行政許可法在稅收征管中的適用二

1、行政許可法在稅收征管中的適用（二）三、行政許可法在稅收征管過程中的具體適用分析基于上述分析，部分稅收征管行為屬于行政許可的范疇， 行政許可法在稅收 征管領域有其適用的余地，行政許可法為規(guī)制行政許可行為的一般性法律， 而稅 法關于稅務行政許可的規(guī)定為特別法。 因此，行政許可法作為上位法，不僅其具 體的規(guī)則對稅務行政許可行為有適用的價值， 其所內涵的價值、宗旨、原則都對 其有指導意義。（一）行政許可法的基本原則在稅收征管過程中的適用行政許可法創(chuàng)造性地規(guī)定了一套行政許可的原則體系，這些原則”旨在 高屋建瓴地指導和規(guī)范行政許可的設定與實施，解決行政許可權與公民權益保 障、行政許可中的具體法律規(guī)則的價值

2、導向以及應用等問題”，對稅務行政行為的設定、實施以及行政許可法在稅收領域中的具體適用都將產(chǎn)生重大的影響。行政許可法所規(guī)定的下列原則，同樣應為稅務行政許可行為所遵循：（1）許可法定原則，即行政許可的設定、行政許可的范圍、行政許可的機 關及其權限、行政許可的條件和標準、行政許可的程序及其法律后果等都必須依 據(jù)法律，符合法律，不能同法律相抵觸。許可法定原則在稅收領域的適用是稅收 法律主義的必然要求。稅務行政許可行為對納稅人主體資格的確立及納稅義務的承擔有著重大的影響，稅務機關的行政許可權更應受到法律的嚴格拘束，其行政許可權的設定、范圍、實施程序應遵循稅法及行政許可法的相關規(guī)定。（2）許可公開原則。行

3、政許可法第五條肯定了許可公開原則，即規(guī)定，有關行政許可的規(guī)定應當公布；未經(jīng)公布的，不得作為實施行政許可的依據(jù)。 行 政許可的實施和結果，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密或者個人隱私的外，應當公開。 許可公開原則在稅收征管中的適用是征稅公開原則的必然，是實現(xiàn)納稅人在稅務行政許可中的知情權、滿足其對稅收信息的需要的必然。稅收征管法第7條、 第八條就稅收法律、行政法規(guī)的宣傳、咨詢和解答做出了明確的規(guī)定，但對稅務 機關對此所承擔的義務、納稅人知情權的保障還欠缺相關的規(guī)定。許可公開原則 在稅收領域中的適用則為納稅人知情權提供了新的法律依據(jù)。（3）許可公正與公平原則。行政公正與公平原則旨在行政主體與行政相對 人之

4、間實現(xiàn)一種實質上的平等公平原則，行政主體應平等地對待一切當事人，從 而實現(xiàn)行政相對人之間的平等。稅收平等原則與量能課稅原則也要求稅務機關以 行政許可認定稅收主體、確定納稅人納稅義務時，應基于公正與公平的理念對納 稅人的具體情況進行整體的考察，確保納稅人所享有的權利的范圍與其稅負能力 相當，實現(xiàn)納稅人之間的平等。（4）許可便民與效率原則。便民原則體現(xiàn)的卻是行政機關的服務義務，要求行政機關為申請人提供便捷的服務。 在稅收征管過程中，納稅服務是整個稅收 征管體系的基礎，是整個稅收征管的最基礎環(huán)節(jié)，開展納稅服務“是構建現(xiàn)代稅 收征管新格局的基礎環(huán)節(jié)，是稅收征管行政行為的組成部分，是樹立良好稅務形 象的

5、有效途徑?！痹诙悇招姓S可領域更應當在許可便民原則的指導下加強稅務 機關的納稅服務意識。從形式上和結果上看，便民措施也是促進行政效率的手段， 是為行政效率服務的。這是稅收效率原則在稅務行政許可領域的重要體現(xiàn)，通過為納稅人服務，增強納稅人對稅務行政許可條件、 程序的了解，減少許可程序的 摩擦，提高稅收行政效率。（5）信賴保護原則。信賴保護原則是民法上的重要原則，也援用于行政法 領域，并成為現(xiàn)代行政法的基本原則之一。其主要是指人民因相信既存之法秩序， 而安排其生活或處置其財產(chǎn)，則不能因嗣后法規(guī)之制定或修正，而使其遭受不能 預見之損害，用于保護人民之既得權益。這要求行政法律的不溯及既往以及對違 法行

6、政處分撤銷權的限制，依信賴保護原則，如果行政行為不顧人民值得保護之 信賴，而使其遭受不可預計的合法權益的損失，則此種行政行為，不得為之。信賴保護原則在我國行政立法中一直未作規(guī)定，在稅法領域盡管已有學者進 行了有益的探討，但由于缺乏立法的支持，信賴原則在稅法領域的適用仍是空白。 一般認為信賴保護原則是誠實信用原則在稅法上適用的應有之義。由于稅收的課征，除是對人民財產(chǎn)權之侵犯外，更對于人民職業(yè)及營業(yè)自由權進行干預，因此, 立法機關制定稅法之際，必須考慮法律的安定性和預見可能性， 對于稅捐法律秩 序亦要求其應具有一定之連續(xù)性。 基于對稅法的信賴，納稅者進行經(jīng)濟生活之規(guī) 劃，一旦無法信賴，自然無從為適

