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幾種方式 “換股 ”的會計(jì)處理 一、換股的一般概念、具體方式和主體資格認(rèn)定 (一) “股權(quán) ”、 “股份 ”及 “換股 ” “換股 ”,即股權(quán)交換,是指一個(gè)企業(yè)以企業(yè)自己發(fā)行的股份或其持有其他企業(yè)的股權(quán),交換另一個(gè)企業(yè)股權(quán)的交易行為。 “股 ”,包括股權(quán)和股份。股權(quán),對投資人而言,是一種財(cái)產(chǎn),其表現(xiàn)形式為股份有限公司發(fā)行的股票,包括上市股票和非上市股票,或者有限責(zé)任公司簽發(fā)的出資證明書,股票和出資證明書又統(tǒng)稱權(quán)益性證券;股份,對被投資單位而言,是一種義務(wù),是其應(yīng)記錄在 “股本 ”或 “實(shí)收資本 ”的金額,發(fā)行股票、簽發(fā)出資證明書 和記錄股份,又統(tǒng)稱為發(fā)行權(quán)益性證券。 (二)換股的具體方式 1.一般換股。是指不因之構(gòu)成企業(yè)合并的股權(quán)交換。一般換股按換出股權(quán)的性質(zhì)不同,還可分為:( 1)股份換股,即一個(gè)企業(yè)以自身發(fā)行的權(quán)益性證券換取另一企業(yè)的股權(quán),而換入股權(quán)可能是對方自己發(fā)行的權(quán)益性證券,也可能是對方持有的第三方企業(yè)的股權(quán);( 2)股權(quán)換股,即一個(gè)企業(yè)以其持有的第三方企業(yè)的股權(quán),換取另一企業(yè)的股權(quán),而換入股權(quán)可能是對方自己發(fā)行的權(quán)益性證券,也可能是對方持有的第三方企業(yè)的股權(quán)。 2.企業(yè)合并換股。所謂企業(yè)合并換股,是指企業(yè)通過換股即以發(fā)行的權(quán)益性證券或持有的其他企業(yè)股權(quán)為對價(jià),取得另一方的控制權(quán)或?qū)崿F(xiàn)對另一方的吸收合并。按照換股時(shí)情況不同,企業(yè)合并換股還分為:( 1)按換股合并時(shí)換股雙方的關(guān)系為標(biāo)志,合并換股可分為同一控制下的企業(yè)合并換股和非同一控制下的企業(yè)合并換股;( 2)按換股合并后新的控股關(guān)系為標(biāo)志,合并控股可分為正常購買換股和反向購買換股;( 3)按換股后是否導(dǎo)致合并中一方存續(xù)、另一方解散為標(biāo)志,合并換股可分為控股合并換股和吸收合并換股。吸收合并換股,是指合并中解散的企業(yè)的股東,將其持有的解散企業(yè)的股權(quán),通過換股,轉(zhuǎn)為合并后存續(xù)的企業(yè)的 股權(quán)。 3.工商、稅務(wù)機(jī)關(guān)對換股業(yè)務(wù)不同稱謂和具體要求。( 1)在工商登記方面,股權(quán)出資登記管理辦法(國家工商行政管理總局令第 39 號,以下簡稱管理辦法),將換股業(yè)務(wù)稱為股權(quán)出資,但僅限于企業(yè)以其持有境內(nèi)其他企業(yè)的股權(quán)向?qū)Ψ酵顿Y、換取對方發(fā)行的權(quán)益性證券的行為,其他情況下的換股,似乎不屬于管理辦法的規(guī)范范圍;( 2)在所得稅稅務(wù)處理方面,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財(cái)稅200959 號,以下簡稱財(cái)稅 200959 號)中,將換股業(yè)務(wù)分別包含在股權(quán)收購和企 業(yè)合并中,股權(quán)收購指的是企業(yè)控股合并,不包含上述一般換股、吸收合并和不涉及控制權(quán)一般購股;企業(yè)合并則專指企業(yè)的吸收合并。企業(yè)作為合并對價(jià)的換出股權(quán),在財(cái)稅 200959 號文件中稱為股份支付,但換出股權(quán)則限于本企業(yè)或其控股企業(yè)發(fā)行的權(quán)益性證券,不包含企業(yè)所持其合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)。 (三)換股的條件和主體資格的認(rèn)定 1.換股條件。管理辦法規(guī)定,企業(yè)用于出資的股權(quán),是其持有的境內(nèi)其他企業(yè)的股權(quán),因此企業(yè)以自己發(fā)行的權(quán)益性證券對外出資,現(xiàn)行制度尚不能得到工商行政管理部門的登記認(rèn)可。但企業(yè)不可用自己發(fā) 行的權(quán)益性證券對外出資,既不存在禁止性規(guī)定,也不存在不可逾越的障礙,具體方法就是準(zhǔn)備與換股價(jià)值等額的現(xiàn)金,如先由甲公司向乙公司投資,再由乙公司向甲公司投資。 2.主體資格認(rèn)定。