一起公司組織形式避稅案例的法理思考

1、一起公司組織形式避稅案例的法理思考原外商投資企業(yè)所得稅法和新企業(yè)所得稅法均以法人企業(yè)作為基本納稅單位， 實(shí)行法人所得稅制， 非法人營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)由法人企業(yè)登記注冊(cè)地匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。 鑒此，設(shè)立子公司或分公司， 能匯總納稅與不能匯總納稅， 其稅率和稅負(fù)就可能大不相同， 甚至懸殊。因此，選擇有利的公司組織形式， 就成為稅務(wù)籌劃的手段之一。 本文結(jié)合一起案例， 試從法理層面分析某納稅人利用公司組織形式為什么由稅務(wù)籌劃淪為打擊和遏制的避稅行為， 并針對(duì)該避稅問(wèn)題提出思考和對(duì)策。一、案情簡(jiǎn)介A（中國(guó)）有限公司（以下簡(jiǎn)稱A 公司）是由設(shè)在歐洲某避稅港的某跨國(guó)集團(tuán)獨(dú)資經(jīng)營(yíng)的一家外商投資企業(yè)，其注冊(cè)地在我

2、國(guó)某沿海開(kāi)放城市（三級(jí)城市） 的國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)。 A 公司的組織架構(gòu)是：注冊(cè)地有間集團(tuán)內(nèi)部稱之為P 廠的生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，主要從事建安材料類產(chǎn)品的制造、生產(chǎn)加工；注冊(cè)地外設(shè)立了10 多個(gè)分公司和1 個(gè)辦事處，均屬非法人的營(yíng)銷機(jī)構(gòu)，主要從事在中國(guó)市場(chǎng)銷售本公司的產(chǎn)品。-經(jīng)調(diào)查， A 公司名下的10 多個(gè)分公司由設(shè)在上海的營(yíng)銷總部（登記為A 公司的上海辦事處）直接統(tǒng)一控制和管理，集團(tuán)內(nèi)部將上海營(yíng)銷總部稱為MO。注冊(cè)地機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)上就是 P廠，注冊(cè)地再也沒(méi)有什么總部機(jī)構(gòu)來(lái)控制和管理P 廠和上海 MO（ 10 多個(gè)分公司） 。注冊(cè)地P 廠與上海 MO 分別直接接受集團(tuán)的管理與控制，實(shí)質(zhì)上就是集團(tuán)設(shè)在中國(guó)的

3、制造和銷售的2 家子公司，而不是法律形式的1 家 A 子公司。 A 公司僅僅是該跨國(guó)集團(tuán)將分散的2 家子公司利用總分支機(jī)構(gòu)方式聯(lián)系在一起的注冊(cè)登記行為，有名無(wú)實(shí)， 從而構(gòu)成了虛設(shè)法人濫用法人人格的行為。（一）從公司法人治理結(jié)構(gòu)看，注冊(cè)地P 廠與設(shè)立的10 多個(gè)分公司和1 個(gè)辦事處同為二級(jí)機(jī)構(gòu)， 本應(yīng)直接只接受總機(jī)構(gòu)控制和管理，總機(jī)構(gòu)再對(duì)公司權(quán)力機(jī)構(gòu) （股東會(huì)、董事會(huì)）負(fù)責(zé)。但是，經(jīng)調(diào)查，掛名A 公司的法人代表、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等等均不在注冊(cè)地上班，而在上海分部工作， 因其行使的職權(quán)只限于上海MO 機(jī)構(gòu)的營(yíng)銷事務(wù)， 所以從不過(guò)問(wèn)注冊(cè)地P 廠的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理。同樣，注冊(cè)地P 廠則以廠長(zhǎng)為首的生產(chǎn)機(jī)構(gòu)

