內部控制制度與會計信息的論文

1、內部控制制度與會計信息的論文確保財務報告信息的可靠性是內部控制制度的目標之一。本文將探討內部控制制度和會計信息對于委托代理問題的意義，從內部控制制度的構成和控制系統(tǒng)與信息系統(tǒng)的關系入手，分析會計信息對于內部控制制度的作用，以及內部控制制度對會計信息的反作用。由此得出，內部控制制度與會計信息共生共存，相互影響的結論，并指出加強內部控制制度有助于提高會計信息質量，而會計信息質量的提高又將促進內部控制制度的有效實施，最終促進委托代理問題的解決。一、內部控制制度與會計信息的共同基礎：委托代理問題為了考察內部控制與會計信息的關系，必須首先考察導致二者產(chǎn)生的共同基礎委托代理問題。早在1976年，jense

2、n和eking就提出：企業(yè)是一系列契約的聯(lián)接，這一系列的契約關系包括資本所有者、土地所有者、經(jīng)營管理者、工程技術人員、體力勞動者、設備供應者等等。當一個人或（一些）人（委托人）委托其他人（代理人）根據(jù)委托人的利益從事某些活動，并相應地授予代理人某些決策權時，就形成了委托代理契約關系（1）。這種契約實際上是一種經(jīng)濟利益關系，普遍地存在于企業(yè)中。表現(xiàn)在：首先，由于現(xiàn)代企業(yè)的基本特征是因技術經(jīng)濟條件的變化所帶來的所有權與經(jīng)營權的分離，以及在此基礎上的控制權的分散，專門的經(jīng)營者管理著專業(yè)化的資產(chǎn)，包括財務資本、社會資本、人力資本和市場資本等，這些資本由企業(yè)外部的利益關系人（包括所有者）托付給企業(yè)，從而

3、形成企業(yè)外部利益相關者與企業(yè)管理者的委托代理關系。其次，在復雜的組織結構里，經(jīng)過層層的授權，形成了兩大基本的權力系統(tǒng)：決策權力系統(tǒng)和執(zhí)行權力系統(tǒng)。決策系統(tǒng)授權于執(zhí)行系統(tǒng)而在企業(yè)內部也形成了多層次的委托代理關系。委托代理關系帶來了委托代理問題，即：由于代理人的目標函數(shù)與委托人目標函數(shù)不一致，存在不確定性和信息的不對稱性，代理人可能偏離委托人的目標函數(shù)，而委托人由于處于信息劣勢而難以觀察和監(jiān)督，從而導致代理人損害委托人利益的現(xiàn)象。為了解決委托代理問題，委托人需要通過嚴密的契約關系和對代理人的嚴密監(jiān)督，以及設計激勵機制，來限制代理人的行為，以使代理人約束自己，保證其行為的合理性。內部控制制度在代理問

4、題的解決中起著十分重要的作用。代理問題的解決首先在于監(jiān)督機制的建立。內部控制制度“是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成提供合理保證的過程”（2）。包括兩個層次的控制，即管理者對生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制和所有者等外部利益關系人對管理者實施的控制。前一層次的控制，可以看作是對公司內部的委托代理關系所實施的監(jiān)督，它分布于企業(yè)的各種作業(yè)之中，是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，并和企業(yè)的經(jīng)營過程結合在一起，對決策權力機構設定的目標的實施過程進行持續(xù)的監(jiān)督，以保證其實現(xiàn)。而后一層次的控制，則是基于外部利益關系人和管理者之間的代理關系而進行的監(jiān)督，從屬于

5、公司治理結構的一部分。公司治理結構，就是一種基于企業(yè)組織內部各要素貢獻者之間的責任、權力、風險與利益相互匹配的制度安排。（孫平，2001）其本質也是一種契約，由內部監(jiān)督機制和外部監(jiān)督機制構成。內部監(jiān)督機制為由主要股東、董事會和監(jiān)事會等對企業(yè)管理者實行監(jiān)控的機制。這是公司治理結構的主體，也是內部控制制度的核心。通過對股東大會、董事會、監(jiān)事會相互之間的權力、責任和利益的分派，建立健全組織結構，形成各司其職、協(xié)調運轉、相互制約的內部控制機制，從而對管理者的行為進行監(jiān)控，保證利益關系人的利益。而勝任和稱職的董事會，能夠對企業(yè)管理者行使監(jiān)控、引導和監(jiān)督的職能，從而通過影響內部控制環(huán)境而對企業(yè)內部控制制度

