【畢業(yè)學位論文】(Word原稿)政府會計基礎(chǔ)及財務(wù)報表的研究-會計學

I 目 錄 第一章 緒論 . 1 第一節(jié) 研究動機 . 1 第二節(jié) 研究目的與貢獻 . 2 第三節(jié) 論文架構(gòu) . 3 第二章 政府會計基礎(chǔ)與財務(wù)報導 . 5 第一節(jié) 衡量焦點及會計基礎(chǔ)簡介 . 5 第二節(jié) 財務(wù)報表的目的以及會計基礎(chǔ)的選擇 . 9 第三節(jié) 資產(chǎn)及負債的表達方式 . 11 第三章 我國政府會計制度現(xiàn)況 . 14 第一節(jié) 政府會計的組織及其報告?zhèn)€體 . 14 第二節(jié) 政府會計的使用者及其功能 . 16 第三節(jié) 政府會計基礎(chǔ)及其運作上的限制 . 17 第四節(jié) 目前政府會計所面臨的問題及其影響 . 19 第四章 國際間政府會計的發(fā)展 . 24 第一節(jié) 紐西蘭政府會計的改革 . 24 第二節(jié) 美國政府會計的變革 . 32 第三節(jié) 愛爾蘭政府會計的改革 . 41 第五章 研究設(shè)計及方法 . 47 第一節(jié) 研究對象及資料來源 . 47 第二節(jié) 樣本概況 . 47 第三節(jié) 問卷設(shè)計及內(nèi)容 . 48 第四節(jié) 資料分析方法 . 50 第五節(jié) 信度與效度 . 50 第六章 實證結(jié)果與分析 . 52 第一節(jié) 資訊使用者對于政府會計資訊之看法 . 52 第二節(jié) 財務(wù)資訊提供者對于政府會計資訊的看法 . 57 第三節(jié) 資訊提供者對財務(wù)報表表達方式的看法 . 63 第四節(jié) 受試者特質(zhì)對財務(wù)報導功能看法之影響 . 69 七章 結(jié)論與建議 . 73 第一節(jié) 研究結(jié)論 . 73 第二節(jié) 研究建議 . 75 第三節(jié) 研究限制與后續(xù)研究方向 . 77 參考文獻 . 79 附錄一：資訊使用者問卷 . 86 附錄二：資訊提供者問卷 . 90 次與圖次 表 2報表使用者與會計基礎(chǔ)關(guān) 聯(lián) 表 . 11 表 2不同會計基礎(chǔ)下資產(chǎn)負債的定義 . 12 表 3基金分類及其定義 . 15 表 4紐西蘭政府會 計改革的時間表 . 25 表 4美國二十年來對于政府會計基礎(chǔ)看法之演變 . 35 表 4美國基金種類及其會計基礎(chǔ)與衡量焦點 . 37 表 4基金觀點的報告對于第 1號觀念性公報的適用性 . 39 表 4雙重觀點財務(wù)報導的特性 . 41 表 5問卷回收情形 . 48 表 6政府財務(wù)報導功能有否發(fā)揮 使用者的觀點 . 53 表 6財務(wù)報導功能重要性排序 使用者的觀點 . 53 表 6財務(wù)資訊存在問題 使用者的觀點 . 54 表 6預算資訊是否較會計資訊受重視 使用者的觀點 . 55 表 6預算 資訊較受重視之理由 使用者的觀點 a . 55 表 6財務(wù)資訊改進重點 使用者的觀點 . 56 表 6政府財務(wù)報導功能有否發(fā)揮 提供者的觀點 . 58 表 6公務(wù)機關(guān)實際采用之會計基礎(chǔ) . 59 表 6公務(wù)機關(guān)未采權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)之理由 提供者的觀點 . 59 表 6采權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)財務(wù)報導功能是否更能發(fā)揮 提供者的觀點 . 60 表 6算領(lǐng)導會計可能引起哪些負面影響 提供者的觀點 . 60 表 6府會計迫切改革的重點 提供者的觀點 . 61 表 6動及落實政府會計改革可能的阻礙 提供者的觀點 . 62 表 6定資產(chǎn)入帳與折舊提列方式 提供者的觀點 . 64 表 6定資產(chǎn)入帳及折舊表達方式之理由 . 65 表 6期負債處理方式 提供者的觀點 . 66 表 6期負債表達方式之理由 . 67 表 6期投資處理方式 提供者的觀點 . 68 6期投資表達方式之理由 . 68 表 6算處理方式 提供者的觀點 . 68 表 6算表達方式之理由 . 69 表 6訊使用者與 資訊提供者對財務(wù)報導功能看法之兩樣本檢定 . 71 表 6訊使用者身份及學歷背景對財務(wù)報導功能看法之 . 71 表 6訊提供者經(jīng)歷對財務(wù)報導功能之 . 72 圖 3中央總會計結(jié)構(gòu)圖 . 15 圖 4參與計劃團體之關(guān)系圖 . 43 1 第一章 緒論 第一節(jié) 研究動機 整個社會的運作中，大致上可分為三個部分：營利事業(yè)、非營利事業(yè)與公共部門。 1990）提到政府是決定國家經(jīng)濟優(yōu)勢鉆石體系中的要素之一，而要提升國家競爭力 ，就需從政府效率著手，而政府要有效率就必須有相關(guān)資訊來協(xié)助主事者之公共部門決策。不可否認的，公共部門的支出占了一個重要的比例，以 87年我國政府總預算來看，公共支出（包含政府消費、政府機關(guān)及公營事業(yè)固定投資）占國民生產(chǎn)毛額（ 22%，投資巨額資源于公共建設(shè)，是否產(chǎn)生效益，是很多人關(guān)心的問題。 在營利或非營利事業(yè)的范疇中，投資人、會計師、政府主管機關(guān)等扮演監(jiān)督的角色，而在公共部門中，審計部與民意代表（主要的政府會計資訊使用者）則是主要的監(jiān)督者。在衡量營利事業(yè)及非營利事業(yè)的績效時，財務(wù)報表是很重要的 資訊來源，其反映出該事業(yè)的績效及未來的發(fā)展?jié)摿?。