4、管理層進(jìn)行公司治理，管理權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)也不涉及上海MO 機(jī)構(gòu)的營(yíng)銷事務(wù)。 同時(shí)， 注冊(cè)地 P 廠、上海 MO 均直接只對(duì)境外投資股東（母公司）負(fù)責(zé)。因此，A 公司僅僅是注冊(cè)法人人格而已，沒(méi)有總機(jī)構(gòu)實(shí)體，從而形成了有悖公司組織形式和公司治理的做法和行為：10 多個(gè)分公司不由注冊(cè)地機(jī)構(gòu)而由上海 MO 所控制和管理；一家公司并存2 家公司治理結(jié)構(gòu)，并列2 個(gè)“老總”，違反了作為二級(jí)機(jī)構(gòu)只能對(duì)上一級(jí)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的公司法人治理結(jié)構(gòu)。（二）從經(jīng)營(yíng)管理看，A 公司的住所不是公司的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地。通過(guò)對(duì)A 公司內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的調(diào)查，并進(jìn)行了功能分析，發(fā)現(xiàn)A 公司根本不存在總公司管理機(jī)構(gòu)來(lái)控制和管理 P

5、 廠和上海 MO 或 10 多個(gè)分公司，注冊(cè)地機(jī)構(gòu)不是決策、管理和控制中心，而僅僅是集團(tuán)在全球布局的一家制造商。所登記A 公司經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)的營(yíng)銷職能則由上海 MO 機(jī)構(gòu)承擔(dān)，但上海 MO 卻是與注冊(cè)地制造商截然分開(kāi)的一家分銷商，兩者涇渭分明，互不控管， 獨(dú)成體系。因此，注冊(cè)地住所的機(jī)構(gòu)是承擔(dān)單一生產(chǎn)功能的制造商，而不是集經(jīng)營(yíng)決策、產(chǎn)品制造、市場(chǎng)開(kāi)發(fā)、產(chǎn)品銷售等功能的公司總部，法人公司是個(gè)“殼體”。（三）從財(cái)務(wù)控制看，A 公司不按總分支機(jī)構(gòu)的組織架構(gòu)進(jìn)行設(shè)賬和核算，沒(méi)有作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體存在的財(cái)務(wù)處理中心。通過(guò)對(duì)A 公司會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算軟件的調(diào)查分析，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)地僅僅是P 廠的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)控制的所

6、在地，而不是包括眾多分公司在內(nèi)的整個(gè)公司的核算地和管理地，即不具有總分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)的特征。該跨國(guó)集團(tuán)在全球?qū)θY企業(yè)、控股企業(yè)采用網(wǎng)絡(luò)化信息管理系統(tǒng)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理及其會(huì)計(jì)核算。在早年，P 廠和上海MO各自使用ORACLE和 SCALA不同的外國(guó)版管理（財(cái)務(wù)）軟件系統(tǒng)，在近年，盡管兩者統(tǒng)一改用 SAP 軟件，但仍是各自獨(dú)立的2 條網(wǎng)絡(luò)化管理系統(tǒng)，徑直受控于境外的集團(tuán)供應(yīng)鏈部門和亞洲地區(qū)總部，從不支持在A 公司法人層面的數(shù)據(jù)共享和信息互通，無(wú)法按總分支機(jī)構(gòu)的組織架構(gòu)實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一核算和集中管理。因此，在沒(méi)有總機(jī)構(gòu)及反映各機(jī)構(gòu)的賬簿、憑證等情況下， 為應(yīng)付境內(nèi)政府相關(guān)部門對(duì)報(bào)表管理的要求，A 公司不得不采

7、取了在上海MO 合并會(huì)計(jì)報(bào)表然后在注冊(cè)地 P 廠報(bào)送的做法，從而凸顯了與一個(gè)法人身份不一致的二個(gè)會(huì)計(jì)主體，表明了注冊(cè)地 P 廠和上海 MO 是集團(tuán)按二個(gè)子公司的組織架構(gòu)進(jìn)行謀劃和管理的實(shí)質(zhì)，從而違反了我國(guó)唯有母公司或集團(tuán)才能對(duì)子公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的法則。（四）從總部經(jīng)濟(jì)看， A 公司不具備明顯的聚集效應(yīng)的總部經(jīng)濟(jì)特征。具有戰(zhàn)略品牌的跨國(guó)公司原則是將總部設(shè)在具有信息、技術(shù)、資本、高級(jí)人才等特殊優(yōu)勢(shì)資源的一線中心城市，而將生產(chǎn)制造基地設(shè)在具有原材料、勞動(dòng)力等廉價(jià)常規(guī)資源的其他區(qū)域，實(shí)行“總部？生產(chǎn)基地分離” 的組織模式。 企業(yè)總部不是簡(jiǎn)單等同于總部注冊(cè)地，并不因法律形式的注冊(cè)行為而實(shí)質(zhì)改變總部經(jīng)

