【畢業(yè)學位論文】(Word原稿)固定資產(chǎn)與企業(yè)并購資產(chǎn)計價之稅務(wù)問題研究-會計學

國立臺灣大學會計學研究所碩士論文 指導教授： 林世銘博士 固定資產(chǎn)與企業(yè)并購資產(chǎn)計價之 稅務(wù)問題研究 研究生： 楊靜怡 撰 中華民國九十二年一月 I 論文摘要 本研究從財務(wù)報表資產(chǎn)面，選取所得稅征課上常見爭議之問題作為探討對象，一為與固定資產(chǎn)有關(guān)之稅務(wù)爭訟案例 (包括：土地是否為公司固定資產(chǎn)及公司利用資本公積增、減資，規(guī)避股東稅負之相關(guān)案例 )，一為企業(yè)并購資產(chǎn)計價之稅務(wù)處理。本研究目的乃在厘清此等稅務(wù)爭議所在，進而提出可行改進建議。 本研究主要發(fā)現(xiàn)及建議如下： (一 )從現(xiàn)行土地是否 為固定資產(chǎn)之稅務(wù)行政救濟案例中發(fā)現(xiàn)，出租之土地是否屬公司固定資產(chǎn)，為常見爭議所在。稅務(wù)上有關(guān)土地性質(zhì)之判別，宜從公司實質(zhì)經(jīng)營活動而論，若資產(chǎn)之出租是公司主要且經(jīng)常性之營業(yè)活動，則出租之土地，宜視為公司固定資產(chǎn)，反之，則否。 (二 )應(yīng)按實價課征土地交易利得，此不僅實現(xiàn)課稅公平，亦可消除目前稅務(wù)上衍生之諸多問題。 (三 )鑒于現(xiàn)行我國稅法并未就企業(yè)并購資產(chǎn)計價之稅務(wù)處理，作成合理明確之規(guī)范，故針對不同并購態(tài)樣，從租稅中立觀點提出如下建議： 1、 合并：收購公司如對目標公司資產(chǎn)進行重估，并以重估后金額入帳，則資產(chǎn)重估差價，應(yīng)在以后年 度隨著處分或提列折舊（折耗或攤銷），視為已實現(xiàn)，列入當期損益。 2、 符合企業(yè)并購法第三十九條第一項規(guī)定之收購資產(chǎn)：其資產(chǎn)計價之稅務(wù)處理建議比照合并之規(guī)范。 3、 分割： 公司因分割而生資產(chǎn)移轉(zhuǎn)，則承受資產(chǎn)一方稅務(wù)上采原帳面價值作為資產(chǎn)入帳基礎(chǔ)。 A of 2003/1/7 to to s in M&A) by a It a s to or by to , 2002, &A as &A to is to is an to be of as (1) be on (2) In of a or if up of s be as II (3) In of an 9 of be as (4) In of a 9 of of be as s 錄 第一章 緒論 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 研究動機與目的 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 研究範圍與方法 . 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 研究架構(gòu) . 錯誤 !未定義書簽。 第二章 固定資產(chǎn)稅務(wù)爭訟案例之探討 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 固定資產(chǎn)稅務(wù)爭訟案件形成緣由 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 企業(yè)持 有土地為固定資產(chǎn)與否之稅務(wù)案例 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 公司利用資本公積增減資規(guī)避稅賦案例 錯誤 !未定義書簽。 第四節(jié) 土地交易所得免稅政策之檢討 . 錯誤 !未定義書簽。 第三章 企業(yè)併購取得資 產(chǎn)之稅務(wù)會計處理 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 企業(yè)併購資產(chǎn)評價換股比例及財會處理 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 現(xiàn)行企業(yè)併購資產(chǎn)計價稅務(wù)處理疑義 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 美國內(nèi)地稅法對企業(yè)併購 課稅之規(guī)範 錯誤 !未定義書簽。 第四節(jié) 我國對於企業(yè)併購資產(chǎn)計價之稅務(wù)規(guī)範方向 錯誤 !未定義書簽。 第四章 結(jié)論與建議 . 錯誤 !未定義書簽。 參考文獻 . 錯誤 !未定義書簽。 V 表目錄 表 290 年公司法修正前後涉及資本公積範圍異動之相關(guān)法令及財會解釋彙整 . 9 表 2定資產(chǎn)稅務(wù)爭訟案件形成緣由 (以 90 年公司法修正前後作區(qū)分 ) . 11 表 2業(yè)持有土地為固定資產(chǎn)與否之財稅見解 . 22 表 2地性質(zhì)劃分之參考 . 23 表 2處分土地溢價轉(zhuǎn)列資本公積進行增減資規(guī)避稅賦相關(guān)之法令彙整 . 26 表 2業(yè)利用處分資產(chǎn)溢價轉(zhuǎn)列資本公積進行增減資與盈餘分配會計分錄之比較 . 34 表 3買法與權(quán)益結(jié)合法之差異 (與合併取得資產(chǎn)估價有關(guān)者 ) 45 表 386 至 90 年間公司合併承受資產(chǎn)之稅務(wù)申報情形 . 51 表 3業(yè)合併資產(chǎn)估價稅務(wù)法令之規(guī)範 . 