雙視角下基于成本信息需求的公立醫(yī)院核算研究

1、雙視角下基于成本信息需求的公立醫(yī)院核算研究摘要：目前我國(guó)醫(yī)院的成本核算對(duì)內(nèi)管理與對(duì)外披露未形成有效銜接，為提升醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力，滿足公眾對(duì)醫(yī)院披露信息的需要，本文選取M醫(yī)院進(jìn)行案例研究，構(gòu)建了一套合適的成本核算體系，在全成本的思路下核算院科兩級(jí)成本，運(yùn)用作業(yè)成本法將成本細(xì)化到項(xiàng)目級(jí)， 分別對(duì)醫(yī)院成本核算、績(jī)效評(píng)價(jià)以及財(cái)務(wù)報(bào)告情況進(jìn)行分析，找出M醫(yī)院成本核算與理論體系的差異，有利于實(shí)現(xiàn)成本核算與績(jī)效評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)接，推動(dòng)醫(yī)院管理的精細(xì)化。關(guān)鍵詞：績(jī)效評(píng)價(jià)；財(cái)務(wù)報(bào)告；信息需求；公立醫(yī)院；成本核算；中文分類(lèi)號(hào)： 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：0引言隨著社會(huì)文明的不斷發(fā)展，公眾對(duì)自身權(quán)利的重視程度逐步提高，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)

2、運(yùn)而生。公眾對(duì)政府服務(wù)產(chǎn)出狀況、當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況及財(cái)政資金的分配情況等日益關(guān)注，同時(shí)對(duì)政府披露其會(huì)計(jì)信息提出了更為嚴(yán)格具體的要求。而服務(wù)型政府的建立要求政府提供反映其收入成本費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)情況以及資產(chǎn)負(fù)債狀況等方面的數(shù)據(jù)，從而增加財(cái)政信息的透明度、提升政府公共管理水平。當(dāng)前醫(yī)院的管理環(huán)境較以前差異較大，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算方法和會(huì)計(jì)科目不能滿足自身管理的需要，導(dǎo)致醫(yī)院成本信息與實(shí)際背離、資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重不實(shí)。我國(guó)公立醫(yī)院成本核算中，醫(yī)院在績(jī)效評(píng)價(jià)視角下需要哪些成本信息？財(cái)務(wù)報(bào)告視角下需要哪些成本信息？如何建立統(tǒng)一的成本核算模式，進(jìn)而滿足兩種視角下的信息需求？因此，對(duì)醫(yī)院成本核算問(wèn)題的探索，有利于更好地

3、推動(dòng)醫(yī)療體制改革，促進(jìn)公立醫(yī)院內(nèi)部管理與績(jī)效水平的提高。1兩種視角下公歷醫(yī)院成本核算體系的構(gòu)建1.1兩種視角下的醫(yī)院成本核算從醫(yī)院總體成本上看，績(jī)效評(píng)價(jià)視角下需要提供財(cái)政資金投入產(chǎn)出比、水電資源耗費(fèi)等單項(xiàng)資源使用效率的指標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)告視角需要醫(yī)院整體工作效率、各項(xiàng)支出結(jié)構(gòu)以及預(yù)算執(zhí)行率的信息。兩種視角下核算體系的構(gòu)建如圖 1 所示。圖 1 成本核算模型構(gòu)建1.1.1醫(yī)院全成本醫(yī)院全成本不僅包括業(yè)務(wù)成本，同時(shí)包括科教項(xiàng)目支出形成的無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)、財(cái)政補(bǔ)助以及行政后勤支出。其中，醫(yī)療業(yè)務(wù)成本包括,水電費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、人員經(jīng)費(fèi)。全成本要素將成本核算作為中心，即全過(guò)程、全員、全院的核