公共部門的財務(wù)績效，理論上亦應該以政府的會計資訊為依據(jù)。 目前公共部門的財務(wù)報表對資訊使用者而言，并不易親近。原因之一是政府會計的衡量及表達方式，與一般營利事業(yè)會計有所差異，甚至對會計專業(yè)人員來說，亦有解讀上的障礙，因此除非真正踏入公共部門，否則很難一窺政府會計全貌。正因其財務(wù)資訊不易了解，從中評估政府運作的效率及成果較困難，恐難以充分監(jiān)督政府所耗用的納稅人資源。 就公共部門而言，財務(wù)方面有三個主要的功能：預算、會計與審計。其中，預算與審計較受 重視，而會計在政府部門的功能流于記帳，與現(xiàn)代會計在一般營利事業(yè)扮演的角色大相徑庭。企業(yè)會計的功能在提供相關(guān)資訊協(xié)助決策，既然公共部門亦須做決策，會計資訊就不可或缺。就公共部門而言，過于偏重預算而忽略會計，會導致每個部門都想爭得更多的預算，但忽略產(chǎn)出的成果以及資源運用之效率。 要真正衡量經(jīng)濟的實質(zhì)，會計資訊必須強調(diào)其可靠性、攸關(guān)性。過去， 2 各國的政府會計多數(shù)采用現(xiàn)金基礎(chǔ)或修正基礎(chǔ)，但近年有先進國家（紐、澳、美、加、英、愛）發(fā)現(xiàn)采用上述基礎(chǔ)所表達的會計資訊，不能滿足公共部門的需要，遂有提出政府會計應采權(quán)責 發(fā)生基礎(chǔ)之議，以求更正確衡量公共部門的績效。其中，以紐西蘭、澳洲最為積極，目前政府會計已經(jīng)改采權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)，而美國、加拿大、英國及愛爾蘭等國也正積極朝向此一制度前進。 國內(nèi)過去對于政府會計的研究偏重于特定主題，如： 我國非營業(yè)循環(huán)基金會計改革之探討（吳政穎， 民 82），對于整體的政府會計制度、會計資訊的有用性著墨較少，因此，對資訊使用者或提供者實務(wù)上的看法了解有限，遂引發(fā)本研究之動機。 第二節(jié) 研究目的與貢獻 一、研究目的 鑒于國內(nèi)政府會計研究較不受重視，造成政府會計基礎(chǔ)及財務(wù)報導的研究極為罕 見，本研究擬對下列相關(guān)主題作一探討： (1)比較各種會計基礎(chǔ)的特點。 (2)了解國內(nèi)政府會計之問題及其影響。 (3)簡介國際間政府會計的改革情況及其成功的關(guān)鍵因素。 (4)實證分析國內(nèi)政府會計資訊的使用者及提供者，了解其對目前財務(wù)報導功能、會計基礎(chǔ)及亟需改進的課題之看法。 (5)探討固定資產(chǎn)、長期負債、長期投資及預算在財務(wù)報表的表達方式。 希望透過上述研究為政府會計找出改革方向，使其更能發(fā)揮會計應有的功能，也讓非專業(yè)人士更容易了解政府會計，注意到公共部門的績效，以期政府會計在國家的永續(xù)經(jīng)營上扮演更重要角色。 二、研究貢獻 由于國內(nèi)政府會計相關(guān)研究付之闕如，本篇將是第一個透過問卷調(diào)查來了解國內(nèi)政府會計資訊有用性之研究。而問卷調(diào)查的對象遍及資訊使用者與提供者，將有助了解政府會計的使用者對財務(wù)資訊的看法，可避免因 3 資訊提供者的看法有所偏頗，而無法找出真正的問題癥結(jié)。 第四章簡介國外政府會計的發(fā)展，藉由了解其改革背景，改革過程及方式，以及改革的成功關(guān)鍵因素，將可作為國內(nèi)未來政府會計改革的借鏡。此外，未來政府會計研究者透過本篇研究，將更了解資訊使用者與提供者對政府會計實務(wù)的看法，有助于未來后續(xù)相關(guān)研究。 第 三節(jié) 論文架構(gòu) 一、論文架構(gòu) 第一章 簡介研究動機、研究目的與貢獻以及論文架構(gòu)。 第二章 簡介衡量焦點及會計基礎(chǔ)，針對各會計基礎(chǔ)作比較并整理其運用上之優(yōu)缺點。整理財務(wù)報表的目的與會計基礎(chǔ)選擇之間的關(guān)連，以及資產(chǎn)負債的表達方式。 第三章 了解國內(nèi)政府會計的現(xiàn)況，組織及報告?zhèn)€體，財務(wù)報表的使用者及其功能，簡介政府會計基礎(chǔ)及運作上的限制，以及目前所遭遇到的問題及其影響。 第四章 分別以紐西蘭、美國及愛爾蘭為例，簡介其政府會計之發(fā)展，了解各國采用權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)的背景，以及權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)帶來哪些好處，必須有哪些要素配合，可以供作未來國內(nèi)政府會計改革的 參考。 第五章 簡介研究對象、資料來源與樣本概況，并簡述問卷設(shè)計過程以及問卷內(nèi)容，最后談到問卷所用的統(tǒng)計分析方法，及其信度與效度。 第六章 透過問卷統(tǒng)計來了解使用者及提供者對政府會計資訊有用性的看法，以及未來改進的方向。此外，由提供者的看法找出最適的財務(wù)報表的表達方式，最后，將就受試者的特質(zhì)分析，了解是否會影響其對財務(wù)報導功能有否發(fā)揮之看法。 第七章 匯總研究結(jié)論且針對資訊使用者與提供者提出建議，并簡述研 4 究限制及后續(xù)研究方向。 5 第二章 政府會計基礎(chǔ)與財務(wù)報導 在進入上述主題前，有必要先了解政府會計的相關(guān)文獻，以下各節(jié)將簡介衡量焦點及會計基礎(chǔ)、財務(wù)報導的目的及會計基礎(chǔ)的選擇，及不同會計基礎(chǔ)下資產(chǎn)、負債的表達方式。 