54 表 3國稅法有關(guān)應(yīng)稅收購交易規(guī)定之比較 . 58 表 3A、 B、 C 型免稅重組支付對價及重組後 態(tài)樣之比較： . 66 表 3國稅法對應(yīng)稅收購交易及免稅重組規(guī)定之比較 . 69 表 4研究建議事項及說明 . 80 目錄 圖 2司利用資本公積增、減資規(guī)避股東稅負流程 . 24 圖 2閩地區(qū)歷年核發(fā)築物建造執(zhí)照之變動 . 36 圖 2閩地區(qū)歷年核發(fā)建築物使用執(zhí)照之變動 . 37 圖 3角合併 . 61 圖 3三角合併 . 62 圖 3B 型重組 . 63 圖 3B 型重組完成後 . 63 圖 3C 型重組 . 64 1 第一章 緒論 第一節(jié) 研究動機與目的 租稅系國家為應(yīng)政務(wù)支出之需要或為達成其他行政目的，強制將人民手中之部分財富移轉(zhuǎn)為政府所有 1。由于租稅之征課不具個別報償性，將使納稅者產(chǎn)生痛苦感，因此公平、合理、明確之規(guī)范，實為相當重要之課稅議題。 所得稅為企業(yè)營運可能面臨的主要稅賦之一，當公司經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生盈余，除依法免稅者外，須先與政府分享一部分利潤。而此課稅所得之計算，與財務(wù)報表損益數(shù)字，息息相關(guān)，本文則系從財務(wù)報表資產(chǎn)面，選取所得稅征課上常見爭議之問題，作為探討對象，一為固定資產(chǎn)稅務(wù)爭訟案例，一為企業(yè)并購資產(chǎn)計價之稅務(wù)處理。 本文首先探討固定資產(chǎn)稅務(wù)爭訟案例。就高資本密集產(chǎn)業(yè)而言，固定資產(chǎn)為公司營運之重要生產(chǎn)要素。固定資產(chǎn)之購置、成本之分攤乃至處分時，皆與所得稅之征課有所關(guān)連。然而稅務(wù)上常見之爭議則為土地是否列為公司之固定資產(chǎn)。公司持有之土地，歸為流動資產(chǎn)之存貨、長期投資、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)，概皆依其 性質(zhì)而斷，此為財務(wù)會計處理問題，卻也成為目前稅務(wù)爭訟所在?，F(xiàn)行土地交易所得免稅，衍生公司購置土地借款利息之稅務(wù)處理，因該土地性質(zhì)是否為固定資產(chǎn)而有所差別。既然土地是否列為公司之固定資產(chǎn)，可能影響稅負，對于土地性質(zhì)劃分之稅務(wù)爭議亦由此而生。本文將藉由數(shù)則行政救濟案例之探討，說明其爭點，并探討合理之見解。 本文將要探討另一與固定資產(chǎn)有關(guān)之稅務(wù)問題，則系公司利用資本公積增、減資規(guī)避稅負案例。以往公司處分固定資產(chǎn)之溢價，依公1 王建 煊 編著，租稅法，文笙書局， 91 年 8 月第 26 版，頁 3。 2 司法及財務(wù)會計處理規(guī)范，應(yīng)累積為資本公積。在課稅實務(wù)上，曾發(fā)生若干已幾近停業(yè)狀況之公司，業(yè)外 處分土地產(chǎn)生巨額利益。若徑行清算，可能使股東立即面臨巨額租稅負擔。為規(guī)避稅負，業(yè)者遂利用處分固定資產(chǎn)土地溢價，轉(zhuǎn)列資本公積之金額，先進行增資，再減資，迂回分配土地交易利得。由于此等租稅規(guī)避案件所涉稅負金額龐大，亦曾在財經(jīng)報紙稅務(wù)版喧騰一時 2。民國 90 年修正后之公司法，已無處分資產(chǎn)溢價應(yīng)轉(zhuǎn)列資本公積適用，惟此類案情，雖多有雷同之處，在行政救濟案例判決中，則各有不同切入角度及見解，且亦論及租稅基本原則之一：實質(zhì)課稅原則及行政法一般原則 (如信賴保護原則 )，本文亦藉此探討之。上述租稅爭訟案件，系因現(xiàn)行土地交易所得免 稅衍生而來，故本文亦將就現(xiàn)行土地交易所得課稅規(guī)范進行檢討，提出改進途徑。 第二部分則探討企業(yè)并購資產(chǎn)計價之稅務(wù)處理。 91 年 2 月企業(yè)并購法之通過，提供國內(nèi)企業(yè)多元并購類型選擇，使企業(yè)采行何種并購模式，以利其需，有更寬廣思考空間，此有助于活絡(luò)企業(yè)之重組與再造。采取不同并購態(tài)樣，則并購后公司之組織架構(gòu)、經(jīng)營型態(tài)，皆可能產(chǎn)生不同變化，所涉及之稅務(wù)問題也不盡相同。采合并、收購資產(chǎn)及分割類型，皆涉及一方資產(chǎn)移轉(zhuǎn)予他方之情形，采股權(quán)收購型態(tài)，則收購公司與目標公司可能形成母子公司關(guān)系。本文將著重于探討公司進行并購，涉及資產(chǎn) 移轉(zhuǎn)之稅務(wù)處理規(guī)范。 企業(yè)合并財務(wù)會計處理，包括權(quán)益結(jié)合法及購買法，前者合并消滅公司之資產(chǎn)負債，均以原有帳面價值，表達于合并后新個體的財務(wù)報表上，后者，企業(yè)取得被合并公司之資產(chǎn)負債，則按公平市價入帳。依所得稅法第 65 條規(guī)定，營利事業(yè)合并時，其資產(chǎn)之估價，以時價2 經(jīng)濟日報， 90 年 10 月 6 日，第 10 版。 3 或?qū)嶋H成交之價格為準。即有關(guān)并購資產(chǎn)之稅務(wù)處理，近似購買法。然而租稅目的畢竟與財務(wù)會計處理目的不同，稅務(wù)上，當承受資產(chǎn)一方以公平市價作為資產(chǎn)入帳基礎(chǔ)，從而認列商譽，與資產(chǎn)原帳面價值差額如何處理 ?移轉(zhuǎn)資產(chǎn)一方就此差價，應(yīng)否課稅，或應(yīng)有其他合理性之規(guī)范 ?