8、濟(jì)內(nèi)涵和運(yùn)作。因此，從總部經(jīng)濟(jì)特征分析及實(shí)地考察，A 公司的注冊(cè)地作為三線城市， 與一線城市的上海幾乎沒(méi)有總部經(jīng)濟(jì)資源的比較優(yōu)勢(shì)，既沒(méi)有總部?jī)?nèi)涵，也不履行總部職能，不是總部入駐地，而是利用港口、土地、勞動(dòng)力、稅收優(yōu)惠等優(yōu)勢(shì)資源的生產(chǎn)制造基地。此外，還可以從人事權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等方面進(jìn)行調(diào)查分析，也能印證A 公司是在法人人格掩飾下的徒有虛名的實(shí)質(zhì)。二、焦點(diǎn)問(wèn)題在以法人作為界定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)下，是否不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)都應(yīng)由法人匯總納稅，只有一個(gè)納稅主體？ A 公司以公司的登記注冊(cè)法律形式為由認(rèn)為， 應(yīng)由法人作為獨(dú)立納稅人實(shí)行匯總納稅。 而稅務(wù)機(jī)關(guān)從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)認(rèn)為， 納稅人的認(rèn)定不僅取決于公

9、司的法律形式， 而且取決于公司的法律行為， 以事實(shí)為根據(jù)， 重事實(shí)輕形式，否認(rèn)法人選擇匯總納稅的方式。三、法理分析該跨國(guó)集團(tuán)為A 公司聘請(qǐng)了世界知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查，并主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)接洽， 經(jīng)多次稅務(wù)約談后， 不得不對(duì)注冊(cè)地 P 廠和上海 MO 在法律形式進(jìn)行了分立， 一分為二，分別登記注冊(cè)為兩個(gè)不同的法人公司， 最終解決了法律主體、會(huì)計(jì)主體和納稅主體三者不協(xié)調(diào)、不一致的問(wèn)題。在以法人作為納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下，A 公司盡管名為法人企業(yè)，但在稅務(wù)處理和管理上卻不能作為匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅的一個(gè)基本納稅單位， 這是基于上述事實(shí)所作的以下法理分析。（一）稅務(wù)籌劃的驅(qū)使因原外商投

10、資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法采用了以區(qū)域性為主的稅收優(yōu)惠政策，且生產(chǎn)性外資企業(yè)還享有定期減免稅和低稅率的優(yōu)惠，在謀求利潤(rùn)最大化和稅負(fù)最小化的利益驅(qū)動(dòng)下，利用不同區(qū)域稅率差異和生產(chǎn)性企業(yè)稅收優(yōu)惠就成為跨國(guó)集團(tuán)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的主要手段和重要內(nèi)容， 因此，將銷售子公司以分支機(jī)構(gòu)的名義合并到制造子公司中，一并作為制造子公司所在地適用的稅率計(jì)算和匯總納稅，既可享受沿海開(kāi)放城市國(guó)家級(jí)開(kāi)發(fā)區(qū)的區(qū)域性和生產(chǎn)性 15%優(yōu)惠稅率， 又可以避免銷售子公司所承擔(dān)的非生產(chǎn)性公司的30%高稅率。 又因在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)初期往往虧損較大，如作為分支機(jī)構(gòu)其經(jīng)營(yíng)虧損就能在匯總納稅時(shí)沖抵總機(jī)構(gòu)利潤(rùn)，以減少稅負(fù)， 所以設(shè)立分公司則更為有利。該跨

