈陂g。（對上市公司擔(dān)心多記資產(chǎn)和業(yè)績）15記錄銷售的控制程序包括以下內(nèi)容：（1）只依據(jù)附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售。這些裝運憑證和銷售單應(yīng)能證明銷售交易的發(fā)生及其發(fā)生的日期。（能證明“發(fā)生”認(rèn)定）（2）控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。（能證明“完整性”認(rèn)定）（3）獨立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額同會計記錄金額的一致性。（能證明“準(zhǔn)確性”認(rèn)定和“計價和分?jǐn)偂闭J(rèn)定）16（4）記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與處理銷售交易的其他功能相分離。（不相容職務(wù)相分離原則的要求）（5）對記錄過程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的記錄發(fā)生。（“發(fā)生”認(rèn)定、“完整性”認(rèn)定）（6）定期獨立檢查應(yīng)收賬款的明細(xì)賬與總賬的一致性。（能證明“計價和分?jǐn)偂闭J(rèn)定）（7）定期向客戶寄送對賬單，并要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會計主管報告。（能證明“準(zhǔn)確性”認(rèn)定和“計價和分?jǐn)偂闭J(rèn)定）17(七)[財務(wù)部門]辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入在辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入時，最應(yīng)關(guān)心的是貨幣資金失竊的可能性。在這方面，匯款通知單起著很重要的作用。匯款通知書是一種與銷售發(fā)票一起寄給客戶，由客戶在付款時再寄回銷售單位的憑證。這種憑證注明了客戶的姓名、銷售發(fā)票號碼、銷售單位開戶銀行賬號以及金額等內(nèi)容。如客戶沒有將匯款通知書隨同貨款一并寄回，一般應(yīng)由收受郵件的人員在開拆郵件時再代編一份匯款通知書。采用匯款通知書能使現(xiàn)金立即存入銀行，可以提高對資產(chǎn)保管的控制。18(八)[銷售部門、倉庫、財務(wù)部門]辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓銷售退回或折讓：客戶對商品不滿意，銷售企業(yè)一般都會同意接受退貨，或給予一定的銷售折讓；折扣：客戶提前支付貨款，銷售企業(yè)則可能會給予一定的銷售折扣。發(fā)生此類事項時，必須經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，并應(yīng)確保與辦理此事有關(guān)的部門和職員各司其職，分別控制實物流和會計處理。在這方面，嚴(yán)格使用貸項通知單無疑會起到關(guān)鍵的作用。貸項通知單是一種用來表示由于銷售退回或經(jīng)批準(zhǔn)的折讓而引起的應(yīng)收銷貨款減少的憑證。這種憑證的格式通常與銷售發(fā)票的格式相同，只不過它不是用來證明應(yīng)收賬款的增加，而是用來證明應(yīng)收賬款的減少。19(九)[財務(wù)部門]注銷壞賬某項貨款無法收回，就必須注銷這筆貨款。處理方法是獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù)，經(jīng)適當(dāng)審批后及時作會計調(diào)整。壞賬審批表是一種用來批準(zhǔn)將某些應(yīng)收款項注銷為壞賬，僅在企業(yè)內(nèi)部使用的憑證。(十)[財務(wù)部門]提取壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備提取的數(shù)額必須能夠抵補企業(yè)以后無法收回的銷貨款。20第二節(jié)內(nèi)部控制及其測試一、銷售交易的內(nèi)部控制概述1.職責(zé)分工控制(1)主營業(yè)務(wù)收入賬由記錄應(yīng)收賬款賬之外的職員獨立登記[借貸記錄分離](2)由不負(fù)責(zé)賬簿記錄的職員定期調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬，就構(gòu)成了一項自動交互牽制；[記賬與調(diào)節(jié)分離](3)記錄主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款記賬的職員不經(jīng)手貨幣資金，防止舞弊。[賬款分離。出納員不能登記債權(quán)、債務(wù)、收入、費用賬，因為這些科目都可能是貨幣資金的對方科目]21(4)銷售人員通常有一種樂觀地對待銷售數(shù)量的自然傾向，而不問它是否將以巨額壞賬損失為代價，賒銷的審批則在一定程度上可以抑制這種傾向。賒銷批準(zhǔn)職能與銷售職能的分離。將銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)職責(zé)適當(dāng)分離的基本要求是：A、將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立；[部門分離]B、企業(yè)在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；[合同談判與合同簽訂分離]22C、編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；[銷售單與銷售發(fā)票分離]D、銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷貨現(xiàn)款；[銷售與收款分離]E、應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。[票據(jù)保管與辦理分離]232.授權(quán)審批控制（1）銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批。（2）非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物。這兩項的目的在于防止企業(yè)因向虛構(gòu)的或者無力支付貨款的客戶發(fā)貨而蒙受損失；