稅 務(wù)上若任公司合并時，進行資產(chǎn)重估，致生降低后續(xù)處分資產(chǎn)利益等之節(jié)省稅負效果，相較下，反而使未從事合并，或系采原帳面價值作為并購承受資產(chǎn)入帳基礎(chǔ)者，處于不利之租稅地位。鑒于目前企業(yè)以并購作為達成公司成長之途徑，正方興未艾，合理而明確之租稅規(guī)范，厥為重要議題，故將此納入本文探討對象，期能提出具體建議，供財稅單位決策參考。 第二節(jié) 研究范圍與方法 本文從企業(yè)財務(wù)報表資產(chǎn)面，擇定探討之租稅問題，包括與公司固定資產(chǎn)有關(guān)之稅務(wù)行政救濟案例分析及企業(yè)并購資產(chǎn)計價之稅務(wù)處理。前者稅務(wù)爭訟案件之形成，與現(xiàn)行土地交易所得免稅 有所關(guān)聯(lián)，故土地交易所得免稅政策亦納入探討范疇。 本文采文獻探討方式，搜集與本研究主題相關(guān)之書籍、期刊、報紙資訊，進行匯整、歸納。上網(wǎng)擷取稅務(wù)行政救濟案例，針對不同判決見解，進行分析。另就企業(yè)并購資產(chǎn)計價之稅務(wù)規(guī)范進行檢討，參酌國外立法例，作為研提改進建議之參考。 第三節(jié) 研究架構(gòu) 本論文共分四章，各章之主要內(nèi)容列示如下： 第一章緒論，說明研究動機與目的，研究之范圍及方法，并介紹本研究架構(gòu)。 4 第二章固定資產(chǎn)稅務(wù)爭訟案例之探討，先說明公司土地是否為固定資產(chǎn)之爭訟案例，其次介紹以往公司利用資本公積增、減資，迂 回分配土地交易利得，以規(guī)避股東稅負之問題。最后就現(xiàn)行土地交易所得免稅政策進行檢討。 第三章企業(yè)并購資產(chǎn)計價之稅務(wù)處理，先概述企業(yè)并購資產(chǎn)評價、換股比例之決定及合并財務(wù)會計處理。其次說明我國現(xiàn)行稅法對于企業(yè)并購資產(chǎn)計價之規(guī)范疑義，而后探討美國內(nèi)地稅法規(guī)定，并提出我國稅法可行規(guī)范方向。 第四章結(jié)論與建議，針對本文研究發(fā)現(xiàn)之課稅問題，綜合說明具體建議。 5 第二章 固定資產(chǎn)稅務(wù)爭訟案例之探討 本章探討固定資產(chǎn)稅務(wù)行政救濟案例。第一節(jié)說明此等稅務(wù)爭訟案件形成之緣由。第二節(jié)就土地列為固定資產(chǎn)與否之稅務(wù)案例進行分析。 第三節(jié)探討公司利用資本公積增、減資規(guī)避稅負案件。第四節(jié)對目前土地交易免稅政策進行檢討，并提出可行改善途徑。 第一節(jié) 固定資產(chǎn)稅務(wù)爭訟案件形成緣由 以下就 90 年公司法修正前后，本章所探討之稅務(wù)行政救濟案例成因，進行說明。 一、 90年公司法修正 前 90 年 11 月 12 日公司法修正前 (以下簡稱舊公司法 )，本文探討之固定資產(chǎn)稅務(wù)爭訟案例緣由，可從三個面向而論： (1)土地交易所得免稅，衍生土地列為固定資產(chǎn)與否，其借款利息之稅務(wù)處理不同。 (2)未分配盈余之計算：舊公司法下，公司處分土地之溢價，轉(zhuǎn)入資本公積或未分配盈余，系視該 土地是否為固定資產(chǎn)而定，此亦連帶影響所得稅法上計算加征百分之十營所稅之未分配盈余。 (3)以資本公積轉(zhuǎn)增資配股與未分配盈余轉(zhuǎn)增資配股之課稅處理不同。 現(xiàn)詳述于后： (一 )土地交易所得免稅 民國 74 年 12 月 30 日修正所得稅法第 4 條，將營利事業(yè)納入免征土地交易所得之范疇。財政部乃陸續(xù)配合發(fā)布相關(guān)解釋函，規(guī)范稅務(wù)上計算出售土地應(yīng)分攤之營業(yè)費用及利息支出方式 3。另亦于 82 年3 此系避免土地交易所得免稅，而相關(guān)損費又可為其他應(yīng)稅所得項目吸收，致形成營利事業(yè)雙重獲利之情形，故將土地相關(guān)損費歸于出售土地收入項下，而否準列報于其他應(yīng)稅收入項下。 6 12 月 30 日修正營利事業(yè)所得稅查核準則 (以下簡稱查核準則 )，增列第 97 條第 9 款但書規(guī)定?，F(xiàn)行該條文規(guī)定為：購買土地之借款利息，應(yīng)列為資本支出，經(jīng) 辦妥過戶手續(xù)或交付使用后之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產(chǎn)之土地，其借款利息應(yīng)以遞延費用列帳，于土地出售時，作為其收入之減項。其時修正理由系基于收益與損費配合原則，俾征納雙方有所遵循。 上述所謂基于收益與損費配合原則，和財務(wù)會計上的成本收益配合原則意涵不盡相同，財會上的配合原則，指當某項收益已經(jīng)在某一會計期間認列時，所有與該收益之產(chǎn)生有關(guān)的成本均應(yīng)在同一會計期間轉(zhuǎn)為費用，以便與收益配合而正確的計算損益 4。而此稅法法令修正理由所稱收益與損費配合原則，系基于非屬固定資產(chǎn)之土地，如：建設(shè)公司帳列存貨土地， 其收益實現(xiàn)之點為處分時，又由于其出售利益免所得稅，故相關(guān)借款利息亦應(yīng)配合遞延，至土地處分時，作為其收入之減項。否則土地所產(chǎn)生之出售利益免稅，而購地借款又可作費用列支，由其他應(yīng)稅收入項目吸收，有違課稅公平原則。 稅務(wù)上，公司購進之土地，性質(zhì)如為固定資產(chǎn)，則借款利息于辦妥過戶手續(xù)或交付使用后，即可停止利息資本化。因此時土地既供營業(yè)上使用，已產(chǎn)生經(jīng)濟效益，故借款利息自可列為當期損費。