11、國(guó)集團(tuán)將銷售、制造 2 家子公司以1 家生產(chǎn)性法人公司在低稅率區(qū)域登記注冊(cè)， 而在高稅率區(qū)域則設(shè)立非法人營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)安排行為，為的就是達(dá)到規(guī)避稅收、 套取優(yōu)惠的目的，其動(dòng)機(jī)明確， 目的性強(qiáng)，從法理角度看就構(gòu)成了主觀要件。（二）法律形式的濫用民法通則第 39 條規(guī)定：“法人以它的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地為住所”。公司法第10 條則明確規(guī)定： “公司以其主要辦事機(jī)構(gòu)所在地為住所”。公司登記管理?xiàng)l例第12 條規(guī)定：“公司的住所是公司主要辦事機(jī)構(gòu)所在地”，“公司的住所應(yīng)當(dāng)在其公司登記機(jī)關(guān)轄區(qū)內(nèi)”。因此，在我國(guó)，公司的住所就是公司的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地。所謂的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地，通常是指公司發(fā)出指令的業(yè)務(wù)中樞

12、機(jī)構(gòu)所在地，如存在多個(gè)辦事機(jī)構(gòu)時(shí)的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地則是指公司的總部、 總公司所在地。 原外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第 5 條規(guī)定了匯總繳納所得稅的總機(jī)構(gòu)“是指依照中國(guó)法律組成企業(yè)法人的外商投資企業(yè)，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)”，因此，只有符合總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的所在地，才是匯總納稅地。按照上述我國(guó)現(xiàn)行外資相關(guān)法律以及工商登記注冊(cè)法規(guī)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)、 決策機(jī)構(gòu)的設(shè)置地即總機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)與企業(yè)法人的登記注冊(cè)地一致，公司履行納稅義務(wù)必須在公司住所進(jìn)行，分公司的納稅義務(wù)也要在總公司住所地履行。因?yàn)榈怯涀?cè)的A 公司作為總公司應(yīng)對(duì)而不對(duì)名下的分公司實(shí)施過(guò)管理與控制，沒(méi)有成

13、為經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)，也就不具備法律法規(guī)規(guī)定的總機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)要素，所以A 公司住所不是公司的總部，并由此無(wú)法履行稅法意義上的總公司住所地的納稅義務(wù)，造成了不納稅或少納稅的惡果，加大了地方稅收監(jiān)管的難度和稅收增長(zhǎng)的壓力，損害了稅收征管秩序。因此，A 公司的登記注冊(cè)行為就構(gòu)成了濫用法人公司法律形式的客觀要件。（三）會(huì)計(jì)主體的錯(cuò)位會(huì)計(jì)主體是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。 分公司與總部同屬一個(gè)法人實(shí)體，分公司僅是法人公司的一個(gè)內(nèi)設(shè)組織機(jī)構(gòu)， 要在總部的嚴(yán)格控制和直接管理下從事業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)；分公司與總部之間的業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)主體內(nèi)部的事項(xiàng)，分公司要受制于總部的集中管理和統(tǒng)一核算，并不獨(dú)立具備一個(gè)會(huì)計(jì)主

14、體的諸要素，只有總分公司的會(huì)計(jì)核算聯(lián)合體才是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)法 第 2 條規(guī)定 “國(guó)家機(jī)關(guān)、 社會(huì)團(tuán)體、 公司、企業(yè)、事業(yè)、 單位和其他組織 （以下統(tǒng)稱單位）必須依照本法辦理會(huì)計(jì)事務(wù)”。這就規(guī)定了“公司”是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基本單位，意味著“公司”作為會(huì)計(jì)法、公司法等法律主體的同時(shí)也是會(huì)計(jì)主體，法律主體與會(huì)計(jì)主體是相一致。但是，A 公司將內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)之間的內(nèi)部業(yè)務(wù)作為不同公司之間的外部事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，由本應(yīng)是一個(gè)會(huì)計(jì)主體變成了二個(gè)會(huì)計(jì)主體，即將生產(chǎn)機(jī)構(gòu)與銷售機(jī)構(gòu)分別按二家不同法人公司之間的外部業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從而不得不按母子公司關(guān)系或企業(yè)集團(tuán)模式編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，因而充分