為敘述方便,本文參照管理辦法的規(guī)范,將換股涉及的各方作如下定位:( 1)凡以股權(quán)換股權(quán)不涉及自己股份的企業(yè),應(yīng)認(rèn)定為投資企業(yè);( 2)凡以自己發(fā)行權(quán)益性證券為對價(jià),取得對方原持有的股權(quán)的企業(yè),應(yīng)認(rèn)定為被投資單位;( 3)投資企業(yè)用于換股的股權(quán)發(fā)行單位,則為股權(quán)公司;( 4)如果換股雙方支付的對價(jià)中都不涉及自己發(fā)行的股份,則均按投資企業(yè)進(jìn) 行處理。 二、一般換股的賬務(wù)處理 (一)投資企業(yè)的賬務(wù)處理 一般換股,應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 2 號 長期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理:按換入股權(quán)的約定價(jià)格或公允價(jià)值,借記 “長期股權(quán)投資 ”(成本法)、 “長期股權(quán)投資 成本 ”(權(quán)益法)、 “可供出售金融資產(chǎn) 成本 ”等科目,按換出股權(quán)的賬面價(jià)值,貸記 “長期股權(quán)投資 ”(成本法)科目,貸(或借)記 “長期股權(quán)投資 成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動 ”、 “可供出售金融資產(chǎn) 成本、公允價(jià)值變動 ”科目,按支付的相關(guān)稅費(fèi),貸記 “銀行存款 ”等科目,按其差額,貸記或借記 “投資 收益 ”科目。 (二)被投資單位的賬務(wù)處理 按換入股權(quán)協(xié)議作價(jià)或公允價(jià)值,借記 “長期股權(quán)投資 ”或 “長期股權(quán)投資 成本 ”、 “可供出售金融資產(chǎn) 成本 ”等科目,按定向發(fā)行用于換股的股票面值總額或約定計(jì)入實(shí)收資本的金額,貸記 “股本 ”或 “實(shí)收資本 ”科目,按其差額,貸記 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”科目;如果為借方差額,則依次借記 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”盈余公積 “、 ”利潤分配 未分配利潤 “科目。 本文中, “依次借記 ” 的含義是:( 1)在 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”、 “盈余公積 ”幾個(gè)科目中 ,前一個(gè)科目未沖減完,不沖減后 個(gè)科目;( 2) “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”、 “盈余公積 ”均以其余額沖減完為限,不足部分不論多少,全部借記 “利潤分配 未分配利潤 ”科目。 三、換股形成同一控制下控股合并的賬務(wù)處理 (一)投資企業(yè)(合并方)的賬務(wù)處理 按合并日投資企業(yè)取得被合并企業(yè)(指股權(quán)公司,下同)所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額,借記 “長期股權(quán)投資 ”科目,按換出股權(quán)的賬面價(jià)值,貸記 “長期股權(quán)投資 ”科目,貸(或借)記 “長期股權(quán)投資 成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動 ”、 “可供出售金融資產(chǎn) 成本、公允價(jià)值變動 ”等科目,按其差額,或貸記 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”科目;或依次借記 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”、 “盈余公積 ”、 “利潤分配 未分配利潤 ”科目。 (二)被投資單位(被合并方)的賬務(wù)處理 1.確認(rèn)換股:按換入股權(quán)在換出方原賬面價(jià)值,借記 “長期股權(quán)投資 ”、 “長期股權(quán)投資 成本 ”、 “可供出售金融資產(chǎn) 成本 ”等科目,按發(fā)行股票的面值總額或約定計(jì)入實(shí)收資本的金額,貸記 “股本 ”或 “實(shí)收資本 ”科目,按其差額,或貸記 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”科目,或依次借記 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”、 “盈余公積 ”、 “利潤分配 未分配利潤 ”科目。 2.注銷庫存股:如果被投資企業(yè)以庫存股代替發(fā)行新股票作為換入股權(quán)對價(jià),上述分錄中確認(rèn)新增股本的部分應(yīng)改為: “按付出庫存股的賬面成本,貸記 庫存股 科目 ”。 四、換股形成非同一控制下的企業(yè)合并的賬務(wù)處理 (一)投資企業(yè)(購買方)的賬務(wù)處理 按換出股權(quán)的公允價(jià)值,借記 “長期股權(quán)投資 ”科目,按換出股權(quán)的賬面價(jià)值,貸記 “長期股權(quán)投資 ”科目,貸(或借)記 “長期股權(quán)投資 成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動 ”、 “可供出售金融資產(chǎn) 成本、公允價(jià)值變動 ”科目,按換出股權(quán)公允 價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,貸記或借記營業(yè)外收支科目。 (二)被投資單位(被購買方)的賬務(wù)處理 1.確認(rèn)換股:按換入股權(quán)的公允價(jià)值,借記 “長期股權(quán)投資 ”、 “長期股權(quán)投資 成本 ”、 “可供出售金融資產(chǎn) 成本 ”科目,按定向發(fā)行用于換股的股票面值總額或約定計(jì)入實(shí)收資本的金額,貸記 “股本 ”或 “實(shí)收資本 ”科目,按其差額,或貸記 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”科目,或依次借記 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”、 “盈余公積 ”、 “利潤分配 未分配利潤 ”科目。 2.注銷庫存股:如果以支付庫存股代替新發(fā)行股票,上述分錄中貸記 “股本 ”的部分應(yīng)改為: “按付出庫存股的賬面成本,貸記 庫存股 科目 ”。 五、吸收合并中換股的賬務(wù)處理 吸收合并中的換股,與以上其他幾種換股方式的目的不同、一般換股和控股合并、反向購買,相關(guān)各方換入股權(quán)均用于持有,而吸收合并中的換股,換入股權(quán)用于注銷。因此賬務(wù)處理不涉及股權(quán)的增加(換入),而應(yīng)為:( 1)確認(rèn)吸收合并:按取得被合并方(或被購買方,下同)資產(chǎn)的賬面價(jià)值(同一控制下的企業(yè)合并,下同)或公允價(jià)值(非同一控制下的企業(yè)合并,下同),借記有關(guān)資產(chǎn) 科目,按接收被合并方負(fù)債的賬面價(jià)值或公允價(jià)值,貸記有關(guān)負(fù)債科目,按其差額,貸記 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”科目;( 2)換股:接收到被合并方股東交付的被合并方股票或出資證明書和合并協(xié)議約定價(jià)格計(jì)算的應(yīng)支付的本公司股票面值總額或約定計(jì)入實(shí)收資本的金額,依次借記 “資本公積(股本溢價(jià)或資本溢價(jià)) ”、 “盈余公積 ”、“利潤分配 未分配利潤 ”科目,貸記 “股本 ”或 “實(shí)收資本 ”科目;( 3)注銷庫存股:如果合并方以支付庫存股代替發(fā)行股票,則按付出庫存股的賬面成本,依次借記 “資本公積(股本溢價(jià)) ”、 “盈余公積 ”、 “利潤分 配 未分配利潤 ”科目,貸記 “庫存股 ”科目。 六、換股形成反向購買的會計(jì)處理 當(dāng)一個(gè)企業(yè)作為投資企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)(被投資單位)的控制權(quán)時(shí),由于其以自己發(fā)行的權(quán)益性證券為對價(jià),購買的結(jié)果又造成自己的控制權(quán)反被其購買的企業(yè)的原母公司所購買,這一種購買行為在國際會計(jì)準(zhǔn)則和我國會計(jì)準(zhǔn)則體系中都稱為反向購買。反向購買是換股合并的特殊處理形式。而特殊是指:( 1)換股后被投資單位必須成為投資企業(yè)的子公司;( 2)換股后股權(quán)公司必須成為被投資單位的子公司;( 3)反向購買的購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表(以下簡稱合并報(bào)表),則專指購 買日被投資單位與其子公司(股權(quán)公司)為一個(gè)集團(tuán),由被投資單位編制的合并報(bào)表。 按照財(cái)政部會計(jì)司關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會計(jì)處理的復(fù)函(財(cái)會便 200917 號復(fù)函)的規(guī)定,對于通過換股 “借殼上市 ”時(shí)上市公司已不具有投入、產(chǎn)出機(jī)制的反向購買,采用權(quán)益結(jié)合法(即參照同一控制下的企業(yè)合并)進(jìn)行會計(jì)處理;通過換股 “借殼上市 ”時(shí)上市公司具備投入、產(chǎn)出機(jī)制的反向購買,則采用購買法(即參照非同一控制下的企業(yè)合并)進(jìn)行會計(jì)處理。其重要不同點(diǎn)在于,反向購買并按上述方法確認(rèn)換股和進(jìn)行企業(yè)合并的賬務(wù)處理后 ,被投資單位作為股權(quán)公司的母公司,編制母子公司合并報(bào)表時(shí)應(yīng)體現(xiàn)反向原則。這反向原則貫徹在一個(gè) “虛擬 ”(假定)、六個(gè) “換位 ”中。 