而土地性質(zhì)非屬固定資產(chǎn)下，其借款利息，仍需遞延，不可列報當期費用。土地為固定資產(chǎn)與否，其借款利息之稅務(wù)處理既有不同，而生稅負差異，對 于土地性質(zhì)判別之稅務(wù)爭議亦由此起。 (二 )加征百分之十營所稅未分配盈余之計算 舊公司法下，處分資產(chǎn)溢價之會計處理，視其是否為固定資產(chǎn)而有所異。若非為固定資產(chǎn)，則處分溢價結(jié)轉(zhuǎn)本期損益，計入未分配盈4 鄭丁旺著，中級會計學上冊， 86 年 8 月第六版，頁 20。 7 余，而固定資產(chǎn)土地之處分溢價，則轉(zhuǎn)入資本公積。依所得稅法第66 條之 9 第 2 項第 8 款規(guī)定，處分固定資產(chǎn)之溢價收入作為資本公積者，可列為計算加征百分之十營所稅未分配盈余之減除項目。此為土地列為固定資產(chǎn)與否，產(chǎn)生稅負差異原因之二。 (三 )資本公積轉(zhuǎn)增資配股與盈余轉(zhuǎn)增資配股課稅規(guī)定不同 股東取得公司發(fā)放之無償配股，因其來源為以 資本公積或盈余轉(zhuǎn)增資而有不同課稅處理。此除了形成土地是否為固定資產(chǎn)，稅負效果差異原因之三，另亦衍生公司利用資本公積增、減資規(guī)避股東稅負問題。 1、土地列為公司固定資產(chǎn)與否之稅負差異 依財政部 財稅第 831596449 號函規(guī)定，公司以資本公積轉(zhuǎn)增資配股，股東取得股東時，免計入其所得課稅，俟該股票轉(zhuǎn)讓時，又為免稅之證券交易所得。 是以當公司出售土地時，其性質(zhì)為固定資產(chǎn)下，處分利益既轉(zhuǎn)入資本公積，用于撥充資本時，股東取得配發(fā)之股票不必課稅，俟股票轉(zhuǎn)讓時，處分利益又為免稅之證券交易所得。反之，如處分之 土地非屬固定資產(chǎn)，產(chǎn)生利得時，最后系計入未分配盈余，當企業(yè)以未分配盈余轉(zhuǎn)增資配股時，屬股東之投資收益或營利所得，個人股東應(yīng)申報課稅，法人股東則應(yīng)計入公司未分配盈余中，非居住者取得股票股利則須被扣繳稅款 5。此即土地被認定系固定資產(chǎn)與否，產(chǎn)生稅負差異的第三個原因。 5 依所得稅法施行細則第七十條規(guī)定：公司利用未分配盈余增資時，其對中華民國境內(nèi)居住 之個人股東所增發(fā)之股份金額，除外，應(yīng)由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。但受配股東為非中華民國境內(nèi)居住之個人及在中華民國境內(nèi)無固定營業(yè)場所之營利事業(yè)，應(yīng)由公司配發(fā)時，依本法第七十三條之二及第八十八條規(guī)定辦理。至一般公司取得盈余轉(zhuǎn)增資股票股利，為其投資收益，自 87 年 1 月 1 日兩稅合一實施后，不必計入所得額課稅，但依營利事業(yè)所得稅查核準則第三十條規(guī)定，應(yīng)計入當年度未分配盈余。 8 2、公司利用資本公積增減資規(guī)避稅負問題 當企業(yè)處分土地產(chǎn)生巨額利益時，列入資本公積后復(fù)轉(zhuǎn)增資，股東因而取得之股票不必課稅，但如俟清算實際分配予股東，仍可能面臨巨額稅負問題。故有業(yè)者利用處分土地溢價轉(zhuǎn)列資本公積之數(shù)額，先進行增資，再減資，以此迂回方式， 將出售土地利益實際分配予股東，以規(guī)避其稅負。有關(guān)案情留待第三節(jié)作進一步說明。 二、 90年公司法修正后 基于資本公積之規(guī)定，為商業(yè)會計處理問題，商業(yè)會計法及相關(guān)法令已有明定且更周延， 90 年公司法之修正，將原第 238 條對于資本公積來源之規(guī)定徑予刪除。 現(xiàn)行商業(yè)會計法并無規(guī)范處分資產(chǎn)之溢價性質(zhì)，依該法第 13 條授權(quán)主管機關(guān) (經(jīng)濟部 )所訂定之商業(yè)會計處理準則，配合公司法變動，作了部分條文之修正，其中第 25 條重新規(guī)范資本公積系指公司因股本交易所產(chǎn)生之權(quán)益。另財團法人中華民國會計研究發(fā)展基金會于亦就資本公積之性質(zhì)重新發(fā)布解釋 ，說明處分固定資產(chǎn)溢價非屬資本公積，應(yīng)計入當期損益。茲將 90 年公司法修正前后，我國財務(wù)會計上有關(guān)資本公積內(nèi)涵及處分資產(chǎn)溢價處理之異動情形，匯整如表 2 不論企業(yè)處分資產(chǎn)之類別，究屬固定資產(chǎn)與否，處分溢價，皆應(yīng)計入當期損益，以往公司法規(guī)范處分資產(chǎn)之溢價累積為資本公積，不僅脫離會計學理，稅務(wù)上，亦衍生上開不合理之課稅情事。 9 表 2 1： 90 年公司法修正前后涉及資本公積范圍異動之相關(guān)法令及財會解釋匯整 90公司 法年修正前 修正后 公司法 第二百三十八條 左列金額，應(yīng)累積為資本公積： 一、超過票面金額發(fā)行股票所得之溢額。 二、每一營業(yè)年度，自資產(chǎn)之估價增值，扣除估價減值之溢額。 三、處分資產(chǎn)之溢價收入。 四、自因合并而消滅之公司，所承受之資產(chǎn)價額，減除自該公司所承擔之債務(wù)額及向該公司股東給付額之余額。 五、受領(lǐng)贈與之所得。 正刪除舊公司法第二百三十八條 修正理由：資本公積之規(guī)定，系屬商業(yè)會計處理問題，何種金額應(yīng)累積為資本公積，商業(yè)會計法及相關(guān)法令已有明定且更周延，本條毋庸另為規(guī)定，故予刪除 ，回歸前開法令之適用。 商業(yè)會計法 未特別規(guī)范資本公積所涵蓋范圍。 