7、當經(jīng)營事業(yè)，財產(chǎn)與選擇職業(yè)。故學界均認為“基于法安定性之理由，稅捐義務人信賴基于該法律狀態(tài)所產(chǎn)生稅法地位不至于 溯及既往蒙受不利益，原則上應該加以保護”.在稅收行政許可的范圍內，由于行政許可以行政相對人的申請為前提， 納稅 人基于對稅務機關許可行為的信賴而對其經(jīng)濟生活進行安排，一旦該行政行為被撤銷，即可能使其面臨重大的損失，從而造成對稅法安定性和預見可能性的信賴 的喪失，最終導致稅收法律秩序穩(wěn)定性的喪失。行政許可法所規(guī)定的基本原則對行政許可的立法、執(zhí)法、司法都有其指導意 義，在稅收行政許可的過程中，同樣應一體遵循。尤其當前稅務行政許可以分散 立法為主的情況下，行政許可的基本原則，對稅務行政許可

8、范圍的判定、行政許 可法在稅收征管的立法、執(zhí)法、司法更應當發(fā)揮其應有的指導作用。（二）行政許可制度在稅收征管中的適用1. 行政許可設定制度行政許可是依申請并經(jīng)審查而批準的一種授益行政行為，屬國家立法權規(guī)范的范圍，行政許可的設定屬于立法的一種。11針對我國當前行政許可設定中所 存在問題，行政許可法從設定行政許可的功能出發(fā)， 確定了設定行政許可的基本 政策（指導原則、當立之事與禁立之事），同時從程序上制約行政許可的設定行 為，通過對行政許可權的明確規(guī)定，相對集中了行政許可的設定權，對設定行政 許可的事項、有權設定行政許可的規(guī)范性文件的等級、 行政許可設定的內容、設 定行政許可的程序以及行政許可設定

9、的評價等有關行政許可設定的問題作出了 明確的規(guī)定，為行政許可設定權的規(guī)范行使提供了法律依據(jù)。立法是法制運行的起點，決定著法治的發(fā)展方向和趨勢。對于行政權力的行 使來說，法律既要完成對權力的授予，同時也應對其加以規(guī)制，防止權力的隨意 擴張。正是在這個意義上，行政許可設定制度將其規(guī)制的范圍由實施行政許可的 機關擴展到設定行政許可的有權機關，以設定權的規(guī)范保障行政許可的相關法律 的合法性、規(guī)范性和有效性，為依法行政許可進行前置性的規(guī)范化的保障。這在 稅務行政許可領域更有著重大的意義。稅務行政許可的依法進行是稅收法律主義的應有之義。稅務行政許可作為稅務機關進行行政管理的手段，對納稅人的權利義務將產(chǎn)生重

10、大的影響， 必須嚴格 依照法律定的條件、程序、時限行使其許可權。但這種依法行使是以稅收法律的 明確性、規(guī)范性為前提的，而立法權行使的無序即無法保證法律制定的規(guī)范性。 在稅收領域中，稅收立法的混亂一向為人們所關注。 稅法作為與人民財產(chǎn)權直接 相關的法律，其立法應奉行嚴格的“議會保留”。 但我國稅法體系主要由稅收行 政法規(guī)、行政規(guī)章構成，稅收法律十分有限，目前的立法模式是一種以行政主導 的稅收立法模式。這在稅務行政許可中造成了稅務機關自行設定、自行實施行政許可，導致稅務機關行政許可的濫設和許可權的無限擴張，設立行政許可項目隨意性過大，程序繁瑣復雜，影響相對人的合法權益，也制約了行政許可本應有的 功

11、能的發(fā)揮。依照行政許可設定制度對稅務行政許可的設定進行規(guī)范，應按照行政許可法的規(guī)定，對由稅務機關實施的行政許可采取相應措施。12行政許可法實施 后，各級稅務機關將不再享有稅務行政許可的設定權，因此，稅務機關之前設定的行政許可應因設定權限的缺失而無效，即有必要對相關的法律規(guī)范進行清理， 對違反行政許可設定權限范圍的相關規(guī)定加以修正。 省及省以下稅務機關自行制 定的與行政許可法要求不一致的有關文件應一律停止執(zhí)行，與行政許可法存 在沖突的法律規(guī)定則加以修改和完善。通過對設定稅務行政許可的法律規(guī)范的清 理，明確稅務行政許可的范圍，劃定稅務機關行政許可權限的行使范圍， 保證稅 務行政許可法律依據(jù)的有效性