（3）銷售價格、銷售條件、運費、折扣、壞賬的確認(rèn)等必須經(jīng)過審批。價格審批控制的目的在于保證銷售交易按照企業(yè)定價政策規(guī)定的價格開票收款；（4）審批人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超過審批權(quán)限。對授權(quán)審批范圍設(shè)定權(quán)限的目的則在于防止因?qū)徟藳Q策失誤而造成嚴(yán)重?fù)p失。243.充分的憑證和記錄憑證是控制的媒介。只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標(biāo)。例如，企業(yè)在收到客戶訂購單后，就立即編制一份預(yù)先編號的一式多聯(lián)的銷售單，分別用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向客戶開具賬單等。在這種制度下，只要定期清點銷售發(fā)票，漏開賬單的情形幾乎就不太會發(fā)生。有點企業(yè)只在發(fā)貨后才開具賬單，如果沒有其他控制措施，這種制度下漏開賬單的情況就很有可能發(fā)生254.憑證的預(yù)先編號。對憑證預(yù)先進(jìn)行編號，旨在防止銷售以后忘記向客戶開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。但是，如果不清點憑證的編號，預(yù)先編號就會失去其控制意義。因此，應(yīng)由收款員對每筆銷售開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因，就是實施這項控制的一種方法。265.按月寄出對賬單由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向客戶寄發(fā)對賬單，能促使客戶在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時反饋有關(guān)信息。為使這項控制更加有效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項，指定一位不掌管貨幣資金也不記錄主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理。276.內(nèi)部核查程序控制由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷售交易的處理和記錄。注冊會計師應(yīng)檢查內(nèi)部審計人員的報告，或在他們核查的憑證上的簽字等方法實施控制測試。28內(nèi)部核查程序內(nèi)部控制目標(biāo)內(nèi)部核查程序舉例登記入賬的銷售交易是真實的檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并檢查所附的佐證憑證銷售交易均經(jīng)適當(dāng)審批了解客戶的信用情況，確定是否符合企業(yè)的賒銷政策所有銷售交易均已登記入賬檢查發(fā)運憑證[編號]的連續(xù)性，并與主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬核對登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確估價將銷售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運憑證上進(jìn)行比較核對[將銷售發(fā)票上的單價與商品價目表上進(jìn)行比較核對]登記入賬的銷售交易分類恰當(dāng)將登記入賬的銷售交易的原始憑證與會計科目表比較核對銷售交易的記錄及時檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應(yīng)開票的發(fā)運憑證在內(nèi)銷售交易已經(jīng)正確地記入明細(xì)賬并經(jīng)正確匯總從發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和總賬29二、收款交易的內(nèi)部控制以下與收款交易相關(guān)的內(nèi)部控制內(nèi)容是通常應(yīng)當(dāng)共同遵循的：1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結(jié)算辦法》等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務(wù)；2.企業(yè)應(yīng)將銷售收入及時入賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；3.建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度(1)銷售部門應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的催收；(2)財會部門應(yīng)當(dāng)督促銷售部門加緊催收；(3)對催收無效的逾期應(yīng)收賬款可通過法律程序予以解決。4.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺帳；305.企業(yè)對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)報告有關(guān)決策機構(gòu)，由其進(jìn)行審查，確定是否確認(rèn)為壞賬，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會計處理。6.企業(yè)注銷的壞賬應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應(yīng)當(dāng)及時入賬，防止形成賬外款。7.企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)；8.企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期與往來客戶通過函證等方式核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收款項等往來款項。31三、評估重大錯報風(fēng)險收入交易和余額存在的固有風(fēng)險可能包括：1.管理層對收入造假[認(rèn)定層—收入的發(fā)生]的偏好和動因。例如，被審計單位管理層可能為了完成預(yù)算，滿足業(yè)績考核要求，保證從銀行獲得額外的資金，吸引潛在投資者，或影響公司股價，而在財務(wù)報告中虛增收入。2.收入的復(fù)雜性[認(rèn)定層—收入的發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性]。例如，被審計單位已開始采用網(wǎng)絡(luò)銷售方式，但管理層對網(wǎng)絡(luò)銷售方式可能出現(xiàn)的問題缺乏經(jīng)驗時，收入確認(rèn)上就容易發(fā)生錯誤。323.管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險[特別風(fēng)險，很可能影響財務(wù)報表層]。被審計單位在年末編造虛假銷售，然后在次年轉(zhuǎn)回，可能導(dǎo)致當(dāng)年收入以及當(dāng)年年末應(yīng)收賬款余額、貨幣資金余額和應(yīng)交稅費余額的高估。4.采用不正確的收入截止[認(rèn)定層—收入的截止]。將屬于下一會計期間的收入有意或無意地計入本期，或者將屬于本期的收入有意或無意地計入下一會計期間，可能導(dǎo)致本期收入以及本期期末應(yīng)收賬款余額、貨幣資金余額和應(yīng)交稅費余額的高估或低估。335.低估應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的壓力。尤其是當(dāng)欠款金額較大的幾個主要客戶面臨財務(wù)困難，或者國外客戶匯款受限時，這種壓力更大?？赡軐?dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款余額的高估。6.舞弊和盜竊的風(fēng)險[認(rèn)定層—收入的完整性]。如果被審計單位從事貿(mào)易業(yè)務(wù)，重要的銷售貨款較多地以現(xiàn)金結(jié)算時，被審計單位員工發(fā)生舞弊和盜竊的風(fēng)險較高；如果被審計單位擁有多個資金端口，比如超市，由于每天通過多個端口采用人工方式處理大量貨幣資金，資金端口的安全問題和人工控制的風(fēng)險便會增加。可能導(dǎo)致貨幣資金的損失。7.款項無法收回的風(fēng)險[認(rèn)定層—應(yīng)收賬款的計價]。這可能產(chǎn)生于客戶用無效的支票或盜取的信用卡進(jìn)行貨款結(jié)算?？赡軐?dǎo)致貨幣資金或應(yīng)收賬款的高估。348.發(fā)生錯誤的風(fēng)險。例如：(1)沒有及時更新商品價目表，商品可能以錯誤的價格銷售[認(rèn)定層—收入準(zhǔn)確性]；(2)銷售量較大時，如果掃描時沒有讀取商品條形碼，收款員使用錯誤的手冊，售出商品的數(shù)量發(fā)生錯誤，或收款員給客戶的找零發(fā)生錯誤，錯誤均會發(fā)生。[認(rèn)定層—收入的準(zhǔn)確性]9.隱瞞盜竊的風(fēng)險。在被審計單位員工利用銷售調(diào)整和銷售退回隱瞞盜竊現(xiàn)金行為時，將發(fā)生隱瞞盜竊的風(fēng)險?？赡軐?dǎo)致收入、應(yīng)收賬款的高估和貨幣資金的低估。10.債務(wù)保理。債務(wù)保理將產(chǎn)生復(fù)雜的權(quán)利和義務(wù)，可能導(dǎo)致被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表的分類錯誤和財務(wù)報表附注披露的不正確或不充分。35【例題·綜合題】W公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以W公司倉庫為交貨地點。W公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)(以下簡稱系統(tǒng))和手工控制相結(jié)合的方式進(jìn)行。系統(tǒng)自20×6年以來沒有發(fā)生變化。W公司產(chǎn)品主要銷售給國內(nèi)各主要城市的電子消費品經(jīng)銷商。A和B注冊會計師負(fù)責(zé)審計W公司20×7年度財務(wù)報表。資料一：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：36（1）在20×6年度實現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標(biāo)為20%。W公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長率是12%。（2）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的售價下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號），市場表現(xiàn)良好，計劃在20×8年全面擴大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于20×8年1月針對C產(chǎn)品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達(dá)到10%。