同左 商業(yè)會計處理準則 第二十五條規(guī)定資本公積來源有五項，內(nèi)容同于舊公司法第二百三十八條之規(guī)定。 資本公積范圍 第二十五條 資本公積指公司因股本交易所產(chǎn)生之權(quán)益，包括超過票面金額發(fā)行股票所得之溢價、庫藏股票交易溢價等項目。 以前年度處分資產(chǎn)溢價之處理 第三十四條之一 八十九年以前處分資產(chǎn)溢價收入已累積為資本公積者， 公司得經(jīng)最近一次股東會決議或全體股東同意決定保持為資本公積，或轉(zhuǎn)列為保留盈余，且所有數(shù)額應(yīng)采同一方式且一次處理。 前 項所稱最近一次股東會決議或全體股東同意至遲不得超過九十二年度。 財務(wù)會計準則公報及會計研究發(fā)展基金會解釋函 公報第一號第三十五條第三項規(guī)定：資本公積包括股本溢價、受領(lǐng)贈與、處分固定資產(chǎn)之溢價、資產(chǎn)重估增值及自合并而消滅公司承受之資產(chǎn)減除負擔之債務(wù)及對股東給付額后之余額。 同公報第五十條規(guī)定：處分固定資產(chǎn)之收益應(yīng)依其性質(zhì)列為當年度之營業(yè)外收入或非常利益，于次年度將該項收益減除其應(yīng)負擔之所得稅后之凈額，轉(zhuǎn)入資本公積。 布 (90)基秘字第二四號函說明，財務(wù)會計準則公報第一號第三十五條及第五十條 之規(guī)定系依照修正前公司法第二百三十八條之規(guī)定所產(chǎn)生，但因公司法第二百三十八條之規(guī)定業(yè)已刪除，故資本公積之處理應(yīng)回歸會計學理。處分固定資產(chǎn)之溢價非屬資本公積，應(yīng)列入當期損益。 資料來源：本文整理 10 此次公司法修正理由著重配合國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展，推動行政革新，簡化辦理公司登記流程，然而刪除公司會計處理相關(guān)條文，回歸商業(yè)會計法等財會法令，也間接消除了上開稅務(wù)問題?？梢娝枚愔髡n與財務(wù)會計規(guī)范，兩者關(guān)系之密切，稅務(wù)征課之合理性，除靠相關(guān)法令與時俱進外，亦有賴健全財務(wù)會計制度之配合。 不過，基于土地交易所得免稅規(guī)定并未變動，企業(yè)購置土地借款利息之稅務(wù)處理仍因該土地是否為固定資產(chǎn)，而有不同，固定資產(chǎn)判別之稅務(wù)爭議來源仍續(xù)存在。茲將本節(jié)探討固定資產(chǎn)衍生稅務(wù)問題緣由，匯整如表 2 11 表22：固定資產(chǎn)稅務(wù)爭訟案件形成緣由(以90年公司法修正前后作區(qū)分) 90年公司法修正后同前不論固定資產(chǎn)或非固定資產(chǎn)，處分利益皆結(jié)轉(zhuǎn)本期損 益，進入未分配盈余。處分資產(chǎn)利益結(jié)轉(zhuǎn)本期損益，進入未分配盈余，故不 再因資本公積轉(zhuǎn)增資與盈余轉(zhuǎn)增資課稅差異，引起處 分之資產(chǎn)是否為固定資產(chǎn)之爭議。說明：一、業(yè)持有土地是否為固定資產(chǎn)之稅負差異來源有三，土地列為固定資產(chǎn)與否，成為稅務(wù)上之爭議。二、90年公司法修正后，固定資產(chǎn)土地與非固定資產(chǎn)土地稅負差異來源，僅為土地交易所得免稅下，企業(yè)購置土地借款利息之稅務(wù)處理不同，故土地是否列為固定資產(chǎn)之稅務(wù)爭議，仍將繼續(xù)存在。而處分資產(chǎn)之利益不再有因處分標的為固定資產(chǎn)與 否而生轉(zhuǎn)入資本公積或未分配盈余之區(qū)別，是企業(yè)利用處分資產(chǎn)溢價轉(zhuǎn)列資本公積數(shù)，辦理增、減資，規(guī)避股東所得稅負之 問題，不復(fù)存在。90年公司法修正前非屬固定資產(chǎn)：非固定資產(chǎn)土地之借款利息應(yīng)轉(zhuǎn)遞延 費用列帳，于土地出售時，作為其收入之減項。固定資產(chǎn)：營利事業(yè)購買固定資產(chǎn)土地借款利息停止 資本化時點為辦妥過戶或交付使用。非屬固定資產(chǎn)：處分非固定資產(chǎn)利益計入未分配盈余，適用加征百分之十營所稅規(guī)定。固定資產(chǎn)：處分固定資產(chǎn)溢價轉(zhuǎn)入資本公積，可作稅 上計算未分配盈余減除項目。非屬固定資產(chǎn)：非固定資產(chǎn)溢價進入未分配盈余后， 用于轉(zhuǎn)增資配股，為個人股東之營利所得，應(yīng)課征綜 合所得稅。固定資產(chǎn)：處分固定資產(chǎn)之溢價轉(zhuǎn)入資本公積后，用 于轉(zhuǎn)增配股，免計入股東所得課稅。修法前后緣由一、土地交易所得免稅二、處分固定資產(chǎn)溢價之性質(zhì)三、資本公積與盈余轉(zhuǎn)增資無償 配股課稅方式 不同12 第二節(jié) 企業(yè)持有土地為固定資產(chǎn)與否之稅務(wù)案例 土地依其性質(zhì)，可列為存貨、投資、固定資 產(chǎn)或其他資產(chǎn)，稅法并未就資產(chǎn)類別劃分標準進行規(guī)范，故以下乃先說明財務(wù)會計觀點有關(guān)固定資產(chǎn)應(yīng)具備之特征，進而探討土地是否為公司固定資產(chǎn)之稅務(wù)爭訟案例。 一、固定資產(chǎn)之特征 商業(yè)會計處理準則第十七條規(guī)定，固定資產(chǎn)指為供營業(yè)上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業(yè)周期以上之有形資產(chǎn)，以較長者為準；一、土地：指營業(yè)上使用之土地及具有永久性之土地改良。二、房屋及建物：指營業(yè)上使用之自有房屋建筑及其他附屬設(shè)備。 