會計實務(wù)：企業(yè)董事收入的納稅籌劃

企業(yè)董事收入的納稅籌劃在企業(yè)中，擔(dān)任企業(yè)直接管理職務(wù)的董事（包括董事長）所取得的收入分為兩類：第一類是工資（包括歸屬于月度的獎金，下同），第二類是董事費。根據(jù)國稅發(fā)[1994]089號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人收入稅若干問題的規(guī)定〉的通知》第八條：“個人由于擔(dān)任董事職務(wù)所取得的董事費收入，屬于勞務(wù)報酬收入性質(zhì)，按照勞務(wù)報酬收入項目征收個人收入稅”；以及《中華人民共和國個人收入稅法實施條例》第三十七條：“納稅義務(wù)人兼有稅法第二條所列的二項或者二項以上的收入的，按項分別計算納稅”之規(guī)定，“工資、薪金收入”與“勞務(wù)報酬收入”系個人所得稅法規(guī)定的不同項目，即使公司董事同時從同一公司分別取得上述兩項收入的，該兩項收入應(yīng)當(dāng)分別按照其所適用的征稅方式計算納稅，即分別抵扣各自的減除費用后，按適用稅率計算應(yīng)繳納的個人所得稅。

由于工資、薪金收入按九級超額累進稅率計算征收，而勞務(wù)報酬的稅率比較復(fù)雜，并且其費用扣除標(biāo)準(zhǔn)也不一致，因此，充分利用現(xiàn)行個人所得稅法關(guān)于“勞務(wù)報酬收入”與“工資、薪金收入”適用不同征稅方法的規(guī)定，以及公司董事可分別領(lǐng)取董事費和工資收入的特殊政策，在董事的總收入一定的情況下，將收入在工資和董事費之間進行合理分配，可在不增加任何個人稅收成本，使公司董事的個人所得稅稅負(fù)達到最優(yōu)。對此，以往的許多研究只局限于收入在某一點時工資和勞務(wù)報酬（董事費）的分配，本文將系統(tǒng)地計算出董事收入在各個級距如何分配董事費和工資，以實現(xiàn)稅負(fù)最優(yōu)的目標(biāo)。

一、董事收入最優(yōu)納稅籌劃的原理

在董事收入增加時，是以工資還是董事費（勞務(wù)報酬）的形式發(fā)放，董事承擔(dān)的個人所得稅負(fù)擔(dān)較低，這里其實要比較的就是各收入級距上工資和董事費的邊際稅率。我們的籌劃思路是：首先分別計算出工資和董事費各個級距上的邊際稅率，比較工資和董事費各級距邊際稅率的大小，將收入在工資和董事費之間合理分配，實現(xiàn)最優(yōu)納稅方案。

為了簡化計算，筆者提出以下四個基本假設(shè)：

1.假設(shè)董事的收入能夠準(zhǔn)確預(yù)測；2.假設(shè)董事的收入為含稅收入；3.假設(shè)董事的收入中沒有全年一次性獎金收入；4.不考慮企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，假設(shè)企業(yè)對董事發(fā)放的工資都是可以稅前扣除的，即董事的工資沒有超過合理性工資的標(biāo)準(zhǔn)。

（一）工資邊際稅率的測算

邊際稅率是指征稅對象數(shù)額的增量中稅額所占的比率，在超額累進稅率表中。每一級的稅率都同時是本級課稅對象增量部分的邊際稅率。以工資、薪金收入的9級超額累進稅率表為例，第2級應(yīng)納稅收入額超過500元/月至2000元/月的部分，稅率為10%，即本級的邊際稅率是10%?？梢?，邊際稅率通常也指累進稅率表中的最高一級稅率，即最后一級稅率，如第9級應(yīng)納稅收入額超過10萬元/月的部分，稅率為45%，即工資、薪金收入的邊際稅率為45%。

（二）勞務(wù)報酬邊際稅率的測算

1.當(dāng)勞務(wù)報酬收入在800元以下時，勞務(wù)報酬的邊際稅率為0%。

△T/△X=0-0/（X△X）-X=0%

2.當(dāng)勞務(wù)報酬收入在800～4000元時，設(shè)本級中增加的收入為△X，相應(yīng)增加的收入稅為△T（下同），則本級的邊際稅率為：

△T/△X=[（X△X-800）×20%-（X-800）×20%]/[（X△X）-X]=20%

3.當(dāng)勞務(wù)報酬收入在4000～25000元時，

△T/△X=[（X△X）×（1-20%）×20%-X×（1-20%）×20%]/[（X△X）-X]=16%

4.當(dāng)勞務(wù)報酬收入在25000～62500元時，

△T/△X={[（X△X）×（1-20%）×30%-2000]-[X×（1-20%）×30%-2000]}/[（X△X）-X]=24%

5.當(dāng)勞務(wù)報酬收入在62500元以上時，

△T/△X={[（X△X）×（1-20%）×40%-7000]-[X×（1-20%）×40%-7000]}/[（X△X）-X]=32%

從上面的計算我們得出勞務(wù)報酬的稅率體現(xiàn)的是由超額累進到超額累退，再到超額累進的趨勢，邊際稅率由0%到20%，再到16%，再到32%，通過對工資和勞務(wù)報酬邊際稅率的測算得到工資和勞務(wù)報酬各級級距的邊際稅率比較表，見表1。