37（3）W公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認(rèn)可的運輸公司實施運輸，運費由W公司承擔(dān)，但運輸途中風(fēng)險仍由客自行承擔(dān)。由于受能源價格上漲的影響，20×7年的運輸單價比上年平均上升了15%，但運輸商同意將運費結(jié)算周期從原來的30天延長至60天。（4）20×7年度W公司主要原料的價格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒有大的變化。但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比例比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。資料二：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄所獲取的W公司財務(wù)數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下：38項目20×7年20×6年C產(chǎn)品D產(chǎn)品C產(chǎn)品D產(chǎn)品營業(yè)收入185008000200000營業(yè)成本170005600168000銷售費用——運輸費1200115039要求：針對資料一，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險。如果認(rèn)為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風(fēng)險是屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次。如認(rèn)為屬于認(rèn)定層次，請指出相關(guān)事項與何種交易或賬戶的何種認(rèn)定相關(guān)。請將答案直接填入下表內(nèi)。（2007年局部）40事項序號是否存在重大錯報風(fēng)險(是/否)理由重大錯報風(fēng)險屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次交易或賬戶名稱和認(rèn)定（1）是銷售增長目標(biāo)與同行業(yè)其他公司相比偏高，并且管理層的薪酬與銷售增長目標(biāo)掛鉤，可能導(dǎo)致管理層多計銷售收入認(rèn)定層次