4、算，具體到班次、科室、醫(yī)院、各個(gè)層次，而非片面的診療成本，包括設(shè)備維修費(fèi)、人員工資、衛(wèi)生材料費(fèi)等方面，對(duì)后勤服務(wù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、技術(shù)、診療服務(wù)等成本得到控制和體現(xiàn)。1.1.2科室成本科室成本核算應(yīng)把醫(yī)院的全部成本間接或直接分配到相關(guān)科室，科室大致可分類(lèi)為四類(lèi)：行政后勤、醫(yī)療輔助、臨床服務(wù)以及醫(yī)療技術(shù)。先將醫(yī)療業(yè)務(wù)支出在臨床科室、醫(yī)技和醫(yī)輔之間進(jìn)行歸集，再將管理費(fèi)用進(jìn)行一級(jí)分?jǐn)?，形成醫(yī)輔科室成本的數(shù)據(jù)，然后將醫(yī)輔科室成本在臨床科室以及醫(yī)技之間二級(jí)分配，形成醫(yī)療技術(shù)科室的成本數(shù)據(jù)，最后將醫(yī)技科室的成本三級(jí)分?jǐn)傊僚R床科室。醫(yī)院得到關(guān)于科室成本的數(shù)據(jù)，結(jié)合工作量等要素及醫(yī)院收入的成本效益，分析醫(yī)院投入產(chǎn)出

5、效率，滿足科室績(jī)效評(píng)價(jià)的需求。1.1.3項(xiàng)目成本倪文君4（2011）認(rèn)為通過(guò)歸集得出的作業(yè)成本能夠反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況，可以為醫(yī)療質(zhì)量評(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)。采用作業(yè)成本法歸集分配項(xiàng)目成本，分成以下步驟：（1） 確認(rèn)作業(yè)。醫(yī)院業(yè)務(wù)特殊，若要全部列出繁雜的醫(yī)院作業(yè)活動(dòng)，不僅對(duì)于成本歸集造成不便，也增加了工作量。因此首先要篩選成本庫(kù)，第一，注意金額重大的作業(yè)；第二，注意作業(yè)流程的連貫性；第三，識(shí)別出作業(yè)成本動(dòng)因，明確其分配標(biāo)準(zhǔn)。（2） 建立資源成本庫(kù)。作業(yè)成本和資源成本動(dòng)因間有因果聯(lián)系，醫(yī)院的資源成本包括：折舊、房屋設(shè)備修理費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、材料藥品費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、人員工資、其他費(fèi)用等。（3） 確認(rèn)作業(yè)的

6、資源耗用數(shù)量。如將資源分配至作業(yè)成本庫(kù)，水電費(fèi)按照設(shè)備的工作時(shí)間或者設(shè)備臺(tái)數(shù)進(jìn)行分?jǐn)?；人員工資按照員工在各作業(yè)所耗用的時(shí)間分配。（4） 將資源分配至醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。根據(jù)作業(yè)動(dòng)因總數(shù)以及作業(yè)成本庫(kù)的成本，得出成本分配率，并結(jié)合醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目消耗的作業(yè)量，得到項(xiàng)目的作業(yè)成本。1.1.4病種成本樂(lè)新4 (2014 )通過(guò)臨床路徑疊加法來(lái)分析單病種成本，消除了因手術(shù)難度不同、病種分布不同導(dǎo)致的醫(yī)院間診療差異，為院間績(jī)效評(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)支持。因績(jī)效評(píng)價(jià)需要反映病種的服務(wù)質(zhì)量和資源耗費(fèi)，財(cái)務(wù)報(bào)告視角下沒(méi)有需求，在項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，考慮通過(guò)簡(jiǎn)便的方法進(jìn)行計(jì)算，結(jié)合臨床實(shí)踐進(jìn)行優(yōu)化。1.2兩種視角下的成本核算信息

7、技術(shù)在績(jī)效評(píng)價(jià)視角下，成本核算包括耗用材料數(shù)量、收治例數(shù)、設(shè)備使用時(shí)間、人工工時(shí)等。作業(yè)成本法對(duì)作業(yè)動(dòng)因、資源動(dòng)因的數(shù)據(jù)要求較高，人工統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不能保證統(tǒng)計(jì)結(jié)果的完整性及準(zhǔn)確性，且會(huì)耗費(fèi)大量的時(shí)間、人力和物力。在財(cái)務(wù)報(bào)告視角下，財(cái)政部 201463號(hào)文中指出要提高政府財(cái)政管理的有效性，準(zhǔn)確反映運(yùn)行成本和負(fù)債狀況，強(qiáng)化信息技術(shù)支撐。因此，兩種視角下都需要醫(yī)院建立一體化的數(shù)據(jù)中心，將項(xiàng)目成本作為基礎(chǔ)單元，實(shí)現(xiàn)信息共享，并劃分形成院級(jí)診次成本、科室成本。兩種視角下的成本核算信息技術(shù)如圖 2 所示。圖 2 成本核算信息技術(shù)1.3兩種視角下的醫(yī)院成本核算范圍財(cái)務(wù)報(bào)告視角下，醫(yī)院需披露三公經(jīng)費(fèi)的具體明細(xì)，包