第一節(jié) 衡量焦點及會計基礎(chǔ)簡介 財務(wù)報導的兩項重點分別是衡量焦點 (會計基礎(chǔ) (衡量焦點關(guān)心的是將呈現(xiàn)什么于報表，會計基礎(chǔ)重視的是何時入帳。衡量焦點與會計基礎(chǔ)關(guān)系密切，系一體之兩面，通常先決定衡量焦點后，再決定采用的會計基礎(chǔ)，若衡量焦點分別是當期財力資源、總財力資源、經(jīng)濟資源，則會計基礎(chǔ)應分采現(xiàn)金基礎(chǔ)、修正基礎(chǔ)、權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ) 1（劉順仁 ，民 86）。以下將就各項衡量焦點、會計基礎(chǔ)的內(nèi)容與其優(yōu)缺點，作一整理。 一、衡量焦點 2 衡量焦點旨在報導一個體之財務(wù)績效與財務(wù)狀況時，哪些項目應包含于特定之財務(wù)報表內(nèi)，以文字與數(shù)字加以描述。會計上有三種基本的衡量焦點： (1)當期財力資源 (量， (2)總財力資源 (量， (3)經(jīng)濟資源 (量。 當期財力資源流量系衡量一個體之現(xiàn)金收入與現(xiàn)金支出，所認列的 資產(chǎn)包括現(xiàn)金，或在一段期間內(nèi)（通常是年度終了后二個月內(nèi)）即可收到或應支付之現(xiàn)金。當期財力資源若采現(xiàn)金基礎(chǔ)，其定義為現(xiàn)金；若采修正基礎(chǔ)，則定義為現(xiàn)金與預期最近將轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金之其他資產(chǎn)。負債只限于預期不久即需支付，或?qū)膫溆秘斄Y源中支付的負債。 總財力資源流量，系衡量一個體在特定期間內(nèi)獲得的財力資源是否足1 在以下章節(jié)若提到采權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)，即隱含衡量焦點系經(jīng)濟資源。 2 參見李增榮，民國 78年；黃英紳，民國 82年。 6 以支應對財力資源之請求權(quán)。財力資源包括現(xiàn)金、現(xiàn)金債權(quán)（如：其他個體之債務(wù)證券、應收帳款與應收賦稅）、物品或服務(wù)債權(quán)（如：預付款項）、消耗品（如：用品盤存），以及由于過去交易或事項之結(jié)果，而獲取或控制之其 他個體之權(quán)益證券。負債則包含所有的負債。 經(jīng)濟資源流量系衡量一個體的經(jīng)濟資源、對經(jīng)濟資源之請求權(quán)，及改變經(jīng)濟資源與其請求交易、事項與環(huán)境之影響。經(jīng)濟資源所認列的資產(chǎn)包括財力資源與非財力資源（固定資產(chǎn)）兩種。負債則包含所有的負債。 二、會計基礎(chǔ)與其財務(wù)報導之目的 3 政府會計的基礎(chǔ)可分為四種： (1)現(xiàn)金基礎(chǔ) (稱收付實現(xiàn)制， (2)權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)（或稱為應計基礎(chǔ)； (3)修正基礎(chǔ) ( (4)契約責任基礎(chǔ) (接著進一步闡述各基礎(chǔ)所代表的意義及其實際運用上的優(yōu)缺點，與各基礎(chǔ)所隱含的財務(wù)報導之目的。 (1) 現(xiàn)金基礎(chǔ)： 只有在現(xiàn)金收入與支出時，會計帳上才會記載相關(guān)的事件。亦即無關(guān)現(xiàn)金的收支事件或交易并不在記錄的范圍。這個制度的優(yōu)點主要在于 (a)提供具簡單性及客觀性的財務(wù)報表。 (b)在評估配合遵循現(xiàn)金預算時具有用性。 (c)顯示及預測政府現(xiàn)金資源方面值得信賴。但缺點是 (a)不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效完整面貌。 (b)欠缺全部成本 (基礎(chǔ)的資訊，無法提供政府未來是否應繼續(xù)提供今天所提供 的服務(wù)，或者政府能否提供新的服務(wù)。 (c)會有隱藏性的負債存在。 (d)因其他個體（如：公有事業(yè)）不必編入合并報表，可透過其來調(diào)節(jié)政府的余絀。 3 參見 1995a; 1997；劉順仁，民國 86年。 7 現(xiàn)金基礎(chǔ)在證明遵循支出限制與配合法令及契約是有效的基礎(chǔ)，也能充分顯示出現(xiàn)金資源的來源、分配及使用之資訊，若做為預算的基礎(chǔ)，能顯示出對現(xiàn)金的需求。 (2)權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)： 在收入實現(xiàn)及支出或費用發(fā)生時予以入帳，而非在收受現(xiàn)金或支付現(xiàn)金時認列。在企業(yè)會計中，組織要承認收入，必須同時滿足賺得(實現(xiàn) (個條件。但政府公務(wù) 機關(guān)所提供的服務(wù)，因為人民的賦稅與政府提供的服務(wù)并沒有直接的因果關(guān)系，因此，無法適用實現(xiàn)這個條件，只能從賺得來承認收入。在企業(yè)會計之下，費用認列強調(diào)的是配合原則 (但在政府會計下，此原則無法適用，理由是在普通基金的作業(yè)體系下，收入與費用并無直接的因果關(guān)系，因此，配合原則的應用就轉(zhuǎn)變?yōu)槿〉玫呢斄Y源與使用財力資源間之配合。 權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)主要的優(yōu)點在于 (a)能提供政府決策者重要且有關(guān)于政府服務(wù)所耗用全部成本之資訊。 (b)較能創(chuàng)造出改進政府經(jīng)濟績效的誘因。 (c)提供政 府改進資產(chǎn)與負債管理的機會。 (d)提供政府有關(guān)真實負債的資訊。 (e)可增加財務(wù)透明度 (報導資訊的整合性 (可靠性 ( (f)考量跨代公平性，降低跨代間不公平負擔之情形。 其缺點是 (a)由現(xiàn)金基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換成應計基礎(chǔ)時，發(fā)展資訊系統(tǒng)成本較高。 (b)熟悉舊制度的人員不愿意有所改變。 (c)收支之差額并不代表可用之現(xiàn)金，若預算非采權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)編制較難相互配合。 權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)財務(wù)報導的目的在于提供使用者下列四項資訊， (a)財務(wù)報告?zhèn)€體控制的資源， (b)經(jīng)營的成本或提供服務(wù)的成本， (c)有助于評估財務(wù)狀況及其變動之資訊， (d)評估報告?zhèn)€體的經(jīng)營是否符合經(jīng)濟效益。 8 (3)修正基礎(chǔ)： 修正基礎(chǔ)就是現(xiàn)金基礎(chǔ)與權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)的混合。此基礎(chǔ)尚可按其較偏向現(xiàn)金或權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)而分成修正現(xiàn)金基礎(chǔ)與修正權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)。使用修正基礎(chǔ)時，會因各國的實際狀況不同，產(chǎn)生不同的變化 4。 費用認列的要件，與權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)是相同的。但有例外，如：一般長期負債的本金或利息支出在其支付期間才記錄，帶有現(xiàn)金基礎(chǔ)之意味。由收入、費用認列的條件看來，修 正基礎(chǔ)基本上是較保守的一種制度。 修正基礎(chǔ)的優(yōu)點在于考慮到政府收入、支出的差異性，允許部分混合現(xiàn)金基礎(chǔ)以簡化會計事務(wù)的處理或便于與預算配合。其主要的缺點是修正基礎(chǔ)給予政府官員何時認列收入與支出的裁量權(quán)，美國總會計局（ 1985及 1993年報告中明白指出有多個州政府透過會計及基金的改變以減低預算不平衡的產(chǎn)生。 修正現(xiàn)金基礎(chǔ)是現(xiàn)金基礎(chǔ)的簡單修正，同樣能滿足現(xiàn)金基礎(chǔ)下的財務(wù)報導目的，其重視的衡量焦點是當期財力資源流量，在此基礎(chǔ)下，較少的人為操縱空 間。修正權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)的財務(wù)報導目的是衡量政府或個體的財務(wù)狀況，以確定政府及個體財務(wù)支應各項作業(yè)的能力以及滿足其負債與承諾的能力。 (4)契約責任基礎(chǔ)： 嚴格說來，契約責任基礎(chǔ)并非會計基礎(chǔ)，其產(chǎn)生通常是配合預算制度而來。在企業(yè)會計的范疇下，對于因契約發(fā)生而造成經(jīng)濟個體的變動通常并不記帳，僅透過附錄的方式揭露。但對于公共部門來說，因透過預算來控制支出，一旦契約成立，很可能在當年度的預算中就已經(jīng)包含這筆金額，因此，其會計處理通常會有預算帳戶出現(xiàn)在會計帳上，造成契約責任基礎(chǔ)的產(chǎn)生。 4 在 入只有在符合類似權(quán)責發(fā)生數(shù) (to 之條件下才得以承認，不符合該條件之收入則依現(xiàn)金基礎(chǔ)承認 之。 9 契約責任基礎(chǔ)將 原本屬于財務(wù)報表附注揭露事項，提升為正式的會計記錄。一般而言，契約責任基礎(chǔ)對收入認列原則并無任何規(guī)定，因此，并不能視為完整的會計基礎(chǔ)。實務(wù)上，契約責任基礎(chǔ)通常是配合現(xiàn)金基礎(chǔ)或修正權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)一起運用。 契約責任基礎(chǔ)之優(yōu)點在于能與預算制度密切配合。缺點則是基金未發(fā)生負債或未支出現(xiàn)金時便登錄支出，背離權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)與現(xiàn)金基礎(chǔ)的作法。 第二節(jié) 財務(wù)報表的目的以及會計基礎(chǔ)的選擇 不同的報表使用者有不同的財務(wù)報導目的，因此，所需求的報表內(nèi)容也就有所差異，以下探討報表使用者、財務(wù)報表的目的與會計基礎(chǔ)的選 擇是否存有任何關(guān)系，如果存在某種關(guān)系，這關(guān)系又是如何？ 一、財務(wù)報表的使用者 根據(jù) 1987）提到政府會計的使用者有以下三類： (1)人民(包含人民、媒體、贊助團體 (及公共財政的研究者。 (2)立法及監(jiān)督機關(guān) (包括立法委員、議會等。 (3)投資者及授信者 (包括個人、機構(gòu)投資者及授信者、債券評估機構(gòu)、財務(wù)機構(gòu)等。 上述三 類使用者對財務(wù)報表所強調(diào)的重點不同，人民重視的是有無符合跨代公平性，以及政府各項作業(yè)的效率。立法及監(jiān)督機關(guān)強調(diào)的是否符合預算及相關(guān)法令的要求，以及政府各項作業(yè)的效率。投資者及授信者關(guān)心的是政府的財務(wù)狀況及其償債能力（劉順仁，民 86）。 