營業(yè)收入/發(fā)生(應(yīng)收賬款/存在)⑵是C產(chǎn)品在20×7年的毛利率為8.1％，在20×8年1月價格下調(diào)10％后，C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值小于成本，可能高估了存貨成本認(rèn)定層次存貨/計價(資產(chǎn)減值損失/完整性)⑶是20×7年的產(chǎn)品總銷量大于20×6年，并且運輸單價平均上升了15％，但是運輸費只上升了4.3％，可能低估了20×7年的運費。20×7年運費沒有大的變化，可能表明銷量變化不大，可能高估銷售收入認(rèn)定層次銷售費用/應(yīng)付賬款/完整性,營業(yè)收入/發(fā)生,(應(yīng)收賬款/存在)⑷否41四、內(nèi)部控制測試1．抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票，作如下檢查：（1）檢查銷售發(fā)票本上所有的發(fā)票存根聯(lián)是否連續(xù)編號，開票人員是否按照順序開具發(fā)票，作廢的發(fā)票是否加蓋“作廢”戳記并與存根聯(lián)一并保存。（2）檢查銷售發(fā)票上的單價是否按批準(zhǔn)的價目表執(zhí)行，并將銷售發(fā)票與相關(guān)的銷售通知單、銷售訂單、出庫單（提貨單）所載明的品名、規(guī)格、數(shù)量、價格進(jìn)行核對。銷貨通知單上應(yīng)有負(fù)責(zé)信用核準(zhǔn)人員的簽字。（3）檢查銷售發(fā)票中所列的數(shù)量、單價和金額是否正確。（4）從銷售發(fā)票追查至有關(guān)的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬及主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，確定被審計單位是否及時、正確地登記有關(guān)憑證、賬簿。422．觀察被審計單位是否按月寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案。3．抽取一定數(shù)量的出庫單或提貨單，與相關(guān)的發(fā)票相核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開出發(fā)票。4．從收入明細(xì)賬中抽取一定數(shù)量的會計記錄，并與有關(guān)的記賬憑證、銷貨發(fā)票相核對，以確定是否存在收入高估或低估的情況。435．抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務(wù)的會計憑證，檢查銷售退回、銷售折扣與折讓的核準(zhǔn)與會計核算。主要包括：（1）確定銷售退回與折讓的批準(zhǔn)與貸項通知單的簽發(fā)職責(zé)是否分離。（2）確定現(xiàn)金折扣是否經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)，授權(quán)人與收款人的職責(zé)是否分離。（3）檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號并經(jīng)主管人員核準(zhǔn)的貸項通知單。（4）檢查退回的商品是否具有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告（或入庫單），并將驗收報告的數(shù)量、金額與貸項通知單等進(jìn)行核對。（5）確定銷售退回、銷售折扣與折讓的會計記錄是否正確。446．抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬，作如下檢查：（1）從應(yīng)收賬款明細(xì)賬中抽取一定的記錄，并與相應(yīng)的記賬憑證進(jìn)行核對，比較兩者記賬的時間、金額是否一致。（2）從應(yīng)收賬款明細(xì)賬中抽查一定數(shù)量的壞賬注銷業(yè)務(wù)，并與相應(yīng)的記賬憑證、原始憑證進(jìn)行核對，確定壞賬的注銷是否合乎有關(guān)法規(guī)的規(guī)定、企業(yè)主管人員是否核準(zhǔn)等。（3）檢查被審計單位是否定期與顧客對賬，在可能的情況下，將被審計單位一定期間的對賬單與相應(yīng)的應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額進(jìn)行核對，如有差異，則應(yīng)進(jìn)行追查。457．觀察職工獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄（包括存貨、銷售通知單、出庫單、銷售發(fā)票、賬簿、現(xiàn)金及支票）的途徑，并觀察職工在執(zhí)行授權(quán)、發(fā)貨、開票等職責(zé)時的表現(xiàn)，確定被審計單位是否存在必要的職務(wù)分離，內(nèi)部控制在執(zhí)行過程中是否存在弊端。8．評價銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的有效性和控制風(fēng)險。46【例】7—1注冊會計師張某和李某于2008年12月1日至7日對甲公司銷售和收款循環(huán)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試，并在相關(guān)工作底稿中記錄了了解和測試的事項，摘錄如下：1．甲公司產(chǎn)成品發(fā)出時，由銷售部填制一式四聯(lián)的銷售單。倉庫發(fā)出產(chǎn)成品后，將第一聯(lián)留存登記產(chǎn)成品卡片，第二聯(lián)交銷售部留存，第三聯(lián)、第四聯(lián)交會計部門會計人員乙登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬。2．會計人員戊負(fù)責(zé)開具銷售發(fā)票。在開具銷售發(fā)票之前，先取得倉庫的發(fā)貨記錄和銷售商品價目表，然后填寫銷售發(fā)票的數(shù)量、單價和金額。要求：根據(jù)上述摘錄，請代注冊會計師A和B指出甲公司在銷售與售款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷，提出改進(jìn)建議。例題47解答甲公司在銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制方面的缺陷有：1．會計人員乙同時登記產(chǎn)成品總賬與明細(xì)賬，屬于不相容職務(wù)未進(jìn)行分離。應(yīng)建議甲公司由不同的會計人員登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬。2．會計人員戊開出銷售發(fā)票不能只依據(jù)發(fā)貨單和商品價目表，因為實際銷售的數(shù)量和結(jié)算價格可能會與發(fā)貨單數(shù)量和價目表上的價格不一致。應(yīng)建議甲公司會計人員戊首先將裝運憑證與相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷貨單進(jìn)行核對，并根據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價格填寫銷售發(fā)票的價格，根據(jù)裝運憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量，再根據(jù)數(shù)量和價格計算出金額。48第三節(jié)營業(yè)收入審計