8、括接待費(fèi)、公務(wù)運(yùn)行費(fèi)、公用車(chē)購(gòu)置費(fèi)等，用以接受公眾監(jiān)督。而在績(jī)效評(píng)價(jià)視角下更看重科研項(xiàng)目的投入產(chǎn)出效率，在現(xiàn)行的醫(yī)院制度下，科研設(shè)備的折舊費(fèi)、科研人員的工資，均包括在醫(yī)療成本數(shù)據(jù)中，使得真實(shí)的科研成本無(wú)法體現(xiàn)，需要將科研項(xiàng)目進(jìn)行項(xiàng)目成本核算。在預(yù)算管理對(duì)成本的需求方面，醫(yī)院根據(jù)預(yù)算收入確定參照數(shù)，然后確定各項(xiàng)支出的比例，能夠有效避免實(shí)際變化引起各項(xiàng)支出比例變化的缺陷。計(jì)算公式為：各項(xiàng)支出比例=各項(xiàng)支出/醫(yī)療收入*100%。而科室預(yù)算執(zhí)行一般通過(guò)各項(xiàng)量化指標(biāo)來(lái)反映，量化指標(biāo)的核算范圍包括：衛(wèi)生材料開(kāi)支指標(biāo)、醫(yī)技科室預(yù)算指標(biāo)、藥品比例、臨床科室人員經(jīng)費(fèi)指標(biāo)、臨床科室服務(wù)量指標(biāo)和其他直接成本等。績(jī)效

9、評(píng)價(jià)視角下對(duì)成本的需求包括設(shè)備利用率以及固定資產(chǎn)使用等，因此需要統(tǒng)計(jì)工作時(shí)間、設(shè)備折舊等數(shù)據(jù)。在評(píng)價(jià)科室成本效益時(shí)，應(yīng)把行政后勤類(lèi)科室和醫(yī)療輔助的間接分?jǐn)偝杀咎蕹? M醫(yī)院案例分析2.1 案例背景介紹M醫(yī)院建院歷史悠久，是一家公立西醫(yī)醫(yī)院，設(shè)備完善，科室比較齊全，成本核算信息化的基礎(chǔ)較好。醫(yī)院采用院科兩級(jí)管理的模式，在編職工兩千余人，其中碩導(dǎo)兩百余名、博導(dǎo)一百余名；正、副高級(jí)職稱專(zhuān)家四百余名。醫(yī)院總核定床位一千二百余張，設(shè)有五十多臨床醫(yī)技科室， 2016年出院病人數(shù)達(dá) 8.5萬(wàn)人，門(mén)急診人次達(dá) 297萬(wàn)人次。該市通過(guò)N 機(jī)構(gòu)對(duì)市級(jí)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理，對(duì)公立醫(yī)院的國(guó)有資產(chǎn)實(shí)施監(jiān)督管理，包括績(jī)

10、效考核、醫(yī)院的規(guī)劃、資產(chǎn)管理以及預(yù)算管理。M醫(yī)院近三年基本情況如表 1 所示，可以看出，近三年M 醫(yī)院出院病人數(shù)與急診人次處于上升狀態(tài)，醫(yī)院業(yè)務(wù)量不斷增加，床位使用率在97%以上，接近緊張狀態(tài)，但隨著實(shí)際開(kāi)放床位數(shù)的增加以及出院患者平均住院天數(shù)的下降，床位使用率不斷下降。表1 M 醫(yī)院2014-2016年基本情況項(xiàng) 目單位2016 年2015 年2014 年2016 年同比2015 年同比增減額增減率增減額增減率人員編制數(shù)人21782178217800.00%00.00%期末職工人數(shù)人207919801881995.00%995.26%月均職工人數(shù)人19851931183854.452.82%