另財務(wù)會計準則公報第一號一般公認會計原則匯編第二十一條則規(guī)定：固定資產(chǎn)為供營業(yè)上長期使用 之資產(chǎn)，其非為營業(yè)使用者，應(yīng)按其性質(zhì)列為長期投資或其他資產(chǎn)。固定資產(chǎn)中土地、折舊性資產(chǎn)及折耗性天然資源，應(yīng)分別列示。 就上開準則、公報之規(guī)范，參照會計學者見解 6，固定資產(chǎn)主要特征如下： 1、 有實體存在：有可觸摸之形體，以別于無形資產(chǎn)。 2、 實際供營業(yè)使用：非供營業(yè)使用之資產(chǎn)，如閑置廠房設(shè)備，應(yīng)列為投資或其他資產(chǎn)。 3、 非作為投資或供出售之用：供未來興建廠房之用的土地應(yīng)列為投資，建設(shè)公司供出售之用的土地應(yīng)列為存貨。 4、 使用年限在一年以上。 6 同注 4，頁 357、頁 358。 13 二、稅務(wù)行政救濟案例 (一 )案例一： 最高行政法院 90 年度判字第 1569 號判決 1、案 由 原告以經(jīng)營買賣汽車及汽車修理保養(yǎng)為業(yè)， 81 年間購進土地二筆， 84 年又購進四筆，皆閑置未用，稽征機關(guān)查核原告 85年度營利事業(yè)所得稅結(jié)算申報案，認其帳列土地非屬固定資產(chǎn)，依營利事業(yè)所得稅查核準則 (以下簡稱查核準則 )第 97條第 9款但書規(guī)定，將帳列利息支出，設(shè)算屬購地借款利息部分，轉(zhuǎn)列遞延費用。 2、原告主張 (1)84 年購地系供興建營業(yè)所及汽車服務(wù)廠，并已委聘建筑師進行規(guī)劃設(shè)計，然因景氣蕭條，乃暫停興建計畫。 81 年所購之土地，雖未能及時利用，惟其后均將供車輛放置使用，與營業(yè)有必然關(guān)系。 (2)倘前開土地依計畫 興建營業(yè)所，長期更無出售之可能，則帳列遞延費用，將如何處理，若予轉(zhuǎn)列固定資產(chǎn)成本，顯與會計原理借款利息作為費用之規(guī)定相違，若轉(zhuǎn)列營業(yè)據(jù)點興建年度之費用，復(fù)嚴重扭曲年度損益數(shù)字。 3、判決要旨 (1)系爭土地登記謄本上皆無登記建物之建號，且經(jīng)稽征機關(guān)會同地政事務(wù)所人員實地戡查，未作任何使用，故非屬固定資產(chǎn)，原處分依查核準則規(guī)定設(shè)算系爭土地借款利息轉(zhuǎn)列遞延費用，并無違誤。 (2)系爭土地既閑置未用，依收入成本費用配合原則，相關(guān)利息支14 出自不得列當期費用，原告主張利息轉(zhuǎn)列遞延費用，嚴重扭曲損益云云，核無足采，原 告之訴駁回。 4、案例分析 (1)爭點 本案爭點在原告購進之土地是否歸為固定資產(chǎn)，如是，則無查核準則第 97 條第 9 款但書規(guī)定之適用。 (2)土地使用情形 固定資產(chǎn)特征之一為目前供營業(yè)上使用，本案原告雖稱其購地意旨為供營業(yè)上使用，惟實際仍閑置未用，并不符合土地列于固定資產(chǎn)科目之要件，即非屬固定資產(chǎn)，就此，本案稅務(wù)見解與財會觀點，并無不同。 (3)購地借款利息之財、稅會計處理差異分析 就財務(wù)會計處理而言，土地若未進行開發(fā)或建造工作者，不得將購置土地之利息資本化。如已積極進行開發(fā)或建造工作，則在該工作持續(xù)期間，應(yīng)將 土地開發(fā)成本之利息資本化，作為建筑物之成本 7。財務(wù)會計上著重的是為合理反映資產(chǎn)之取得成本，是以資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)以前的支出應(yīng)予資本化。稅法規(guī)定非屬固定資產(chǎn)土地之借款利息應(yīng)轉(zhuǎn)列遞延費用，并非為反映該土地之成本，亦非作為未來若興建廠房之取得成本，而是因目前營利事業(yè)土地交易所得免稅，為了避免將來土地處分時，收益已實現(xiàn)不用課稅，而平時相關(guān)借款又可作費用列支之不合理情形，乃規(guī)定土地借款利息要配合遞延至土地處分時，作為出售收入之減除項目。此乃系因現(xiàn)行土地交易所得免稅7 財 團法人中華民國會計研究發(fā)展基金會財務(wù)會計準則委員會制定，財務(wù)會計準則公報第三號利息資本 化會計處理準則第 4 段，民國九十年一月十一日第二次修訂，。 15 下，為合理計算免稅土地交易損益，所形成之財務(wù)會計及稅務(wù)處理差異。 (二 )案例二： 最高行政法院 90 年度判字第 2101 號判決 1、案由 原告 85 年度營利事業(yè)所得稅結(jié)算申報，經(jīng)稽征機關(guān)查核，以其 78 年間購入，現(xiàn)出租予他人使用之土地，非其固定資產(chǎn)，而依查核準則第 97 條第 9 款但書規(guī)定，核算購地借款利息，自利息支出項下轉(zhuǎn)列遞延費用。 2、原告主張 (1)查核準則第 97 條第 9 款但書規(guī)定意旨為購買土地未使用，而供投資出售獲利下，其借款利息乃應(yīng)轉(zhuǎn)列遞延費用，至土地出售時，作為其出售利得減項。 (2)本公司系經(jīng)營遠洋漁撈及采集業(yè)，非屬建設(shè)公司，購買系爭土地，計劃建造辦公大樓供自用 ，因受經(jīng)濟不景氣及營業(yè)收入遽減之影響，不及利用，暫出租供營業(yè)人使用，該土地非屬存貨，縱屬非即時利用之固定資產(chǎn)，亦難謂為非屬固定資產(chǎn)之土地。 (3)土地已出租產(chǎn)生租金收入，基于收益費用配合原則，相關(guān)損費，應(yīng)亦配合列為當期費用，而非將利息支出大于租金收入部分予以轉(zhuǎn)列遞延費用。 