營業(yè)收入項目是核算企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)活動中所產(chǎn)生的收入，以及企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料等實現(xiàn)的收入。一、

審計目標(biāo)A.確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；B.所有應(yīng)當(dāng)記錄的營業(yè)收入是否均已記錄；C.與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；D.確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；Ｅ.確定營業(yè)收入已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶；Ｆ.確定營業(yè)收入的列報是否恰當(dāng)。

49二、實質(zhì)性程序（以主營業(yè)務(wù)收入為例）1.取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符。（完成的目標(biāo)是：C）50主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表

A產(chǎn)品

B產(chǎn)品

C產(chǎn)品

合計1月份100(50)

45（15）298(49)42（14）

3102(51)

48（16）

445（15）

5100(50)

6108(54)

42（14）

751（17）

896(48)

54（18）

9104（52）

10102（51）

48（16）

11150（75）

45（15）

12180（90）

90（30）

合計1140510

51主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)表月份A產(chǎn)品

B產(chǎn)品

C產(chǎn)品

合計180（50)

27（15）278.4(49)25.2（14）

381.651)

28.8（16）

480(50)27（15）

5685.4(52)

25.2（14）

730.6（17）

876.8(48)

983.2（53）

32.4（18）1081.6（51）

28.8（16）

11120（75）

27（15）

12100（40）

54（30）

合計867306522.查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)原則，前后各期是否一致。完成的審計目標(biāo)是（ABCD）