二、財務(wù)報表的目的 5 公共部門財務(wù)報告的目的可簡化為三項，一為監(jiān)管責任 (二者會計責任 (三者跨代公平性5 參見李增榮，民國 84年。 10 (。監(jiān)管責任系以遵從法令為原則，只要 管理當局能遵守規(guī)定與證明基金之流入、流出與余額，就盡到監(jiān)管責任，并無需為特定期間資源是否作明智使用負責。在這樣的要求下，通常現(xiàn)金基礎(chǔ)或修正現(xiàn)金基礎(chǔ)的表達方式已足夠因應。 會計責任指的是： (1)提供有關(guān)個體運作期間采取決策與行動之資訊，(2)具備使用者審查的資訊，及 (3)采行必要改正之行動。所強調(diào)的焦點較監(jiān)督責任為廣，政府必須對人民說明公共資源之募集及其使用目的之正當性。在政府會計改革的歷史過程，預算的核準與實際支出的比較是會計責任之重要層面，通常采用修正權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)或權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)的方式。 跨 代公平性強調(diào)各世代間的財務(wù)負擔必須劃分清楚，因此，財務(wù)報表必須更清楚呈現(xiàn)每個年度政府有無透過發(fā)行債務(wù)獲取現(xiàn)金，卻將負擔延至以后年度的情形，而跨代公平性會反映在平衡預算的要求與債務(wù)發(fā)行的限制。當愈強調(diào)跨代公平性，將會愈趨向權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)來編制財務(wù)報告。 三、報表使用者與會計基礎(chǔ)的選擇 根據(jù)上兩段的敘述，可將使用者及其關(guān)心的重點與強調(diào)的財務(wù)報表目的及傾向選擇的會計基礎(chǔ)作一連結(jié)，匯總成如表 2 et 1997）提到， 1997 年 1 月提出的州及地方政府基本財務(wù)報表與管 理當局討論及分析之草案究竟能否對使用者有所幫助，完全取決于所要滿足的使用者是誰，根據(jù)作者的看法，若使用者著重的焦點是預算分配，經(jīng)濟觀點為基礎(chǔ)的報表助益似乎不大，但如果使用者是納稅人的話，權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)的經(jīng)濟觀點的報表有助于評估未來租稅負擔增加的可能性。 6 不同的參考資料對于 李增榮（民 84），稱作期際權(quán)益，此處采用劉順仁（民 86）的用法。 11 表 2報表使用者與會計基礎(chǔ)關(guān)聯(lián)表 使用者類別 關(guān)心的重點 強調(diào)的財務(wù)報表目的 傾向選擇的 會計基礎(chǔ) 人民 跨代公平性及會計責任 權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ) 立法機關(guān)及監(jiān)督者 監(jiān)管責任及會計責任 修正權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)或權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ) 投資者及授信者 政府的財務(wù)狀況及其償債能力 跨代公平性及會計責任 權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ) 資料來源：劉順仁，民國 86年 第三節(jié) 資產(chǎn)及負債的表達方式 不同的會計基礎(chǔ)下，資產(chǎn)及負債有不同的表達方式。以下將簡介不同的會計基礎(chǔ)下資產(chǎn)與負債的定義，以及不同的表達方式對于資產(chǎn)負債管理之影響。 一、各種會計基礎(chǔ)下所報導的資產(chǎn)及負債 根據(jù) 995a,1995b)兩篇研究指出，不同的會計基礎(chǔ)下對于資產(chǎn)負債的定義將有不同，以下就用表 2 從表 2責發(fā)生基礎(chǔ)與修正基礎(chǔ)，其資產(chǎn)表達的差異主要在固定資產(chǎn)與交通建設(shè)，對于欲采行權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)的國家來說，固定資產(chǎn)及交通建設(shè)的入帳與評價通常是最棘手的地方，但也是完成權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)必要的工作。就負債來看，權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)與修正權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)并沒有太大的差別，而與修正現(xiàn)金基礎(chǔ)不同之處在于應計負債（包括應計退休金及應計利息）的認列。 就國內(nèi)目前的表達方式來看，雖說會計法規(guī)定采權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)，但按照 義的財務(wù)報表來看，國內(nèi)中央政府總決 算的平衡表未包括固定資產(chǎn)，也未包含應計負債（應計退休金負債、應計利息），因此，僅符合修正基礎(chǔ)的表達方式。 