會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：小規(guī)模納稅人不履行一般納稅人認(rèn)定相關(guān)涉稅問題的思考

小規(guī)模納稅人不履行一般納稅人認(rèn)定相關(guān)涉稅問題的思考最近，錫山區(qū)國(guó)稅局在對(duì)一增值稅小規(guī)模納稅人進(jìn)行檢查時(shí)遇到一問題：該納稅人為工業(yè)企業(yè)，增值稅適用稅率17%，按6%征收率征收增值稅，07、08年度申報(bào)銷售收入分別為41萬元和51萬元。檢查中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)07、08年度實(shí)際銷售收入分別為137萬元和120萬元，兩個(gè)年度的銷售額都達(dá)到了一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)此問題如何處理，單位內(nèi)部產(chǎn)生了不同看法與爭(zhēng)議。

一、對(duì)補(bǔ)征稅款如何處理

首先是對(duì)上述案件補(bǔ)征增值稅稅款的稅務(wù)處理上存在著不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該按6%的征收率來計(jì)算補(bǔ)稅，理由是該企業(yè)屬小規(guī)模納稅人，檢查所屬時(shí)期適用原增值稅暫行條例第十二條規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的征收率為6%，所以該企業(yè)的補(bǔ)征增值稅稅額＝二個(gè)年度實(shí)際銷售收入之和*6%－已繳稅款；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為以上兩個(gè)年度都應(yīng)該按17%的稅率來計(jì)算補(bǔ)稅，理由是該企業(yè)銷售額已達(dá)一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。原《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱原細(xì)則）第二十四條所稱小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：“（一）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在100萬元以下的”。原細(xì)則第三十條規(guī)定，符合一般納稅人條件，但不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。所以該企業(yè)的補(bǔ)征增值稅額＝兩個(gè)年度的實(shí)際銷售收入之和*17%－已繳稅款。

粵國(guó)稅函[2008]270號(hào)廣東省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人查補(bǔ)稅款適用稅率有關(guān)問題的通知筆者認(rèn)為上述兩種意見都存在問題，首先，不管是原細(xì)則第三十條第二款規(guī)定，還是新《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱新細(xì)則）第三十四第二款規(guī)定，都對(duì)小規(guī)模納稅人達(dá)到一般納稅人條件，未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。這不僅體現(xiàn)了對(duì)一般納稅人依增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額的一種公正、公平，而且對(duì)優(yōu)化稅收秩序、規(guī)范對(duì)納稅人的稅收管理是十分必要的。其次，依據(jù)《增值稅小規(guī)模納稅管理暫行辦法》第三十四條“小規(guī)模納稅人在一個(gè)公歷年度內(nèi)應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)在其當(dāng)年累計(jì)應(yīng)稅銷售額超過上述標(biāo)準(zhǔn)的次月1日起30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，批復(fù)其改按一般納稅人辦法申報(bào)繳納增值稅。對(duì)在上述規(guī)定期限內(nèi)未向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的小規(guī)模納稅人，應(yīng)自累計(jì)應(yīng)稅銷售額超過上述標(biāo)準(zhǔn)的次月1日起，按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)額，亦不得使用增值稅專用發(fā)票”。這一規(guī)定對(duì)小規(guī)模納稅人達(dá)到一般納稅人條件從幾時(shí)開始按增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額作了明確規(guī)定。

基于上述推論，筆者認(rèn)為對(duì)該企業(yè)的補(bǔ)征增值稅應(yīng)這樣來計(jì)算：2007年度按小規(guī)模納稅人，依據(jù)6%征收率來計(jì)算，補(bǔ)征增值稅＝隱匿銷售收入*6%；2008年度依據(jù)增值稅稅率17%來計(jì)算，補(bǔ)征增值稅＝實(shí)際銷售收入*17%－已繳稅款。在補(bǔ)征稅款的同時(shí)，還要告知納稅人具有辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，并發(fā)出稽查建議書，要求管理部門加強(qiáng)對(duì)該企業(yè)的后續(xù)管理。

二、對(duì)稅收違法問題如何處罰

此外，對(duì)此案特別是涉及08年度少繳增值稅作出處罰決定時(shí)也存在著不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)查實(shí)的帳外銷售收入加上已申報(bào)的銷售收入乘以17%減去其已繳稅款，作為其偷稅額，處罰應(yīng)以此為基數(shù)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)查實(shí)的賬外銷售收入乘于17%作為偷稅額度進(jìn)行處罰，對(duì)其已申報(bào)部分只補(bǔ)差額，不處罰。