11、92.075.01%核定床位張10891089108900.00%00.00%實(shí)際開(kāi)放床位張168315841485996.25%996.67%實(shí)際開(kāi)放床日床日594000574200495000198003.45%7920016.00%實(shí)際占用床日床日57420056430053460099001.75%297005.56%出院者占用床日床日58014057420053460059401.03%396007.41%床位使用率%96.02%97.03%106.91%-0.0099-1.02%-0.099-9.26%出院者平均住院天數(shù)天6.6336.937.92-0.297-4.29%-0.99

12、-12.50%累計(jì)門(mén)急診人次萬(wàn)人326.7297277.229.710.00%19.87.14%累計(jì)出院病人數(shù)萬(wàn)人8.917.926.930.9912.50%0.9914.29%2.2 M醫(yī)院成本信息的需求2.2.1 M醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告情況為便于公眾知道醫(yī)院收費(fèi)是否合理，解除醫(yī)院管理層的受托責(zé)任，我國(guó)新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度明確要求各醫(yī)院要編制成本報(bào)表及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，醫(yī)院財(cái)政項(xiàng)目資金應(yīng)以具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度明確提出成本核算應(yīng)以床日、診次和科室為核算對(duì)象，并定期向社會(huì)公眾披露財(cái)務(wù)信息。M醫(yī)院近三年財(cái)務(wù)報(bào)告成本指標(biāo)，如表 2 所示。從收支結(jié)構(gòu)上看，由于政府取消藥品加成等相關(guān)政策，藥品材料費(fèi)及管理

13、費(fèi)用及占比下降；三年公用經(jīng)費(fèi)、人員經(jīng)費(fèi)比例在上升；從成本管理上看，三年來(lái)每門(mén)急診人次的藥品費(fèi)變化較小，出院者平均藥品費(fèi)有所下降；醫(yī)療業(yè)務(wù)入不敷出，百元醫(yī)療收入的醫(yī)療支出約為116元，其中，消耗的衛(wèi)生材料在醫(yī)療收入中所占比重較高約為30%。表2 M醫(yī)院2014-2016財(cái)務(wù)報(bào)告成本指標(biāo)一級(jí)指標(biāo)二級(jí)指標(biāo)2016 年2015 年2014 年成本管理百元醫(yī)療收入消耗衛(wèi)生材料（元）35.2836.2638.22百元醫(yī)療收入的醫(yī)療支出（元）113.69114.67115.65出院者平均醫(yī)藥費(fèi)用（元）16563.6916563.6916661.70其中：藥品費(fèi)（元）4704.484704.484998.51

14、每床日平均收費(fèi)水平（元）1470.152254.232058.21其中：藥品費(fèi)（元）705.67666.47637.07每門(mén)急診人次平均收費(fèi)水平（元）401.84392.04372.44其中：藥品費(fèi)（元）176.42176.42176.42收支結(jié)構(gòu)藥品、衛(wèi)生材料支出率（%）49.9950.9751.95管理費(fèi)用率（%）2.944.903.92公用經(jīng)費(fèi)支出比率（%）13.7211.7611.76人員經(jīng)費(fèi)支出比率（%）30.3830.3829.402.2.2 M醫(yī)院成本績(jī)效評(píng)價(jià)情況（一）現(xiàn)有內(nèi)部績(jī)效考核從內(nèi)部績(jī)效考核上來(lái)看，M醫(yī)院建立了各類(lèi)各級(jí)醫(yī)務(wù)人員的內(nèi)部績(jī)效考核體系，院科兩級(jí)考核：反映成本控制

15、情況、醫(yī)療費(fèi)用控制情況以及醫(yī)院整體效益。醫(yī)院內(nèi)部主要績(jī)效指標(biāo)分別為成本控制、醫(yī)療費(fèi)用控制、效益及效率等三大方面，包括管理費(fèi)用占比、衛(wèi)生材料費(fèi)占比、收費(fèi)水平、病床使用率、每職工平均住院床日/急診人次/ 業(yè)務(wù)收入等.醫(yī)院內(nèi)部績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，如表 3 所示。表3 M醫(yī)院 2016 年內(nèi)部績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)一級(jí)指標(biāo)二級(jí)指標(biāo)單位2016年成本控制管理人員人均工資性收入元39600在職員工人均工資性收入元297000管理費(fèi)用占業(yè)務(wù)支出比例%3人員支出占業(yè)務(wù)支出比例%31醫(yī)療費(fèi)用控制在職員工人均財(cái)政基本支出補(bǔ)助元39600財(cái)政基本支出補(bǔ)助與基本支出比例%3財(cái)政補(bǔ)助收入占總支出比重%3百元醫(yī)療收入的衛(wèi)生材料元40百元