15、暴露了A 公司名為集團(tuán)的一個(gè)子公司實(shí)為二個(gè)子公司的組織架構(gòu)本質(zhì)，并且違反了 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例第 28 條和企業(yè)會(huì)計(jì)制度 第 158 條有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定，即合并會(huì)計(jì)報(bào)表只適應(yīng)于企業(yè)集團(tuán)或母公司 .（四）納稅主體的混同原外資企業(yè)所得稅法雖然實(shí)行法人所得稅制度，以依法登記注冊(cè)的法人作為基本納稅單位，但在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，法人并不一定是匯總納稅主體。原外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第5 條規(guī)定外商投資企業(yè)“由總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅”，并規(guī)定了 “總機(jī)構(gòu)是指依照中國(guó)法律組成企業(yè)法人的外商投資企業(yè)，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)”，即只有符合總機(jī)構(gòu)條件的法人企業(yè)

16、才能匯總計(jì)算繳納所得稅。因此，法人匯總納稅是受到前提條件限制的，法人并不等同于納稅主體。但是，A公司以多個(gè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)之一的生產(chǎn)機(jī)構(gòu)為匯總納稅機(jī)構(gòu)，而生產(chǎn)機(jī)構(gòu)卻不是總機(jī)構(gòu)，因其不符合稅法所規(guī)定的“總機(jī)構(gòu)”條件和不具備總部的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，從而A 公司的“法人”人格卻不能視為總機(jī)構(gòu)并作為納稅主體來(lái)匯總納稅。-四、思考與對(duì)策（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則是有效解決濫用公司組織形式進(jìn)行避稅問(wèn)題的重要原則在稅務(wù)當(dāng)局日益防范和遏制跨國(guó)集團(tuán)避稅行為的環(huán)境下， 跨國(guó)集團(tuán)如仍沿用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主要手段來(lái)避稅易于引起稅務(wù)當(dāng)局的注意， 為實(shí)現(xiàn)避稅目標(biāo)， 其避稅手段也更為多樣性和隱蔽性。 如利用不同公司組織形式的稅務(wù)處理差異， 通過(guò)選擇

17、較為有利的子公司或分公司不同的法律主體的安排， 以規(guī)避稅收達(dá)到減輕稅負(fù)的目的， 這本是在稅法許可的條件下的減少稅收負(fù)擔(dān)的行為，既不違法，也是通行的“節(jié)稅”方式之一，其行為無(wú)可非議。但是，該跨國(guó)集團(tuán)將分散的2 家子公司用 “總分支機(jī)構(gòu)方式”串聯(lián)起來(lái)，利用非法人營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的“分公司殼體”和 “法人匯總納稅制度”來(lái)逃避納稅義務(wù)， 是以 1 子公司之名掩蓋 2 子公司之實(shí)的典型個(gè)案，是沒(méi)有總分支機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)的濫用法人人格的避稅行為。 因此，運(yùn)用“實(shí)質(zhì)課稅原則”能夠有效解決上述濫用法人人格的問(wèn)題。 “實(shí)質(zhì)課稅原則有利于彌補(bǔ)僵化地理解稅收法定原則所造成的缺失， 從而可以防止對(duì)稅法的固定的、 形式上的理解而給量能

18、課稅造成的損害，以利于稅法公平的實(shí)現(xiàn)。 ”，“實(shí)質(zhì)課稅原則是補(bǔ)充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補(bǔ)充，并不違背稅收法定原則。 ”（二）公司法人人格否認(rèn)制度在稅法中的援引和應(yīng)用是打擊逃避納稅義務(wù)的一項(xiàng)稅收債權(quán)保護(hù)制度“稅收債務(wù)法” 理論把稅收視為一種公法上的債，因此，稅法就可借鑒民商法債法的理論，引用民商法公司法中有關(guān)債權(quán)保護(hù)的規(guī)定，如合同法第73 條、第 74 條的代位權(quán)、撤銷權(quán)規(guī)定已被引進(jìn)到 稅收征管法 中來(lái)，發(fā)揮了保護(hù)國(guó)家稅收免遭損害的法律作用，標(biāo)志了我國(guó)立法的進(jìn)步和發(fā)展。 同理，公司法人人格否認(rèn)制度作為一項(xiàng)重要的債權(quán)保護(hù)制度，將其運(yùn)用到稅法及其實(shí)踐中是可行的和必要的。公司法人人格否