筆者認(rèn)為以上兩種處罰意見仍有失偏頻。雖然對(duì)小規(guī)模納稅人隱匿收入，且實(shí)際銷售額已達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)而未申請(qǐng)認(rèn)定的，其偷稅額度如何計(jì)算，并作出相應(yīng)處罰，現(xiàn)行稅法并沒有明確。但筆者認(rèn)為，上述案例中的小規(guī)模納稅人在07年度銷售收入達(dá)到了一般納稅人條件，但未到申請(qǐng)辦理一般納稅人條件的時(shí)限，其偷稅額就是其補(bǔ)征稅款，處罰應(yīng)以此為基數(shù)；對(duì)該企業(yè)08年度已達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)卻未在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)申請(qǐng)辦認(rèn)定手續(xù)的，在認(rèn)定構(gòu)成偷稅具體數(shù)額時(shí)，仍然應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際銷售收入，適用小規(guī)模納稅人的征收率來計(jì)算認(rèn)定，一方面因?yàn)樵撈髽I(yè)在作出檢查處理決定前，其存續(xù)狀態(tài)仍為小規(guī)模納稅人，且對(duì)小規(guī)模納稅人按增值稅適用稅率來計(jì)算征稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，已經(jīng)帶有懲罰性質(zhì)，另一方面也體現(xiàn)了維護(hù)納稅人合法權(quán)益的稅收立法精神。

為此，筆者認(rèn)為，對(duì)該企業(yè)檢查所屬年度的罰款應(yīng)分年度來計(jì)算確定：07年度的罰款基數(shù)就是上述補(bǔ)征稅款；08年度的罰款基數(shù)＝08年度實(shí)際銷售收入*6%－已繳稅款。

三、征管建議及措施

對(duì)“達(dá)到一般納稅人條件，卻未能按規(guī)定履行認(rèn)定手續(xù)”的小規(guī)模納稅人出現(xiàn)稅務(wù)問題時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重從以下三個(gè)方面給予解決。

（一）吃透政策精神，正確作出處理決定

新的增值稅條例出臺(tái)后，降低了小規(guī)模納稅人征收率，由原6%下調(diào)至3%，新細(xì)則也將一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)從年銷售額80萬和100萬分別降低至50萬和80萬。在檢查和征管實(shí)踐中，發(fā)現(xiàn)一些小規(guī)模納稅人，其規(guī)模已達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，不申請(qǐng)一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的情況，對(duì)此，就如何正確運(yùn)用政策法規(guī)，公正、合法地處理這些涉稅問題應(yīng)引起大家關(guān)注與重視。

（二）加強(qiáng)稅法宣傳，幫助企業(yè)減小涉稅風(fēng)險(xiǎn)

新細(xì)則第二十八條“條例所稱小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在50萬元以下的（含本數(shù)、下同）的；除本條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定以外的納稅人，年銷售額在80萬元以下的。這一規(guī)定實(shí)際就是一個(gè)兜底性條款，即，除了“非企業(yè)性單位”、“不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)”、和“會(huì)計(jì)核算不健全的納稅人”外，其他企業(yè)如果達(dá)到新細(xì)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，不去稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將可以直接按照一般納稅人適用稅率對(duì)其征稅。且國(guó)稅總局規(guī)定，新認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)除了企業(yè)的正常銷售額要達(dá)到50萬元和80萬元外，還包括了企業(yè)被查補(bǔ)稅款后年銷售額達(dá)到50萬元和80萬元的情況，對(duì)此稅務(wù)機(jī)關(guān)在登記管理環(huán)節(jié)，要提醒納稅人及時(shí)作出正確的選擇，以免造成不必要的損失。

（三）加強(qiáng)日常巡查，切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益目前，一些小規(guī)模納稅人實(shí)際銷售已達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，但因銷售時(shí)相互不開發(fā)票，進(jìn)行現(xiàn)金交易和帳外經(jīng)營(yíng)，若稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管人員坐看報(bào)表，很難發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題。此外，還有一些小規(guī)模納稅人財(cái)務(wù)制度不健全，為圖省事，日常申報(bào)進(jìn)行等額申報(bào)。為此，在日常的征收管理中，要加強(qiáng)對(duì)小規(guī)模納稅人經(jīng)營(yíng)情況的巡查，對(duì)已達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的要及時(shí)督促企業(yè)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)定手續(xù)，堅(jiān)決制止違反稅法規(guī)