3、判決要旨 原告之營業(yè)項目為經(jīng)營遠洋漁撈及有關(guān)業(yè)務(wù)之經(jīng)營與投資，其購買系爭土地出租屬營業(yè)外之投資，顯非供其營業(yè)使用，該筆土地非屬固定資產(chǎn)之土地，依查核準則規(guī)定，相關(guān)借款利息應(yīng)轉(zhuǎn)16 列遞延費用。本期列報租金收入部分，已自原應(yīng)轉(zhuǎn)列為遞延 費用之金額中扣除，難謂稽征機關(guān)有違反收入成本費用配合原則情事，原處分并無違誤，原告之訴駁回。 4、案例分析 (1)本案爭點為前開出租土地是否為固定資產(chǎn)，是否有查核準則第97 條第 9 款但書規(guī)定之適用。 (2)就財務(wù)會計而言，出租之資產(chǎn)是否屬固定資產(chǎn)，須實質(zhì)認定，茲就商業(yè)會計處理準則及會計研究發(fā)展基金會解釋函，整理說明如下： 商業(yè)會計處理準則：依商業(yè)會計處理準則第二十條第四款規(guī)定，列于其他資產(chǎn)之出租資產(chǎn)，系指非以投資或出租為業(yè)之商業(yè)，供作出租之自有資產(chǎn)。 會計研究發(fā)展基金會解釋函 a、 7) 基秘字第 012號保險公司處分出租資產(chǎn)溢價是否轉(zhuǎn)列資本公積 產(chǎn)物保險股份有限公司所建之大樓以出租方式經(jīng)營，非為營業(yè)使用，應(yīng)按其性質(zhì)列為長期投資或其他資產(chǎn)。 b、 6)基秘字第 033 號專業(yè)投資公司購置土地興建辦公大樓出售之損益認列疑義 (a)甲公司為專業(yè)投資公司，平常并未經(jīng)常購置土地興建辦公大樓出售，興建大樓之原意為供營業(yè)自用，應(yīng)帳列為固定資產(chǎn)。若出租部分屬閑置部分之暫時出租，應(yīng)列為其他資產(chǎn) 出租部分系屬意圖長期投資之用，則應(yīng)轉(zhuǎn)列長期投資 17 (b)興建辦公大樓出售 或出租若屬主要且經(jīng)常性之營業(yè)活動，則應(yīng)將出租房地收入及租金收入列為營業(yè)收入，否則，應(yīng)列為營業(yè)外收入，至于是否屬于經(jīng)常性之主要營業(yè)活動，乃實質(zhì)認定問題。 c、 7)基秘字第 199 號出租資產(chǎn)租金收入及成本之會計處理 土地廠房出租若屬主要且經(jīng)常性之營業(yè)活動則租金收入及相關(guān)成本應(yīng)列為營業(yè)收入及營業(yè)成本，至于是否屬于經(jīng)常性之主要營業(yè)業(yè)活動，乃實質(zhì)認定問題。 d、 7)基秘字第 200 號商業(yè)會計法第五十一條后段自用土地得按公告現(xiàn)值調(diào)整之適用疑義 土地如原非屬主要營業(yè)活動之出租，依商 業(yè)會計處理準則規(guī)定列為其他資產(chǎn)，后變更為自用，則列固定資產(chǎn)。 就上述財會解釋，公司出租之資產(chǎn)是否屬固定資產(chǎn)，應(yīng)視出租是否為公司主要且經(jīng)常性營業(yè)活動而定，如是，則出租資產(chǎn)為固定資產(chǎn) 8，若否，則依其性質(zhì)列為長期投資或其他資產(chǎn)，擬長期持有以出租者，為長期投資，若屬閑置部分之暫時出租，則為其他資產(chǎn)。 (3)本案原告以經(jīng)營遠洋漁撈及有關(guān)業(yè)務(wù)為業(yè)，購地意旨雖為供自用，惟實際未能達成，土地暫時出租，又出租非其本業(yè)，是以系爭土地在稅務(wù)上被認定非固定資產(chǎn)，與財務(wù)會計觀點并無不同。 8 資產(chǎn)之出租收入為公司主要且經(jīng)常性之活動，此時資產(chǎn)為供營業(yè)上長期使用之資產(chǎn)，符合固定資產(chǎn)之定義。 18 (三 )案例三： 行政法院 十 九年度判字第一五五號判決 1、案由 原告以往年度處分出租房地之溢價收入，經(jīng)稽征機關(guān)核定計入其未分配盈余，又截至 82 年底其核定累積未分配盈余已超過實 征機關(guān)依行為時促進產(chǎn)業(yè)升級條例第 15 條 9規(guī)定，就超過可保留額度部分之未分配盈余，加征百分之十營利事業(yè)所得稅。 2、原告主張 以往年度出售之房地，在處分前系供出租使用，經(jīng)商字第 202664 號函 10， 會計研究發(fā)展基金會發(fā)布 (75)基秘字第 068 號及 084 號函規(guī)定 ， 應(yīng) 帳列固定資產(chǎn) ，故該房地處分溢價系轉(zhuǎn)入資本公積，原處分予以并入截至 82 年底累積未分配盈余核定數(shù)，于法不合。 3、判決要旨 原告登記營業(yè)項目中包括委托營造廠商興建商業(yè)大樓出租或出售，而公司資產(chǎn)負債表所列土地，論其性質(zhì)可列為商品存貨、投資或固定資產(chǎn)等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業(yè)使用而非作為投資或供出售之資產(chǎn)謂之固定資產(chǎn)；如企業(yè)購入以供正常營業(yè)出售之用，或供制造過程后，以備將來出售之用者為存貨。如購入之土地其目的系興建房屋出售或出租，則該購入9 正前促進產(chǎn)業(yè)升級條例第十五條規(guī)定：公司得在不超過已收資本額之限度內(nèi)，保留盈余，不應(yīng)予分配；政府指定之重要產(chǎn)業(yè)，得在不超過已收資本額二倍之限度內(nèi)，保留盈余，不應(yīng)予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈余，于加征百分之十營利事業(yè)所得稅后，不受所得稅法之限制。八十七年度及以后年度之保留盈余，應(yīng)依所得稅法規(guī)定辦理，不適用第 一項規(guī)定。 