6、的貫徹執(zhí)行和企業(yè)經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)施加直接影響。會計信息對于代理問題的作用也是不容忽視的。會計系統(tǒng)是信息系統(tǒng)，也是控制系統(tǒng)。作為信息，它是契約的一個組成部分。會計信息是代理人的努力程度的主要表現(xiàn)，是契約的核心與關鍵，也是聯(lián)結委托人與代理人的紐帶。在委托代理契約中，委托人不具有信息優(yōu)勢，代理人是信息的提供者，具有信息優(yōu)勢。所有者與管理人員，上級管理人員和下級管理人員之間所擁有的會計信息存在差異。代理人可能以轉移財富、次優(yōu)化決策，在職消費等方式損害委托人的利益，但卻向委托人提供對自己有利的或虛假的信息，從而對委托代理契約產(chǎn)生了信息干擾，造成會計信息的不對稱。這是導致代理問題的根源之一。在

7、為解決代理問題而建立的監(jiān)督機制中，也包括了會計監(jiān)督?，F(xiàn)代會計是由于兩權分離的需要而產(chǎn)生的。委托人需要了解代理人的實際業(yè)績，會計系統(tǒng)是代理人向委托人報告其托管責任的主要手段。不論是外部委托代理關系或是內部委托代理關系，委托人都是根據(jù)代理人所提供的會計信息，來了解代理人受托責任的完成程度，并通過激勵、評價等對代理人進行管理和控制。財務會計系統(tǒng)的輸出財務報告信息，反映了企業(yè)一定時期生產(chǎn)經(jīng)營的成果和一定時點的財務狀況，通過將實際情況與目標相對比，可以對管理者的業(yè)績進行評價，實現(xiàn)對管理者的監(jiān)督。此外，董事會還可通過管理者所提交的各種形式的內部管理會計報告來對管理者進行監(jiān)督。內外部審計的存在，則進一步提高

8、了這種監(jiān)督的力度。由于內部控制制度和會計信息都是解決代理問題的手段，具有共同的基礎，因此，它們彼此之間存在著相互影響、相互作用的關系。二、會計信息在內部控制制度中的作用會計信息對于內部控制的作用，可以從兩方面來考察：內部控制的構成要素，和信息系統(tǒng)與控制系統(tǒng)的關系。內部控制理論的發(fā)展經(jīng)歷了一個長期的過程。關于內部控制概念，經(jīng)歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構和內部控制的整體框架幾個階段。內部牽制思想以賬目的相互核對為主要內容，簿記牽制是其主要構成。內部控制制度思想則將控制制度分解為會計控制和管理控制。在內部控制結構論中，內部控制被看成是由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三方面組成的。而內部控制

9、的整體框架論則對上述觀點作了擴展，認為內部控制是由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)督這五個基本要素構成的。對比于內部控制結構理論，該理論將會計信息系統(tǒng)擴展為信息和溝通，提出了信息作為控制的載體在內部控制中的作用。從內部控制理論各個發(fā)展階段的內含看，不論是在哪一個階段，會計信息都是內部控制的一個基本和重要的組成部分。會計信息是企業(yè)管理信息的一種，連接了委托人和代理人，并作用于內部控制之中。財務信息可以用來編制外部委托人和企業(yè)管理者之間進行溝通的財務報告，以監(jiān)督管理者托管責任的履行情況，同時也可用于企業(yè)的經(jīng)營決策。在控制環(huán)境中，董事會獲取會計信息，了解經(jīng)營情況，監(jiān)督有關決策的執(zhí)行結果

10、，實現(xiàn)監(jiān)督；激勵制度的設計也依賴會計信息作為投入，會計信息既是評價手段，也是調節(jié)手段。在風險評估、控制活動和監(jiān)督中，會計信息都是一種重要的投入，在委托人和代理人之間傳遞。通過信息的傳遞與溝通，決策權力機構了解其決策的執(zhí)行情況，并進而對風險進行評估，采取措施減少風險；或是對目標進行調整，員工進行獎懲，促進員工更好地履行其職責。通過信息的傳遞與溝通，所有員工從最高管理者獲得其所必須承擔的控制責任的信息，了解其在內部控制制度中所起的作用，以及每個人的活動如何影響其他人的工作?？梢?，控制制度能否生效，在于是否在適當?shù)臅r間、適當?shù)牡胤饺〉昧诉m當?shù)男畔?，會計系統(tǒng)本身成為內部控制制度的一個組成要素，會計信息

11、的存在與有效傳遞，影響到控制制度有效性的發(fā)揮。而從信息對于控制系統(tǒng)的作用來看，會計信息既是進行監(jiān)督的手段，同時也是溝通的手段。維納創(chuàng)立的控制論認為客觀世界存在著一種普遍的聯(lián)系，即信息的聯(lián)系?？刂浦傅氖亲钥叵到y(tǒng)通過信息的選擇、傳遞和反饋，把行為和動作施加于被控制對象，使系統(tǒng)的特征和變化保持在目的規(guī)定的限度內，以達到正常而有效地發(fā)揮功能，從而把被控客體引入某一預定的合乎目的的狀態(tài)。信息是控制的基礎，離開了信息，控制系統(tǒng)就無法發(fā)揮作用。內部控制制度作為解決代理問題的控制手段，其主體是會計控制。本質上也是對信息（包括會計信息）的加工處理和使用過程。如果離開了會計信息的加工和轉換過程，就無法反饋信息，更