一個(gè) “虛擬 ”,是指編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí),首先假定法律上的子公司(即本文中的股權(quán)公司)如果以發(fā)行股份的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的持股比例,應(yīng)向法律上的母公司(即本文中被投資單位)的股東發(fā)行股份的數(shù)量和股份的公允價(jià)值,而將這一公允價(jià)值作為子公司的 “虛擬 ”合并成本,據(jù)以編制調(diào)整抵銷分錄并記入合并報(bào)表工作底稿。 六個(gè) “換位 ”,是指在編制購買日合并報(bào)表時(shí),正常合并報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷、應(yīng)保留 的項(xiàng)目以及合并報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量,母公司與子公司之間有六處 “調(diào)換位置 ”。這六處 “調(diào)換位置 ”,是指( 1)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量;( 2)合并報(bào)表中留存收益應(yīng)當(dāng)反映子公司在合并前的留存收益余額,母公司的股東權(quán)益項(xiàng)目應(yīng)予抵銷;( 3)合并報(bào)表中權(quán)益工具金額應(yīng)當(dāng)反映子公司發(fā)行在外的股份加上 “虛擬 ”發(fā)行的股份扣除子公司少數(shù)股東股份后的面值總額:( 4)合并報(bào)表中母公司的資產(chǎn)、負(fù)債,應(yīng)以購買日確定的公允價(jià)值計(jì)量,子公司 “虛擬 ”合并成本與購買日 “虛擬 ”取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,確認(rèn)為 商譽(yù)或當(dāng)期收益;( 5)合并報(bào)表的比較信息為子公司的前期報(bào)表金額;( 6)合并報(bào)表子公司的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)分離出單獨(dú)列示,母公司不列示少數(shù)股東權(quán)益。 另應(yīng)說明的是:( 1)反向購買中抵銷母公司權(quán)益項(xiàng)目時(shí),其對應(yīng)項(xiàng)目即應(yīng)抵銷的長期股權(quán)投資,包括母、子公司調(diào)整后的全部余額;( 2)反向購買中將子公司少數(shù)股東權(quán)益分享單列,應(yīng)以合并前的持股比例和金額計(jì)算。 七、其他 為避免重復(fù)敘述,以上各種換股方式下共有的賬務(wù)處理,在各部分內(nèi)容中均未敘述,這是指: (一)股權(quán)公司確認(rèn)股權(quán)過戶時(shí)的賬務(wù)處理 股權(quán)公司確認(rèn)股權(quán)過戶時(shí),應(yīng) 接應(yīng)過戶股份,借記 “股本(出讓方) ”或 “實(shí)收資本(出讓方) ”科目,貸記 “股本(受讓方) ”或 “實(shí)收資本(受讓方) ”科目。如果交換的股權(quán)均為無記名股票,則股權(quán)公司無須作股權(quán)過戶的賬務(wù)處理。 (二)股權(quán)價(jià)款中包含的應(yīng)收股利 換入、換出股權(quán)的價(jià)款中,如果包含已宣布但尚束發(fā)放的現(xiàn)金股利(或利潤),則編制換股分錄時(shí),應(yīng)將其放在與其相應(yīng)的長期股權(quán)投資的發(fā)生額相同方向單獨(dú)列出,不計(jì)入換入、換出股權(quán)的賬面價(jià)值、公允價(jià)值或人賬價(jià)值。 (三)減值準(zhǔn)備 換出股權(quán)如果已提減值準(zhǔn)備,轉(zhuǎn)銷換出股權(quán)時(shí)減值準(zhǔn)備也應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)銷,分錄后部 “按其差額 ”的 “差額 ”也應(yīng)作相應(yīng)變動。 (四)公允價(jià)值變動損益 原作為可出售金融資產(chǎn)核算的換出股權(quán),其計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動損益凈額應(yīng)在換股時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入投資收益或營業(yè)外收支。 (五)補(bǔ)價(jià) 換股過程中,有可能伴有補(bǔ)價(jià)行為,有補(bǔ)價(jià)時(shí),可參照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)劃第 7 號 非貨幣性資產(chǎn)交換(以下簡稱會計(jì)準(zhǔn)則第 7 號規(guī)定的原則處理。 會計(jì)準(zhǔn)則第 7號第八條規(guī)定,企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下,發(fā)生補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理:支付補(bǔ)
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