表1工資和勞務(wù)報酬邊際稅率的比較表（見附表）

二、董事收入最優(yōu)納稅方案的測算

（一）當(dāng)董事的收入在2800元/月以下時

將0～2000元的收入按照工資發(fā)放，將0～800元的收入按照董事費發(fā)放，兩者適用的稅率均為0%，這樣的安排達到稅負(fù)最優(yōu)。如果董事費超過800元，將適用20%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中工資適用的邊際稅率0%；如果工資超過2000元，將適用5%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中董事費適用的邊際稅率0%。

（二）當(dāng)董事的收入在2800～7800元/月時

將800元的收入按照董事費的形式來發(fā)放，將2000～7000元的收入按照工資的形式來發(fā)放，工資適用的邊際稅率為5%（10%或15%），這樣的安排達到稅負(fù)最優(yōu)。如果董事費超過800元，將適用20%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中工資適用的邊際稅率5%（10%或15%）。

（三）當(dāng)董事的收入在7800～11000元/月時

將7000元收入按照工資發(fā)放，適用的邊際稅率為15%，將800～4000元的收入按照董事費發(fā)放，適用的邊際稅率為20%，這樣的安排達到稅負(fù)最優(yōu)。如果董事費超過4000元，將適用16%的稅率，大于最優(yōu)方案中工資適用的邊際稅率15%。

或者將800元收入按照董事費發(fā)放，將7000～10200元的收入按照工資發(fā)放，適用的邊際稅率只為20%。不管怎樣安排，董事的收入在7800元/月的基礎(chǔ)上，新增加3200元/月只要適用20%的稅率，就是最優(yōu)稅負(fù)方案。

（四）當(dāng)董事的收入在11000～32000元/月時

將7000元收入按照工資發(fā)放，適用的邊際稅率為15%，將4000～25000元的收入按照董事費發(fā)放，適用的邊際稅率為16%，這樣的安排達到稅負(fù)最優(yōu)。如果工資超過7000元將要適用20%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中董事費適用的邊際稅率16%。如果董事費超過25000元將要適用24%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中工資適用的邊際稅率20%。

（五）當(dāng)董事的收入在32000～47000元/月時

將25000元的收入按照董事費發(fā)放，適用的邊際稅率為16%，將7000～22000元的收入按照工資發(fā)放，適用的邊際稅率20%，這樣的安排達到稅負(fù)最優(yōu)。如果董事費超過25000元將要適用24%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中工資適用的邊際稅率20%。如果工資超過22000元將要適用25%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中董事費適用的邊際稅率16%。

（六）當(dāng)董事的收入在47000～84500元/月時

將22000元的收入按照工資發(fā)放，適用的邊際稅率為20%，將25000～62500元的收入按照董事費發(fā)放，適用的邊際稅率為24%，這樣的安排達到稅負(fù)最優(yōu)。如果工資超過22000元將要適用25%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中董事費適用的邊際稅率24%.如果董事費超過62500元將要適用32%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中工資適用的邊際稅率20%。

（七）當(dāng)董事的收入在84500～124500元/月時

將62500元的收入按照董事費發(fā)放，適用的邊際稅率為24%，將22000～62000元的收入按照工資放，適用的邊際稅率為25%或30%，這樣的安排達到稅負(fù)最優(yōu)。如果董事費超過62500元將要適用32%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中工資適用的邊際稅率25%或30%.如果工資超過42000元（62000元）將要適用25%（30%）的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中董事費適用的邊際稅率24%。

（八）當(dāng)董事的收入在124500元/月以上時

將60000元收入按照工資發(fā)放，適用的邊際稅率為30%，其余的收入按照董事費發(fā)放，適用的邊際稅率為32%，這樣的安排達到稅負(fù)最優(yōu)。如果工資超過60000元將要適用35%的邊際稅率，大于最優(yōu)方案中董事費適用的邊際稅率32%。

三、結(jié)論

根據(jù)上述計算方法，可以得到董事收入的最優(yōu)稅負(fù)方案，見表2。

表2董事收入的最優(yōu)稅負(fù)方案表（元/月）（見附表）

在企業(yè)董事有董事費和工資收入的前提下，如果按照“董事收入的最優(yōu)稅負(fù)方案表”，合理安排工資和董事費收入，則可以使個人所得稅負(fù)擔(dān)最小化。但是筆者提出的董事收入的最優(yōu)稅負(fù)方案表是在四個基本假設(shè)條件下獲得，所以對董事收入的最優(yōu)稅負(fù)分配方案的使用要綜合考慮以下三點：

1.其實企業(yè)支付給董事的工資、董事費收入和支付時間受到諸多因素的影響，而且收入的實現(xiàn)時間和實現(xiàn)收入事實上具有不確定性，所以“董事收入的最優(yōu)稅負(fù)方案”在大多數(shù)情況下并不能完全實現(xiàn)。但企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能參照“董事收入的最優(yōu)稅負(fù)方案表”合理安排董事的收入結(jié)構(gòu)，從而使董事的個人收入稅負(fù)擔(dān)接近于最優(yōu)稅負(fù)。也就是說我們不能做到最優(yōu)，但是我們能夠做到次優(yōu)。

2.董事的收入中沒有全年一次性獎金收入，如果董事收入中有全年一次性獎金收入，則需要重新測算最優(yōu)稅負(fù)方案，因為全年一次性獎金的稅負(fù)和工資、董事費的稅負(fù)有很大的差異。

3.如果董事的工資收入超過合理性工資的標(biāo)準(zhǔn)，董事的工資超過合理