12、無法將其轉換成抵消或糾正偏差的控制指令，排除干擾，實現(xiàn)系統(tǒng)的目標。例如決策者可以通過業(yè)績報告信息的加工和整理，了解目標的實現(xiàn)情況，產(chǎn)生偏差的原因，并進而通過獎懲手段調整偏差，實現(xiàn)目標；所有者可以通過財務報告信息了解管理者經(jīng)管責任的履行情況，通過用手或用腳投票的方式來決定和影響企業(yè)及管理者未來的發(fā)展，從而實現(xiàn)其所希望達成的目標。從這個意義上說，會計信息是實現(xiàn)控制的主要工具。三、內部控制制度對會計信息的影響首先，信息只有在控制系統(tǒng)中才能發(fā)揮作用?？刂葡到y(tǒng)的控制作用表現(xiàn)在信息反饋的過程之中（即將輸出的信息反作用于信息的再輸入，并對信息的再輸出產(chǎn)生影響）。而反饋職能是信息聯(lián)系和傳遞的重要形式。通過反饋

13、職能的控制作用，校正信息，完善信息的聯(lián)系和傳遞，并實現(xiàn)系統(tǒng)的自我調節(jié)和完善，減少與目標的差異。離開了控制系統(tǒng)，信息的加工處理也就失去了意義。會計信息作為會計系統(tǒng)的輸出，同時又是內部控制制度的輸入，在此過程中，通過控制系統(tǒng)信息反饋的作用，會計信息得到完善，并在控制制度的監(jiān)督下成為再輸出的信息。控制制度的反饋機制對會計信息進行了過濾和整合，從而保證了財務報告目標的實現(xiàn)。從這個意義上說，控制是會計的中心觀念和目的。其次，從內部控制要素與財務報告目標關系看，內部控制組成要素對會計信息的加工整體過程都起到了保證的作用。主要表現(xiàn)在于：內部控制制度的輸入需要充分和適當?shù)臅嬓畔ⅰ６鵁o法滿足此需要的會計信息源

14、于兩種原因：會計人員過失或舞弊。（楊維波，1999）前者與會計人員的素質、業(yè)務能力等有關；后者則與管理者施加的壓力，會計人員的職業(yè)道德等有關。內部控制制度的控制程序包括了設計一套合理、高效的，包括分工、授權、記錄、保衛(wèi)等一系列控制程序的防范機制；控制環(huán)境中的組織結構與權責分派，則從組織結構的設計開始，根據(jù)不相容職務分離的原則，明確各個部門的責任和權力，形成部門之間相互協(xié)調、相互制約的機制，通過適當?shù)娜肆Y源政策，確保人員的勝任能力與道德；風險評估要素通過目標的確定和分解，及時辨識管理風險，使由于各種變化因素而造成的信息失真的可能性下降；監(jiān)督要素通過預算、內部審計、內部控制的自我評估手段，持續(xù)地

15、對內部控制執(zhí)行情況進行監(jiān)督，從而為財務報告目標的實現(xiàn)提供了合理保證。四、總結與啟示在現(xiàn)代企業(yè)制度的委托代理制之下，由于信息不對稱、不確定性等因素的影響，無法消除委托人與代理人之間的利益沖突。由于會計的本質是反映不同主體的利益關系，會計信息是委托代理關系的核心。外部委托者通過有關法律、條例、外部審計等方式強制性地規(guī)定企業(yè)要定期向外界提供真實的會計信息，以監(jiān)督其受托責任履行情況。代理人則利用委托人無法全面掌握企業(yè)內部信息，以及難以支付較高的監(jiān)督成本，而操縱會計信息，影響會計信息質量。在企業(yè)內部，上級決策者以規(guī)章制度等方式要求下級提供管理所需要的適當信息；然而同樣由于信息不對稱，下級也可能出于種種原

16、因而操縱信息?？梢?，會計信息是代理問題產(chǎn)生的根源之一。解決代理問題的手段之一是實施監(jiān)督。內部控制制度和會計信息由于同為解決代理問題的監(jiān)督機制而具有了共同的聯(lián)系。它們相互作用、相互影響。了解了會計信息和內部控制的這種作用和反作用的關系，對于解決會計信息質量問題具有重大的指導意義?，F(xiàn)代企業(yè)適應社會經(jīng)濟的需要而采取了兩權分離的組織形式和多層次的組織結構，這是一種效率的選擇結果。然而由此而產(chǎn)生的代理問題卻是其必然的代價。代理成本只能減少而無法完全消除。提高會計信息質量，如果只從準則的制訂、調整、修改，或是從會計人員的技能提高、再教育等方面入手，而不從制度安排上去尋找解決的手段，是無法取得實效的。為此，筆者認為建立和完善內部控制制度是當前解決會計信息質量問題的首要任務。對此，特別是要關注以下幾