銷售商品收入的確認(rèn)原則：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方。（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對售出的商品實施有效控制。（3）收入的金額能夠可靠地計量（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。（4）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。53補：收入的確認(rèn)時間和注冊會計師的審計方法見教材189頁其中：(6)長期工程合同收入，如果合同的結(jié)果能夠可靠估計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入?！纠}1·綜合題部分】資料：X公司采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用，按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定合同完工程度。5420×7年1月，X公司作為建筑承包商與建設(shè)單位簽訂了一項總金額為4000萬元的固定造價合同，預(yù)計總成本為3600萬元。20×7年度實際發(fā)生成本2520萬元。20×7年末，預(yù)計為完成該項合同尚需在20×8年度發(fā)生成本1680萬元，該合同的結(jié)果能夠可靠預(yù)計，但X公司在20×7年度尚未確認(rèn)與該項合同相關(guān)的營業(yè)收入和營業(yè)成本。要求：如果不考慮審計重要性水平，請回答注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計處理建議，請直接列示審計調(diào)整分錄(審計調(diào)整分錄均不考慮對X公司稅費、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益及利潤分配的影響)。(2007年)55【答案】(1)X公司應(yīng)按完工進(jìn)度法確認(rèn)營業(yè)收入和成本。完工進(jìn)度為：2520/(2520+1680)=60%20×7年確認(rèn)的合同收入=合同總收入×60％=4000×60％=2400(萬元)20×7年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=預(yù)計總成本×60％=(2520+1680)×60％=2520(萬元)20×7年確認(rèn)的合同毛利=收入-費用=2400-2520=-120(萬元)20×7年預(yù)計的合同損失=[(2520+1680)-4000]×(1-60％)=80(萬元)合同損失總計[(2520+1680)-4000]=200(萬元)，20×7年分?jǐn)?0%，即120萬元；20×8年分?jǐn)?0%，即80萬元，計提存貨跌價準(zhǔn)備。(2)注冊會計師應(yīng)提請X公司做以下審計調(diào)整分錄：借：營業(yè)成本2520貸：營業(yè)收入2400存貨——工程施工(合同毛利)120借：資產(chǎn)減值損失80貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備80563.選擇運用實質(zhì)性分析程序。（完成的審計目標(biāo)是：ABC）4.根據(jù)普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票，估計全年收入，與實際收入金額核對5.獲取產(chǎn)品價目表，抽查售價是否符合定價政策，有無低價或高價結(jié)算轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象。（C）6.抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致。（ABCD）7.抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同等一致。（ACD）

578.實施銷售的截止測試。報表日前后十天的發(fā)運憑證、銷售發(fā)票和賬簿記錄。（D）（1）以賬簿記錄為起點。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。優(yōu)點是比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證；缺點是只能查多記，不能查漏記，尤其是當(dāng)本期漏記收入延至下期而審計時被審計單位尚未及時登帳時，不易發(fā)現(xiàn)應(yīng)記入而未計入報告期收入的情況。所以，防止多記收入時，用這種方法。舉例58（2）以銷售發(fā)票為起點。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記的現(xiàn)象。具體做法確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入。優(yōu)點是容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點是較費時費力，有時難以查找到相應(yīng)的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。使用該方法時應(yīng)注意兩點：第一：相應(yīng)的發(fā)運憑證是否齊全，特別應(yīng)注意有無報告期內(nèi)已作收入而下期初用紅字沖回，并且無發(fā)貨、收貨記錄，以此來調(diào)節(jié)前后期利潤的情況；第二:被審計單位的發(fā)票存根是否全部提供，有無遺漏。被審計單位的銷售發(fā)票存根的連續(xù)編號是否完整，并考慮查看發(fā)票領(lǐng)購簿，尤其應(yīng)關(guān)注普通發(fā)票的領(lǐng)購和使用情況。該方法用于防止少計收入。59（3）以發(fā)運憑證為起點。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。優(yōu)缺點與方法二類似，且還應(yīng)考慮會計政策。如銷售方式的考慮。也是為了防止少計收入的。三條審計路徑被廣泛使用。609.結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售。（Ａ）10.檢查銷售退回（Ａ）、折扣、折讓（Ｃ）。11.檢查有無特殊銷售行為。（ＡＢＣＤＥ）12.調(diào)查集團內(nèi)部銷售情況。（AＣ）13.調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售情況。（ＡＣ）14.檢查主營業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)。（Ｆ）61第四節(jié)應(yīng)收賬款審計