19、認(rèn)制度是指公司股東出于不正當(dāng)目的而濫用法人人格，并因此對(duì)債權(quán)人利益造成損害時(shí)，否認(rèn)公司法律形式上的獨(dú)立人格，直接使股東對(duì)公司的債務(wù)或行為承擔(dān)責(zé)任的一種法律制度。 公司法 第 20條規(guī)定， 公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)， 嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。在上述案情中，盡管 A 公司的股東將其 2 家子公司在法律形式上注冊(cè)登記為1 家法人公司和 10 多家非法人分公司，但按法人人格否認(rèn)法理則不允許A 公司以公司法人作為基本納稅單位實(shí)行匯總納稅，仍應(yīng)被視為2 個(gè)納稅人而不是1 個(gè)納稅人。因?yàn)?A 公司的股東就是為了規(guī)避法人為納稅人的稅法規(guī)定，達(dá)到少承擔(dān)納

20、稅義務(wù)和得到更多稅收優(yōu)惠的目標(biāo)，既有在主觀上利用設(shè)立公司形態(tài)規(guī)避法律的意圖， 又有客觀上利用公司形態(tài)損害債權(quán)人和社會(huì)利益的不公平結(jié)果， 實(shí)質(zhì)上破壞了法律規(guī)范的價(jià)值目標(biāo)，違背了法人制度的本旨。該案情完全具備了僅就某一特定的、 具體的法律關(guān)系而相對(duì)性、部分性地否定法人的獨(dú)立法律資格，而不是根本性否定公司法人人格的公司法人人格否認(rèn)制度的特征，屬于利用公司形態(tài)規(guī)避法律類型?！肮痉ㄈ?， 其設(shè)立與存在如果屬于一種外觀形式，以規(guī)避稅收為目的， 實(shí)際上并無(wú)任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其民商法上的法人人格不一定否認(rèn)，但在稅法上，其法人人格要予以否認(rèn)”。因此不允許 A 公司以法人作為一個(gè)納稅人匯總納稅是合法合理的。在本案中，

21、 如依據(jù)上述的實(shí)質(zhì)課稅原則，只解決對(duì)誰(shuí)征稅的問(wèn)題而沒(méi)有完全解決承擔(dān)連帶責(zé)任人的問(wèn)題， 即解決了不是按法人形態(tài)作為1 個(gè)納稅人匯總納稅， 而是按 2 個(gè)納稅人的實(shí)質(zhì)分別納稅的問(wèn)題， 但不能解決直接使股東對(duì)公司的債務(wù)或行為承擔(dān)法律責(zé)任的問(wèn)題。公司法人人格否認(rèn)制度恰好彌補(bǔ)實(shí)質(zhì)課稅原則的空隙，要求實(shí)質(zhì)控制股東對(duì)濫用公司法人人格的稅收債務(wù)或行為承擔(dān)連帶責(zé)任，如利用公司人格消亡、公司人格混同等來(lái)逃避納稅義務(wù)和稅收責(zé)任的， 實(shí)質(zhì)控制股東對(duì)此稅收債務(wù)應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。由于公司法人人格否認(rèn)制度在西方國(guó)家應(yīng)用有著百年歷史， 我國(guó)公司法也設(shè)立了法人人格否認(rèn)制度，讓躲在公司法人面紗后面的股東直接履行法律義務(wù)和承擔(dān)法律責(zé)

22、任，在稅務(wù)機(jī)關(guān)將此制度法理運(yùn)用到稅務(wù)約談中后，母公司 （控制股東）就不得不從后臺(tái)走上前臺(tái)，除了聘請(qǐng)和授權(quán)世界知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)代理涉稅事宜外， 還派出集團(tuán)稅務(wù)總監(jiān)親赴中國(guó)直接處理稅務(wù)事宜，并經(jīng)母公司董事會(huì)議決定恢復(fù)回到 2 家法人子公司的組織架構(gòu)上。因?yàn)樵谶x擇公司組織形式上，A 公司受母公司的控制而完全失去自主性， 所以應(yīng)由母公司直接負(fù)法律義務(wù)和法律責(zé)任并出面處理，最終才能解決設(shè)立的公司組織形式必須符合法律規(guī)范和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的問(wèn)題，從中也充分說(shuō)明了運(yùn)用公司法人人格否認(rèn)的“直索責(zé)任”法理的奏效。（三）總機(jī)構(gòu)匯總納稅和一般反避稅條款是打擊和遏制納稅人以避稅為目的的注冊(cè)行為的法律依據(jù)原外商投資企業(yè)