16、醫(yī)療收入的醫(yī)療支出元119出院者平均醫(yī)藥費(fèi)用元16830其中：藥品費(fèi)元4950每床日平均收費(fèi)水平元2475其中：藥品費(fèi)元713每門(mén)急診人次平均收費(fèi)元406其中：藥品費(fèi)元178效率、效益藥品加成率%15出院者平均住院天數(shù)次7病床周轉(zhuǎn)次數(shù)天51病床使用率%96每職工平均業(yè)務(wù)收入元/人1300860每職工承擔(dān)的住院床日床日257每職工平均急診人次次1555（二）重點(diǎn)項(xiàng)目預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)M醫(yī)院通過(guò)開(kāi)展年度績(jī)效評(píng)價(jià)項(xiàng)目，對(duì)大型醫(yī)療裝置的設(shè)備投入、產(chǎn)出及管理情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)指標(biāo)包括平均預(yù)約時(shí)間、日均診療人次、入賬及時(shí)性、投入使用及時(shí)性、設(shè)備驗(yàn)收完成情況等，并以此給出打分，進(jìn)行公示。醫(yī)院重點(diǎn)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)，如表

17、4所示。表 4 M醫(yī)院重點(diǎn)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)預(yù)算金額650萬(wàn)元主要績(jī)效醫(yī)生、技人員滿意度患者滿意度；醫(yī)生、技人員設(shè)備比推動(dòng)科研開(kāi)展情況；平均預(yù)約診療時(shí)間；日均診療人次；投入使用及時(shí)性資產(chǎn)入賬及時(shí)性；設(shè)備驗(yàn)收完成情況；評(píng)價(jià)分值92評(píng)價(jià)結(jié)論該設(shè)備投入、產(chǎn)出及管理良好，達(dá)到項(xiàng)目預(yù)期效果；（三）外部管理部門(mén)績(jī)效評(píng)價(jià)需求政府機(jī)構(gòu)對(duì)公立醫(yī)院院長(zhǎng)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，并以此作為確定醫(yī)院工資總額的依據(jù)，院長(zhǎng)的選拔任用將以此為重要依據(jù)。上級(jí)管理機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)維度還包括員工認(rèn)可、發(fā)展持續(xù)、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)、管理有效、社會(huì)滿意五大方面。同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率、成本耗能、患者滿意度、員工認(rèn)可程度和創(chuàng)新發(fā)展的可持續(xù)發(fā)展能力等。上級(jí)管理機(jī)構(gòu)績(jī)

18、效評(píng)價(jià)指標(biāo)如表 5所示。表 5 上級(jí)管理機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)維度 目標(biāo) 指標(biāo)職工認(rèn)可職工認(rèn)可程度職工滿意度發(fā)展持續(xù)創(chuàng)新發(fā)展每百名衛(wèi)生技術(shù)員工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)職工結(jié)構(gòu)員工學(xué)歷結(jié)構(gòu)變化資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)國(guó)有資產(chǎn)保值增值率資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率單位國(guó)有資產(chǎn)所提供的服務(wù)總量管理有效成本方面萬(wàn)元醫(yī)療收入衛(wèi)生材料支出單位建筑面積能耗萬(wàn)元業(yè)務(wù)收入耗能醫(yī)療成本費(fèi)用率床位方面平均住院床日人力方面每醫(yī)生手術(shù)人次每醫(yī)生出院人次每醫(yī)生門(mén)急診人次社會(huì)滿意費(fèi)用適宜藥占比每出院人次平均費(fèi)用均次門(mén)急診費(fèi)用服務(wù)滿意度衛(wèi)生系統(tǒng)萬(wàn)人問(wèn)卷的患者滿意度最終得分同時(shí)，上級(jí)機(jī)構(gòu)構(gòu)建了以績(jī)效和質(zhì)量為核心的病種績(jī)效評(píng)價(jià)體系，對(duì)市屬三級(jí)醫(yī)院開(kāi)展病種績(jī)效評(píng)價(jià)。