一、

應(yīng)收賬款審計目標(biāo)應(yīng)收賬款是由于企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項或代墊的運費，是企業(yè)在信用活動中形成的各種債權(quán)性資產(chǎn)。Ａ.確定應(yīng)收賬款是否存在。Ｂ.所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款均已記錄。Ｃ.記錄的應(yīng)收賬款由被審計單位擁有或控制。Ｄ.應(yīng)收賬款已恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整已恰當(dāng)記錄。Ｅ.應(yīng)收賬款已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)披露。62二、實質(zhì)性程序（一）取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表（完成的審計目標(biāo)：Ｄ）1、復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符。2、檢查外幣應(yīng)收賬款的折算匯率及折算是否正確。3、分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時，建議做重分類調(diào)整

63【例題1·綜合題】A和B注冊會計師負(fù)責(zé)對X公司20×7年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。在對X公司審計過程中，A和B注冊會計師注意到以下事項：資料：X公司會計政策規(guī)定，對應(yīng)收款項采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備。確定的壞賬準(zhǔn)備計提比例分別為：賬齡1年以內(nèi)的(含1年，以下類推)，按其余額的15%計提；賬齡1～2年的，按其余額的40%計提，賬齡2～3年的，按其余額的60%計提，賬齡3年以上的，按其余額的80%計提。X公司20×7年12月31未經(jīng)審計的預(yù)收款項賬面余額為23445000元，明細(xì)情況如下：預(yù)收款項-d公司在一年以內(nèi)為借方余額為9500000元，要求：如果不考慮審計重要性水平，針對資料所述的事項，請分別回答A和B注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計處理建議，請直接列示審計調(diào)整分錄(審計調(diào)整分錄均不考慮對X公司20×7年度的稅費、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益及利潤分配的影響)。

64

預(yù)收款項借方余額重分類調(diào)整為應(yīng)收賬款，并按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款9500000貸：預(yù)收款項9500000借：資產(chǎn)減值損失9500000×15%＝1425000貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備142500065（二）檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)[分析程序很有用]。（完成的審計目標(biāo)：ＡＢＤ＿）1、復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，并將當(dāng)期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標(biāo)比較，如存在差異應(yīng)查明原因。2、計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與被審計單位以前年度指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對比分析，檢查是否存在重大異常。66（三）檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確。1、獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表。（Ｄ）注冊會計師可以通過獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性。應(yīng)收賬款賬齡分析表參考格式如教材P192.(2)如果應(yīng)收賬款賬齡分析表由被審計單位編制，測試其計算的準(zhǔn)確性。(3)將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項目。(4)檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運輸記錄等，測試賬齡核算的準(zhǔn)確性。67（三）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款（ACD）應(yīng)收賬款函證是直接發(fā)函給被審計單位的債務(wù)人，要求核實被審計單位應(yīng)收賬款記錄是否正確的一種審計方法。函證應(yīng)收賬款的目的在于證實應(yīng)收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。通過函證應(yīng)收賬款，可以比較有效地證明被詢證者(即債務(wù)人)的存在和被審計單位記錄的可靠性。詢函證應(yīng)由注冊會計師利用被審計單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及地址編制，并由注冊會計師親自寄發(fā)。681.函證的范圍和對象不需要對所有應(yīng)收賬款都進(jìn)行函證，要根據(jù)情況決定：范圍影響因素：應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；被審計單位內(nèi)部控制的強弱；以前期間的函證結(jié)果；函證方式的選擇。通常選擇的對象：大額或賬齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方項目；主要客戶；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常項目。692.函證的方式分為消極式（否定式）函證和積極式（肯定式）函證。①消極式函證是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，但所函證的款項相符時不必復(fù)函，只有在所函證的款項不符時才要求債務(wù)人向?qū)徲嬋藛T復(fù)函。適用范圍：適用于相關(guān)內(nèi)部控制有效、預(yù)計差錯率較低、欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多以及審計人員有理由相信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函的情況。70②積極式函證是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復(fù)函。適用范圍：適用于欠款余額較大的個別賬戶、有可能存在差錯、爭議的欠款賬戶。肯定式函證又可以分為發(fā)函時就寫明金額和要求對方在回函中寫明金額兩種。發(fā)函時就寫明金額這種情況的缺點是可能被詢證者不加以驗證就回函確認(rèn)。而要求對方在回函中寫明金額則可能導(dǎo)致對方根本不回函。713.函證時間的選擇