23、和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第 5 條規(guī)定了只有總機(jī)構(gòu)才能匯總繳納所得稅， “法人”不是匯總納稅的主體，明確了法人并不等同于納稅主體，從而堵塞了濫用法人人格來(lái)逃避稅收的漏洞，顯現(xiàn)出立法技術(shù)的嚴(yán)謹(jǐn)性。新企業(yè)所得稅法仍以法人作為納稅主體，實(shí)行國(guó)際通行的法人匯總納稅的所得稅制，第 50 條規(guī)定“居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅” ，但是，沒(méi)有為居民企業(yè)實(shí)行法人匯總納稅設(shè)定前提條件，放棄原外資稅法實(shí)行總機(jī)構(gòu)或符合條件的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的嚴(yán)謹(jǐn)條款。在公司法 對(duì)設(shè)置非法人營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的行為是由公司自主決定，沒(méi)有條件限制的情形之下，居民企業(yè)可能會(huì)利用法人或非法人營(yíng)業(yè)機(jī)

24、構(gòu)登記注冊(cè)的形式，采取如上述跨國(guó)集團(tuán)將境內(nèi)多個(gè)的獨(dú)立子公司實(shí)體以一個(gè)法人公司名義登記注冊(cè)， 但這一注冊(cè)行為不是從管理角度出發(fā)和組織架構(gòu)的需要，而是出于利用“法人殼體”或“非法人機(jī)構(gòu)載體”在稅收上獲得一些好處的避稅需要。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按以總機(jī)構(gòu)為匯總納稅前提要件的實(shí)質(zhì)重于形式的原則嚴(yán)格稅收征管外，還可以依照一般反避稅條款防范和處理以避稅為目的的注冊(cè)行為。新企業(yè)所得稅法第47 條設(shè)置了一般反避稅條款， 即“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”，就是對(duì)上述以避稅為目的而濫用法人人格注冊(cè)形式的行為進(jìn)行打擊和遏制的法律依據(jù)，既補(bǔ)充稅法的漏洞

25、，又增強(qiáng)稅法的威懾力。（四）納稅主體、法律主體、會(huì)計(jì)主體“三位一體”的確定是正確理解和適用法律的前提在一般情況下， 稅法主體與民商法、 公司法、會(huì)計(jì)法等法律主體的規(guī)定是一致性的，一個(gè)納稅主體也是一個(gè)法律主體和會(huì)計(jì)主體。 A 公司由于對(duì)名下分支機(jī)構(gòu)既沒(méi)有實(shí)施控制和管理，也沒(méi)有總分支機(jī)構(gòu)的組織架構(gòu)，所以不能實(shí)現(xiàn)總分機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、服務(wù)、人事一體化，既沒(méi)有管理與控制中心，也沒(méi)有總公司與分公司之分，雖然法律形式為一個(gè)法律主體，實(shí)質(zhì)卻分為平行獨(dú)立的二個(gè)經(jīng)濟(jì)主體、 二個(gè)會(huì)計(jì)主體， 從而在組織結(jié)構(gòu)、 財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)和管理模式、財(cái)務(wù)核算方式等方面，與公司法、會(huì)計(jì)法、稅法等規(guī)定的一個(gè)法律主體、一個(gè)會(huì)計(jì)主體和一個(gè)納稅主體明顯不相符， A 公司二個(gè)主體的法律實(shí)質(zhì)是對(duì)一個(gè)主體的法律形式的挑戰(zhàn)，是法律所不容許的。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有總分公司之形而無(wú)總分公司之實(shí)這類的“影子總公司”或“影子總機(jī)構(gòu)”，應(yīng)按組織架構(gòu)的實(shí)質(zhì)而不按法人登記的形式分別作為基本納稅單位進(jìn)行課稅，有利于稅法與民