19、通過(guò)建立病例組合模型，開(kāi)展手術(shù)難度、病種難度分析，篩選具有代表性的病種，進(jìn)行了院際績(jī)效分析和差異對(duì)比。上級(jí)管理機(jī)構(gòu)病種績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，如表 6 所示?？梢钥闯觯硇圆》N的分析指標(biāo)具體包括：服務(wù)能力、服務(wù)效率、資源消耗指標(biāo)；另外，手術(shù)操作類(lèi)病種還有與手術(shù)相關(guān)的指標(biāo)，例如病人術(shù)前等待時(shí)間、衛(wèi)生材料費(fèi)所占比例等。M醫(yī)院嘗試將手術(shù)、病種難度考核作為重點(diǎn)，區(qū)分不同手術(shù)的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)難度差異。表 6 上級(jí)管理機(jī)構(gòu)病種績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)一級(jí)指標(biāo) 二級(jí)指標(biāo)手術(shù)操作類(lèi)病種指標(biāo)術(shù)前等待時(shí)間衛(wèi)生材料費(fèi)及占總費(fèi)用的比例服務(wù)能力其占該病種全市出院病例數(shù)的比例每一病種的出院病例數(shù)服務(wù)效率其他效率指標(biāo)平均住院費(fèi)用平均住院天數(shù)資源消耗

20、指標(biāo)單一病種消耗資源量均次藥品費(fèi)用率2.3 M醫(yī)院成本核算情況及存在的問(wèn)題2.3.1 X 醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀（一）全成本核算基礎(chǔ)良好試行綜合性市級(jí)公立醫(yī)院院科兩級(jí)成本核算基礎(chǔ)比較良好，確立了成本分?jǐn)偡椒椤八募?jí)五類(lèi)”。醫(yī)院全部成本包括了無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、科教項(xiàng)目與醫(yī)療全成本支出形成的固定資產(chǎn)折舊；醫(yī)療全成本包括了財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出形成的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、固定資產(chǎn)折舊、醫(yī)療成本；醫(yī)療成本包括了行政后勤科室成本及醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，可作為各類(lèi)科室的直接成本，直接分?jǐn)傊量剖?。M 醫(yī)院支出明細(xì)表，如表 7 所示。從支出明細(xì)中可以看出，M醫(yī)院支出除了提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金和物業(yè)成本外，整體都在上升，其中固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用上升的比

21、例最高，達(dá)到了 57%；藥品、材料成本與人員經(jīng)費(fèi)成本的增加比較明顯。醫(yī)院成本正上升比例較高，可以看出醫(yī)院成本不堪重負(fù)。表 7 M醫(yī)院支出明細(xì)表（單位：萬(wàn)元）項(xiàng) 目 2015 年 2014 年 變動(dòng) 變動(dòng)比率食堂支出 1980.001485.00495.0033.33%提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金 495.00594.00-99.00-16.67%維修成本 6930.006732.00198.002.94%固定資產(chǎn)折舊 10890.006930.003960.0057.14%藥品成本86823.0079200.007623.009.63%材料成本 63360.0055440.007920.0014.29%物

22、業(yè)成本5940.006930.00-990.00-14.29%能源成本3960.003960.000.000.00%人員經(jīng)費(fèi) 92070.0081180.0010890.0013.41%其他成本 18819.9016830.001989.9011.82%支出合計(jì) 291267.90259281.0031986.9012.34%（2） 科室成本核算成熟在新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院財(cái)務(wù)制度發(fā)布后，M醫(yī)院所在政府發(fā)布了醫(yī)院成本管理暫行辦法，按照“三級(jí)四次分?jǐn)偂钡姆椒▽?duì)成本進(jìn)行分?jǐn)偤蜌w集，M醫(yī)院擁有了較為完善的院科兩級(jí)成本核算體系。2016年院科兩級(jí)成本，如表 8 所示。M醫(yī)院管理費(fèi)用按照科室人員比例間接分

23、攤各個(gè)科室，可以看到提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金以及無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)以及主要?dú)w集到臨床科室，臨床科室的人員經(jīng)費(fèi)占比最大，藥品費(fèi)占比最大，其次為衛(wèi)生材料費(fèi)，輔助類(lèi)科室歸集到的成本最少。表 8 M醫(yī)院科室直接成本表（單位：萬(wàn)元）項(xiàng)目臨床科室醫(yī)技科室輔助科室小計(jì)管理費(fèi)用合計(jì)提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金495.00.00.0495.00.0495.0無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)9.90.00.09.90.09.9固定資產(chǎn)折舊6930.02574.0990.010494.0396.010890.0藥品費(fèi)693.086130.00.086823.00.086823.0衛(wèi)生材料費(fèi)27720.035244.0396.063360.00.063360.0