以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，充分考慮對方復(fù)函的時間，在期后適當(dāng)時間實施函證，盡可能在審計工作結(jié)束前取得函證的全部資料。724.函證的控制①對象由審計人員確定；②親自填寫、親自郵寄，親自接收；③無法投遞的查明原因④未回函的與對方聯(lián)系，要求對方回應(yīng)或再次發(fā)送詢證函，如仍得不到答復(fù)，應(yīng)考慮采用替代審計程序。⑤記錄有關(guān)發(fā)函和回函情況。檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票，發(fā)運憑證等證明銷售實現(xiàn)，應(yīng)收賬款存在。檢查日后應(yīng)收賬款的回收情況。如收回，也可表明在資產(chǎn)負(fù)債表日存在。735.函證結(jié)果差異分析收回的詢證函中如有差異，注冊會計師應(yīng)查明原因，作出記錄或適當(dāng)調(diào)整。產(chǎn)生差異的原因主要表現(xiàn)在：①購銷雙方入賬時間差異（未達(dá)賬項）②購銷一方或雙方存在記賬錯誤或舞弊行為。債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到；被審計單位已經(jīng)發(fā)出貨物，并登記了應(yīng)收賬款，而債務(wù)人尚未收到貨物，因此，也未確認(rèn)應(yīng)付款項；債務(wù)人由于種種原因已將貨物退回，并沖減了應(yīng)付款項，而被審計單位尚未收到貨物，未對應(yīng)收賬款作出調(diào)整；債務(wù)人對收到貨物的數(shù)量、規(guī)格等不滿意而全部或部分拒付。746.對函證結(jié)果的總結(jié)和評價。總結(jié)原有對內(nèi)部控制的評價是否合理，分析程序的結(jié)果是否適當(dāng)、由函證結(jié)果推斷應(yīng)收賬款總額是否正確，如有差異，差異估計為多少。例：某注冊會計師對2008年應(yīng)收賬款審計時，由35個明細(xì)賬，抽取9個進(jìn)行函證，回函情況如下：A客戶：無法復(fù)核；B客戶：一致；C客戶：大體一致；D客戶：已于2006年12月30日付清；E客戶：一致；F客戶：所購貨物從未收到，G客戶于2006年9月8日已預(yù)付全部款項。H客戶所購貨物07年1月10日才收到，故06年12月31日不欠貨款。75函證情況分析表函證單位余額發(fā)函回函函證結(jié)果確認(rèn)追加審計程序替代審計程序差異金額備注①②①②A300√B200√C180√D400√E120√F70√G40√H100√I80√√：已發(fā)函或已收到X：回函未收到76

（四）檢查未函證應(yīng)收賬款（A）（五）檢查壞賬的確認(rèn)和處理（Ｄ）壞賬的確認(rèn)是否符合規(guī)定，會計處理是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，會計處理是否正確。（六）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)。（A）（七）檢查貼現(xiàn)、質(zhì)押、或出售（ＡＤ）（八）分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額。（Ｄ）貸方余額應(yīng)查明原因（Ｄ）（九）確定應(yīng)收賬款在列報是否恰當(dāng)（Ｅ）期初、期末余額的賬齡分析；期末欠款金額較大的單位，以及持有5%（含5%）以上股份的股東單位賬款情況。77第五節(jié)其他相關(guān)賬戶審計一、應(yīng)收票據(jù)審計（一）審計目標(biāo)確定應(yīng)收票據(jù)是否存在；確定應(yīng)收票據(jù)是否歸被審計單位所有；確定應(yīng)收票據(jù)及其壞賬準(zhǔn)備增減變動的記錄是否完整；確定應(yīng)收票據(jù)可否收回；壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否恰當(dāng)；計提是否充分；期末余額是否正確；列報是否恰當(dāng)。78（二）實質(zhì)性程序1.獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與總賬和明細(xì)賬核對一致。2.取得被審計單位“應(yīng)收票據(jù)備查簿”核對其與賬面記錄是否一致。3.檢查庫存票據(jù)，注意票據(jù)的種類、號數(shù)、簽收日期、到期日、票面金額、合同交易號、付款人等等是否與備查簿一致。4.必要時選取部分票據(jù)向出票人函