12 表 2不同會計基礎(chǔ)下資產(chǎn)負債的定義 現(xiàn)金基礎(chǔ) 修正現(xiàn)金基礎(chǔ) 修正權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ) 權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ) 資產(chǎn) 現(xiàn)金 現(xiàn)金 固定期間內(nèi)的應收帳款 現(xiàn)金 財務(wù)資產(chǎn) 現(xiàn)金 財務(wù)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 交通建設(shè) 其他資產(chǎn) 負債 固定期間內(nèi)的 應付帳款 固定期間內(nèi)的應付移轉(zhuǎn)款 應付借款 應付帳款 應付移轉(zhuǎn)款 應付借款 應計負債 * 應付帳款 應付移轉(zhuǎn)款 應付借款 應計負債 * 資料來源： 995a,1995b) 注 *：在修正權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)及權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)下的負債觀念將是相同或相似的。 二、不同會計基礎(chǔ)對資產(chǎn)負債管理的影響 不同的會計基礎(chǔ)，表達在報表的資產(chǎn)負債就有所不同，若不采權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)就不入財務(wù)報表上，也就不需計算折舊，不提折舊會造成下列三個問題，一者政府的管理人員之責任僅止于資產(chǎn)的取得，資產(chǎn)的使用與損耗就 不在管理人員之責任范圍，二者資本的保持就不在政府的管理責任之內(nèi)，三者相關(guān)服務(wù)無法取得較正確的成本。如此一來，易造成公共部門不重視資產(chǎn)的維護及運用效率。因此，唯有將固定資產(chǎn)表達于報表上并透過折舊的計算，讓公共部門了解其真實的服務(wù)成本，才能加強固定資產(chǎn)運用之效率。 應計負債的入帳，可讓政府整體的財務(wù)狀況充分顯現(xiàn)，且可避免陷入 13 不斷發(fā)行公債以支應財政的窘境，有助了解政府真正的負債。此外，尚可刺激公共部門管理者加強管理負債，且對于未來資金的調(diào)度也有所助益，減少發(fā)生財政破產(chǎn)的情形。 14 第三章 我國政府會計制度 現(xiàn)況 我國政府分中央、省（市）及縣（市）三級，各級政府機關(guān)所辦理的公務(wù)活動甚多，同時扮演著不同角色，可知其運作的復雜程度。角色雖然不同，但政府都須提供資訊給不同的使用者作決策，而資訊必須透過某種報告?zhèn)€體（ 形式呈現(xiàn)。本章將先簡介國內(nèi)政府會計的組織及其報告?zhèn)€體。而使用者是探討財務(wù)報導目的之起點，當清楚使用者目的后，就可進一步探討財務(wù)報導的功能是否充分配合。此外，將簡介我國政府會計的基礎(chǔ)及其運作上的限制，與政府會計所遇到的問題及其影響，以便對目前我國政府會計的現(xiàn)況有所了 解。 第一節(jié) 政府會計的組織及其報告?zhèn)€體 會計法第 9條規(guī)定：政府會計組織分為總會計、單位會計、分會計、附屬單位會計、及附屬單位會計之分會計五種。在會計法中對于各會計組織有其定義，分述如下： (1) 第 10 條規(guī)定中央、?。ㄊ校⒖h（市）政府之會計，各為一總會計。 (2) 第 11條規(guī)定，單位會計，乃指在總預算有法定預算之機關(guān)單位之會計，或不以機關(guān)劃分而有法定預算之特種基金之會計。 (3) 第 12條規(guī)定，單位會計下之會計，除附屬單位會計外，為分會計，并冠以機關(guān)名稱。 (4) 第 13條規(guī)定，附屬單位會計包含下列兩種，一是政府或其所屬機關(guān) 附屬之營業(yè)機關(guān)、事業(yè)機關(guān)或作業(yè)組織之會計，另一為各機關(guān)附屬之特種基金，以歲入、歲出之一部編入總預算之會計。 (5) 第 14條規(guī)定，附屬單位會計下之會計，為附屬單位會計之分會計，并冠以機關(guān)名稱。 從上述法規(guī)可知，公務(wù)機關(guān)之會計多為單位會計，事業(yè)營業(yè)機關(guān)之會計為附屬單位會計?，F(xiàn)行中央總會計對各機關(guān)會計之綜合處理辦法， 15 分為統(tǒng)制紀錄與匯編兩部分 7，單位會計之組織采統(tǒng)制紀錄的方式處理，附屬單位會計之組織采匯編方式處理。茲將中央總會計之結(jié)構(gòu)圖示于下： 圖 3中央總會計結(jié)構(gòu)圖 上述中央總會計之分界，如就 基金立場來看，對普通基金之會計及少數(shù)特種公務(wù)基金之會計（包括公庫出納會計、征課會計等，見會計法第 6條）為統(tǒng)制紀錄，對營業(yè)基金及非營業(yè)循環(huán)基金之會計（特種基金會計）采匯編方式；如就機關(guān)業(yè)務(wù)來看，對普通公務(wù)及特種公務(wù)機關(guān)之會計，為統(tǒng)制紀錄，對公有營業(yè)及公有事業(yè)機關(guān)之會計，采匯編方式。 資訊必須透過報告?zhèn)€體的方式來呈現(xiàn)，在會計法的規(guī)定下，可根據(jù)其所屬的會計組織作為劃分財務(wù)報告?zhèn)€體的標準。而每個會計組織各有一套基金。預算法第 4 條定義基金如下：稱基金者，謂已定用途而已收入或尚未收入之現(xiàn)金或其他財產(chǎn)。有關(guān)基 金分類可用表 3 表 3基金分類及其定義 基 金 普通基金 歲入供一般用途者 特種基金 營業(yè)基金 供營業(yè)循環(huán)運用者 償債基金 依法訂或約定條件，供償還債本之用者 信托基金 為國內(nèi)外機關(guān)、團體或私人之利益，依所定條件管理或為處分者 非營業(yè)循環(huán)基金 凡經(jīng)付出仍可收回，而非用于營業(yè)者 其他基金 各依用途定其名稱 7 統(tǒng)制記錄平時必須登載分錄，匯編并不需登載分錄，僅透過加總與總會計合并。 