10 該函釋內(nèi)容節(jié)錄如下：公司經(jīng)營委托營造廠商興建國民住宅或商業(yè)大樓出租出售業(yè)務(wù)，其出售自用或原供出租之房地所得之溢價收入，其性質(zhì)為非屬營業(yè)結(jié)果產(chǎn)生之權(quán)益，應(yīng)列為資本公積。 19 土地系公司之商品存貨，處分土地之收入，應(yīng)屬公司之盈余，而非資本公積性質(zhì)，原處分并無違誤，原告之訴駁回 。 4、案例分析 (1)爭 點 本案爭議點在公司營業(yè)項目包括委托營造廠商興建商業(yè)大樓出租或出售時，其供出租之房地是否屬固定資產(chǎn)，如是，則其處分之利得，依舊公司法規(guī)定應(yīng)累積為資本公積，無須計入未分配盈余課稅。如否，則處分房地之利益結(jié)轉(zhuǎn)本期損益，應(yīng)計入未分配盈余中。 (2)財會觀點 茲再就會計研究發(fā)展基金會對于 建設(shè)公司出租資產(chǎn)性質(zhì)所作解釋，整理摘錄如下： a、 5)基秘字第 068 號建設(shè)公司自建供出租之大樓于資產(chǎn)負債表上之表達 (a)固定資產(chǎn)系供營業(yè)上長期使用之資產(chǎn)，供營業(yè)上長期使用一辭非僅限于固定資產(chǎn)之自行使 用及生產(chǎn)受益，亦應(yīng)包括固定資產(chǎn)出租受益在內(nèi)。 (b)甲建設(shè)公司之主要營業(yè)項目為興建國民住宅與商業(yè)大樓之出租出售業(yè)務(wù)，如所建大樓已依決議以長期持有以出租方式經(jīng)營，符合供營業(yè)上長期使用之定義，以列于固定資產(chǎn)項下為宜。 b、 5)基秘字第 084號建設(shè)公司出售自建供出租大樓之會計處理 甲建設(shè)公司建造之大樓，已經(jīng)董事會決議長期持有以出租方式經(jīng)營，前經(jīng)本會決議應(yīng)屬固定資產(chǎn)，處分該資產(chǎn)20 之利益，應(yīng)先列為營業(yè)外收入，再轉(zhuǎn)列資本公積。 c、 3)基秘字第 095 號建設(shè)公司將原擬出 售之房屋暫轉(zhuǎn)出租，嗣后又予以出售，其出售價款可否列為營業(yè)收入 原擬出售之房屋因環(huán)境之影響，經(jīng)董事會決議暫轉(zhuǎn)出租，于出租時，應(yīng)將建屋成本自待售房屋科目轉(zhuǎn)列固定資產(chǎn)項下，俟其出售時，先將出租資產(chǎn)之帳面價值轉(zhuǎn)回待售房屋科目后，再予轉(zhuǎn)銷，其出售收入自屬營業(yè)收入。 d、 5)基秘字第 038 號營利事業(yè)增列興建商業(yè)大樓出租營業(yè)項目后，處分營業(yè)項目變更前房地之會計處理 公司于增列營業(yè)項目前購入之房地，帳列固定資產(chǎn)，于增列某項目后，并未拆除改建供出租出售用，非屬委托營造廠商興建大樓出租出售營業(yè)項目范疇， 其出售該房地之行為屬處分固定資產(chǎn)，而非銷售商品。 (3) 按前揭會計研究發(fā)展基金會解釋函系在舊公司法時期所發(fā)布，故有處分固定資產(chǎn)利益，轉(zhuǎn)列資本公積之文字說明。建設(shè)公司以經(jīng)營委托營造廠商興建大樓出租及出售為業(yè)，依前揭會計研究發(fā)展基金會發(fā)布 (75)基秘字第 084號函及 (83)基秘字第 095 號函解釋，購地建屋如為供出售，則列待售房地科目，如購地建屋后有出租情況，又分兩種情形： (a)公司當局決議長期持有以出租方式經(jīng)營，則出租房地為固定資產(chǎn)，處分損益為營業(yè)外利益； (b)公司當局原意出售房地，因市場不景氣暫出租，出租時 房地轉(zhuǎn)列固定資產(chǎn)，俟出售時，先轉(zhuǎn)回待售房地科目，再予轉(zhuǎn)銷作出售之處理，出售收入則列營業(yè)21 收入。由于該等財會解釋函系早期所發(fā)布，依前一行政救濟案例分析，所匯整有關(guān)出租資產(chǎn)性質(zhì)之財會解釋，則系近期所發(fā)布，本文以為后者較合理，即應(yīng)視出租是否為公司經(jīng)常性之主要營業(yè)活動，作為出租資產(chǎn)是否列為固定資產(chǎn)之依據(jù)。 即使公司登記營業(yè)項目包括出租，若出租非其主要營業(yè)活動，僅系因無法順利出售土地，而暫時出租之情況，其性質(zhì)更近于理財行為，避免資產(chǎn)閑置，積壓資金，此時似無必要轉(zhuǎn)列固定資產(chǎn)，列于其他資產(chǎn)似更合理。 (4)就有關(guān)公司營業(yè)項 目包括委托營造廠商興建商業(yè)大樓出租或出售時，尤其是建設(shè)公司而言，在許多稅務(wù)行政救濟見解，對其購入土地不論系供出售或出租使用，皆視為公司之商品存貨 11，處分利益結(jié)轉(zhuǎn)本期損益，進入未分配盈余。而上開財會解釋，對于建設(shè)公司所持之土地，不論系經(jīng)董事會決議以長期持有方式出租，或系暫時出租，即認該出租土地為固定資產(chǎn)，僅有前者處分增益轉(zhuǎn)入資本公積，后者則處分后，進入未分配盈余之別。其實不論處分之資產(chǎn)是否屬固定資產(chǎn)，處分利益皆屬公司盈余，限于以往公司法規(guī)范資本公積性質(zhì)，脫離會計學理，衍生此等爭議， 90 年公司法修正后，此一 營利事業(yè)處分之土地是否屬固定資產(chǎn)，衍生之稅負差異即不復(fù)存在。 目前財務(wù)會計及稅務(wù)上對土地性質(zhì)之見解匯整如表 21 以下摘錄數(shù)則行政救濟案件判決，就建設(shè)公司出租之土地性質(zhì)見解說明： (1)行政法院 86 年度判字第 194 號判決理由內(nèi)文：惟查再審原告登記之營業(yè)項目，為興建國民住宅出租及出售，亦即其購入土地之目的，系用以建筑房屋出租或出售