24、人員經(jīng)費(fèi)66330.015840.03960.086130.05940.092070.0其他費(fèi)用11880.06930.014850.033660.03960.037620.0醫(yī)療成本合計(jì)114057.9146718.020196.0280971.910296.0291267.9臨床科室的全成本如表 9 所示，可以發(fā)現(xiàn)，臨床科室很大一部分成本需要進(jìn)行分?jǐn)?，其中間接成本占全部成本的比重達(dá) 60.84%。在一定程度上，分?jǐn)倕?shù)及分?jǐn)傄罁?jù)的選擇對(duì)科室成本構(gòu)成產(chǎn)生較大影響。此外，人力成本是臨床科室類(lèi)成本的重要組成部分，衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)和人員經(jīng)費(fèi)占的比重較大，約占全部成本的 21.75%、29.81%

25、、31.61%。表9 M醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室全成本分析表項(xiàng)目直接成本間接成本合計(jì)占比提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金495.000.00495.000.17%無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)9.900.009.900.00%固定資產(chǎn)折舊6930.003960.0010890.003.74%藥品費(fèi)693.0086130.0086823.0029.81%衛(wèi)生材料費(fèi)27720.0035640.0063360.0021.75%人員經(jīng)費(fèi)66330.0025740.0092070.0031.61%其他費(fèi)用11880.0025740.0037620.0012.92%合計(jì)114057.90177210.00291267.90100.00%占比39

26、.16%60.84%100.00%2.3.2 與兩種視角下成本核算體系的差異綜合對(duì)比M醫(yī)院實(shí)際情況的描述與構(gòu)建的理論體系，在信息技術(shù)、核算內(nèi)容及核算方法上均存在差異，比結(jié)果如表 10 所示?？梢钥闯?，在信息技術(shù)方面，M醫(yī)院與理論體系有較大差異，核算基礎(chǔ)為科室成本的核算結(jié)果，且各信息系統(tǒng)之間不能實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)對(duì)接和共享，導(dǎo)致使用者對(duì)數(shù)據(jù)有效性存疑。在核算內(nèi)容上，M醫(yī)院成本核算建立在全成本的基礎(chǔ)上，績(jī)效評(píng)價(jià)視角下包括科研成本數(shù)據(jù)，需要提供一些資源使用量、工作量等信息，以評(píng)價(jià)單位資源使用量成本或單位工作量成本等績(jī)效。而財(cái)務(wù)報(bào)告視角下更加追求加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目成本的關(guān)注。M醫(yī)院的全成本核算比較完善，院科兩級(jí)在核算方

27、法上差異較小，能夠提供院科兩級(jí)相應(yīng)的成本報(bào)表。但科室成本核算數(shù)據(jù)結(jié)果較為簡(jiǎn)單，不能滿足績(jī)效評(píng)價(jià)需要。病種成本核算和項(xiàng)目成本核算尚處于發(fā)展階段，會(huì)影響績(jī)效評(píng)價(jià)的有效性?？?jī)效評(píng)價(jià)視角下，需要醫(yī)院核算項(xiàng)目成本，追求更加具體細(xì)分的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)；而財(cái)務(wù)報(bào)告視角下較少有對(duì)病種成本核算的需求。表 10 M醫(yī)院與理論體系差異項(xiàng)目M醫(yī)院實(shí)際理論體系信息技術(shù)以科室成本為基礎(chǔ)，得到病種成本及項(xiàng)目成本以項(xiàng)目成本為基礎(chǔ)各系統(tǒng)之間不能實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享一體化數(shù)據(jù)平臺(tái) 核算內(nèi)容根據(jù)固定資產(chǎn)使用狀況進(jìn)行成本歸集固定資產(chǎn)折舊 核算科研成本，核算科研經(jīng)費(fèi)支出總數(shù)科研成本核算 公用經(jīng)費(fèi)成本分類(lèi)核算公用經(jīng)費(fèi)核算重點(diǎn)核算臨床科室成本醫(yī)院全部成本要素