中央總會計統(tǒng)制記錄部分彙編部分單位會計附屬單位會計普通公務(wù)基金會計特種公務(wù)基金會計營業(yè)會計部分非營業(yè)會計部分普通、特種基金會計特種基金會計 16 經(jīng)由上述的表達，可以了解國內(nèi)系按照法令來區(qū)分財務(wù)個體，再輔以基金的運作方式，產(chǎn)生各財務(wù)個體的財務(wù)資訊，其中會計組織的區(qū)分方式，隱含著預算 支出負責性概念，可見國內(nèi)財務(wù)個體與預算有著密切的關(guān)系。 第二節(jié) 政府會計的使用者及其功能 財務(wù)報導的目的不同，需有不同的財務(wù)資訊因應，而要決定滿足何種財務(wù)報導的目的，就先要清楚主要使用者是誰，才能清楚政府會計應提供何種資訊。從第二章可知，政府會計資訊的使用者主要有三類，一為人民，二為立法及監(jiān)督機關(guān)，三為投資者及授信者。就臺灣目前的現(xiàn)狀看來，主要的使用者仍是立法及監(jiān)督機關(guān)。國外文獻指出，立法及監(jiān)督機關(guān)關(guān)心重點在于是否合乎預算相關(guān)法令之規(guī)范及政府收入、支出之效率，究竟國內(nèi)立法及監(jiān)督機關(guān)關(guān)心重點為何，將 在第六章說明。 國內(nèi)相關(guān)法規(guī)并沒有明確說明政府會計的功能為何， 993)曾提到財務(wù)報導的功能在于提供與預算、相關(guān)法令配合的資訊，評估政府財務(wù)狀況及其變動的資訊，籌措財務(wù)能力的資訊以及提供政府各項服務(wù)之成本高低、效率是否良好以及施政計劃是否達成的整合資訊。透過實證研究，將在第六章針對這個主題了解國內(nèi)資訊使用者與提供者的看法。 會計法第 2條規(guī)定，政府及其所屬機關(guān)，對于下列事項，應依機關(guān)別與基金別為確實詳細之會計： (1) 預算之成立、分配、執(zhí)行。 (2) 歲入之征課或收入。 (3) 債權(quán)、債務(wù)之發(fā)生、處理、清 償。 (4) 現(xiàn)金、票據(jù)、證券之出納、保管、移轉(zhuǎn)。 (5) 不動產(chǎn)物品及其他財產(chǎn)之增減、保管、移轉(zhuǎn)。 (6) 政事費用、事業(yè)成本及歲計余絀之計算。 (7) 營業(yè)成本與損益之計算及歲計盈虧之處理。 (8) 其他應為會計之事項。 17 由上可知，預算之成立、分配、執(zhí)行，是政府會計記載的重要資訊之一，反應出重預算，輕會計是有其法律根源。同條第七項亦提到政事費用的計算應為確實詳細之會計，但近幾年來，有關(guān)人員提到政府會計改進之建議時，表示目前政府會計并不能達到較正確的成本衡量（黃英紳，民 82），意味著實務(wù)上并未達到會計法第 2條的要求。 會計法 中雖未提到政府會計的功能，但從會計法第 2條應記載的事項可看出，預算之成立、分配、執(zhí)行，代表政府會計重視遵循（ 算，這是一般政府會計最基本的要求。資力的來源以及使用也是重要的會計功能，但其中并未牽涉到資力運用的成果及效率，只有達成監(jiān)管責任。至于政事費用的計算隱含著跨代公平性的概念，可是現(xiàn)階段并未將所有成本考慮進去，似無法完全達到上述概念。 第三節(jié) 政府會計基礎(chǔ)及其運作上的限制 會計法第 17條規(guī)定：凡性質(zhì)相同或類似之機關(guān)或基金，其會計制度應為一致之規(guī)定。政府會計基礎(chǔ)，除公庫出納 會計外，應采用權(quán)責發(fā)生制。由此可見，政府會計的基礎(chǔ)應是權(quán)責發(fā)生制，但從近幾年討論政府會計的文章中發(fā)現(xiàn)，各方對于權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)本身的定義有不同的看法，實務(wù)上操作亦缺乏一套標準可資遵循，如此一來，給予部門財務(wù)人員相當?shù)牟昧繖?quán)8。 政府收支具有下列特點： (1)以為民服務(wù)為主旨， (2)非以營利為目的，(3)稅收為其主要財源， (4)受立法嚴格管束， (5)受預算嚴密控制， (6)需對財源支配運用負責。正因上述特點，延伸出政府會計不同于企業(yè)會計的特質(zhì)。以為民服務(wù)為主旨及不以營利為目的來說，延伸出政府會計不計算損益的 概念，這個概念是正確的，但在運作上卻可能造成計算服務(wù)成本的限制。比如說，固定資產(chǎn)的取得耗用稅收，而政府提供的服務(wù)間接使用到8 參見劉順仁（民 86），實務(wù)上爭議之處在于稅賦征課會計，征課會計主要處理稅賦捐費等收入之征課、查定，及其他依法處理之程序，與所用之票照等憑證及其處理征課物之會計事務(wù)，屬于特種公務(wù)會計，理論上應采權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)，但實務(wù)上卻因可能增加帳務(wù)處理的復雜性以及若有異動 需報請審計部核可之作業(yè)復雜而改采現(xiàn)金基礎(chǔ)。 18 固定資產(chǎn)，這部分的成本不包括在服務(wù)成本內(nèi)是值得商榷的。不計算損益不代表政府對于其提供的各項服務(wù)的成本可以毫無所悉，政府了解有多少服務(wù)成本由現(xiàn)行稅收來支應，又有多少是透過公債來負擔，這都有助于政府財政的運作，與不計算損益的概念沒有沖突。 國內(nèi)政府會計的運作，除了會計法、預算法、決算法及審計法相關(guān)法律的控制外，在主計處會計作業(yè)小組所整理的相關(guān)法規(guī)中，尚包括決算類、會計類、及財務(wù)類三種 ，這三類又包含十幾種的相關(guān)法令，由此可清楚國內(nèi)政府會計的運作受到法令嚴密的控制，但主要法令如會計法、預算法分別于民國 61 年、 60 年制訂，已經(jīng)多年未修，能否配合現(xiàn)實狀況運作，的確是一大問題，再加上沒有一套政府會計準則作為日常運作的基礎(chǔ)，難免產(chǎn)生中央及地方各機關(guān)會計處理的不一致，造成實務(wù)上運作的困擾。 政府之設(shè)立，以為民服務(wù)為宗旨，其收入來源在于稅收、規(guī)費或捐贈，其中稅收占主要來源，政府擁有征收租稅的權(quán)力，但在民主國家通常需經(jīng)過議會的同意才能開征新稅，因此，政府必需對其財源支配運用負責。理論上，只要用到 人民的納稅錢，議會就有責任監(jiān)督政府的支出，了解政府是否為其財政支配運用負責，但現(xiàn)行狀況是并非所有的資源皆經(jīng)過議會監(jiān)督，目前受議會監(jiān)督的部分主要是總預算及特別預算，其中，非營業(yè)循環(huán)基金僅就歲入、歲出之一部編入總預算，簡單地說，當政府設(shè)置非營業(yè)循環(huán)基金時，提撥一筆母金當作初始基金時要列入預算，當基金有剩余要匯入政府時，匯入款才又列入總預算，因此，非營業(yè)循環(huán)基金并不一定出現(xiàn)在每年的總預算或特別預算。新聞媒體于民國 87 年 4 月份披露出政府將一些支出由總預算挪移到非營業(yè)循環(huán)基金 9，而公共債務(wù)法第四條規(guī)定：各級政府舉債上 限是按照其總預算及特別預算內(nèi)債務(wù)9 丘金蘭，下年度中央總預算赤字虛減實增，部份支出列在非營業(yè)循環(huán)基金，舉債暴增一倍，經(jīng)濟日報，民國 87年 4月 7日，第 2版。 19 未償余額占前三年度名目國民生產(chǎn)毛額平均數(shù)之一定百分比計算得來，因此，中央將支出挪移至非營業(yè)循環(huán)基金，將不計入總預算或特別預算，有利于提高其舉債額度，政府財政狀況有人為操弄之虞。 預算在政府機關(guān)是相當重要的功能之一，一般而言政府必須量出為入，透過預算的編列，才知道來年資金要支用多少及其如何分配，才能進一步籌措財源以因應資金的需求。因此，政府會計設(shè)有預算帳戶的科目，來控制預算的編列以及執(zhí)行成效之報告，這造成政府會計中偏重預算的情形，有可能忽略政府會計財務(wù)報告的功能。 第 四節(jié) 目前政府會計所面臨的問題及其影響 政府會計在我國是屬于較少人注意的領(lǐng)域，不若國外有專責的相關(guān)機構(gòu)負責（如：美國的 加上我國為成文法的國家，政府會計處理皆按會計法、預算法及審計法等相關(guān)法令處理，面對外在環(huán)境變化迅速，相關(guān)法令的修訂跟不上腳步。因此，政府會計的進展相較于企業(yè)會計來說，著實慢了不少。 本節(jié)重點將擺在與衡量焦點以及會計基礎(chǔ)相關(guān)的問題上，因為只要將衡量焦點以及會計基礎(chǔ)厘清，未來修法的方向就有所依循。以下將歷年來學者專家們，對于政府會計的現(xiàn)存問題及其影響，作一總整理。 一、固定資產(chǎn)入帳與折舊與否 10 我國會計法雖規(guī)定采權(quán)責發(fā)生制，但在中央政府總決算內(nèi)，固定資產(chǎn)并不在平衡表上表達，而系另以財產(chǎn)目錄列示。至于折舊提列與否，在法令上并未做明確規(guī)定。就中央政府總決算的財產(chǎn)目錄所提供的資料看來，國內(nèi)實務(wù)上并未計提折舊。 固定資產(chǎn)另以財產(chǎn)目錄列示且不提折舊會造成下列三種影響，一者政府的管理人員之責任僅止于資產(chǎn)的取得，至于資產(chǎn)的使用與損耗并未在管理人員之責任范圍。二者資本的保持就不在政府的管理責任之內(nèi)。三者無10 參見李增榮，民國 78年。 20 法取得相關(guān)服務(wù)之正確成本以及營運結(jié)果。 國際間政府會計對 于此問題有不同的看法，以采行權(quán)責發(fā)生基礎(chǔ)的國家來說，將固定資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表且提折舊是趨勢，而不再另立一組平衡帳目。 二、長期負債之會計處理 11 中央政府總會計將長期負債之舉借視為當年度之歲入、償還視為當年度歲出，而不列入平衡表。就中央政府總決算的報告來說，列在平衡表的項目中包括短期負債及長期負債，但各債款目錄并未列于平衡表，顯見政府的負債并未整合表達，使用者恐無法了解政府整體的財務(wù)負擔。此外，會計法第 29 條規(guī)定政府之財物及固定負債，除列入歲入之財物及彌補預算虧絀之固定負債外，應分別列表或編目錄，不 得列入平衡表。其中，彌補預算虧絀之固定負債未有明確定義，造成各級政府未有一致處理方式。 長期負債分別以目錄及平衡表表達，對于財務(wù)報導會有下列幾項影響： (1)無法在財務(wù)報表上完全表達政府整體的負債。 (2)政府無法清楚了解目前的政策究竟對未來的財務(wù)狀況有多大的影響，以至于無法對于財務(wù)的運作有適當?shù)墓芾怼?(3)容易造成不同機關(guān)不同的處理方式 12。 目前國際間政府會計采用權(quán)責發(fā)生制的國家，已經(jīng)將長期負債列入資產(chǎn)負債表（并不另設(shè)一套平衡帳戶），且按一般公認會計原則來處理，如此更能適當表達政府整體的負債 狀況。 三、政府潛在負債的問題 政府的負債除了發(fā)行公債及借款外，尚有因運作所產(chǎn)生的負債，如：公務(wù)人員的退休撫恤金。目前這部分是透過基金的運作方式來處理相關(guān)11參見姚秋旺，民國 83年。 12在姚秋旺（民 83）的文章中提到，中央總會計制度、臺灣省總會計制度及臺北市總會計制度，三者對于長期負債的規(guī)定方式相異，且處理方式亦與其所定制度不盡一致，因此，