12、。在行政許可設定制度中，同時規(guī)定了行政許可事項范圍法定制度、行政許可 設定程序制度、說明理由制度和設定行政許可的定期評價制度。通過行政許可設 定的規(guī)范，規(guī)定適用行政許可的稅收事項的范圍， 有利于將稅務行政許可行為與 其他稅務行政行為進行區(qū)分，明確行政許可法的規(guī)范對象。對設定權行使的程序 性規(guī)制，聽取各方面，特別是稅務行政許可相對人參與行政許可的設定過程，并以設定機關的說明理由義務，增強稅務行政許可設定的公開性、 透明性、民主性， 將極大的增加稅務行政許可設定的合理性。 而定期評價制度在稅收行政許可中的 適用，則將稅務行政許可的實施效果進行及時的反饋，能夠為稅收行政許可的修 正提供合理性依據(jù)。2

13、. 行政許可程序制度在稅收征管中的適用由于當前我國沒有真正法典意義上的行政程序法， 各種行政行為欠缺統(tǒng)一的 程序法的規(guī)制。行政許可法對行政許可的申請、受理、審查、決定和其他的特別 程序作出了詳細的規(guī)定，使行政機關作出行政行為所必須遵循的步驟和方法均有 法律的明文規(guī)定，這對提供行政許可機關的工作效率、 為相對人的合法權益提供 程序性的保障有著積極的意義。盡管稅收征管法對各種稅收行為所應遵循的程序 進行了規(guī)定，但其中仍不少原則性和模糊性的規(guī)定， 這使稅收征管行為缺乏程序 的規(guī)范。行政許可程序在稅收征管中的適用， 將為稅收許可行為的法治化提供新 的法律依據(jù)。（1）關于行政許可申請與受理：稅收征管法及

14、其他相關稅法對稅收許可行 為的規(guī)定，一般只原則性的規(guī)定申請的期限，但對申請的方式、申請材料的提交、 行政機關的受理等內容則并未涉及。行政許可法實施后，稅務行政相對人則可根 據(jù)行政許可法關于行政許可申請方式、提交材料的范圍等規(guī)定向稅務機關提出行 政許可申請。相對人還可根據(jù)行政許可法要求稅務行政許可機關履行其公示義務 和解釋、說明義務，要求其將法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的有關行政許可的事項、依據(jù)、條件、數(shù)量、程序、期限以及需要提交的全部材料的目錄和申請書示本等在 辦公場所公示，并對公示內容予以說明、解釋的。申請?zhí)岢龊?，無論稅務行政機 關是否最終受理，稅務行政相對人都有權要求稅務行政機關作出一定的回應，并

15、將回應的結果出具書面的憑證加以證明，而不得隨意擱置、拖延。（2）關于行政許可的期限：在稅收行政許可的相關法規(guī)中，大都欠缺對作 出許可行為的期限的規(guī)定，稅務機關完成行政許可行為缺乏法律的強制， 導致相 當多稅務行政許可申請審查和決定的拖延， 對相對人的合法權益造成了較大的影響。行政許可法第42條規(guī)定，除可以當場作出行政許可決定的外，行政機關應 當自受理行政許可申請之日起二十日內作出行政許可決定。二十日內不能作出決定的，經(jīng)本行政機關負責人批準，可以延長十日，并應當將延長期限的理由告知 申請人。但是，法律、法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。行政許可采取統(tǒng)一辦理或 者聯(lián)合辦理、集中辦理的，辦理的時間不得超過

16、四十五日；四十五日內不能辦結 的，經(jīng)本級人民政府負責人批準，可以延長十五日，并應當將延長期限的理由告 知申請人。稅務行政許可機關應受此期限的約束， 在規(guī)定的期限范圍內完成許可 申請的審查和決定。如基于稅法的特性，有必要延長或縮短履行期限，則只有通 過在稅法中作出特別規(guī)定，才能有所變更。（3）關于聽證程序：聽證程序在稅收征管中的適用并不多見，稅收征管法中也并未直接明確規(guī)定適用聽證程序的情形。聽證程序的目的在于通過公開、公正、民主的方式達到行政目的。稅收是對公民財產(chǎn)權利的侵奪，稅收許可合法、合理與否將對其合法權益產(chǎn)生重大的影響。 未避免稅務行政許可侵犯當事人的合 法權益，應給予當事人就有關事實發(fā)表

17、意見的機會。 因此，在稅務行政許可領域 中同樣應有聽證程序的適用。稅法中對聽證程序的適用并未直接規(guī)定，如稅務行 政機關認為涉及公共利益的重大行政許可事項需要聽證的，則應當向社會公告， 并舉行聽證，同時遵循行政許可法所規(guī)定的程序和步驟。（4）其他程序性規(guī)定：行政許可法所規(guī)定的其他程序，在稅務行政許可中同樣有其適用。如行政許可分為初步審查、實質性審查和真實性核查三個階段進 行。同時，稅務行政機關在受理行政許可申請時， 應判斷行政許可的性質以決定 是否有特別許可程序的適用。四、關于行政許可法在稅收征管適用的再思考盡管行政許可法的頒布實施，為稅收征管行為提供了新的法律依據(jù)。 但在行 政許可法與稅法的銜

18、接適用上也必然存在諸多的問題。當前行政立法以分散立法為主，針對各種行政行為制定不同的法律。 盡管各 個單行法上指明其具體調整的對象，但實際上由于各種行政行為難以完全區(qū)分， 也導致了作出行政行為時法律適用的困難。各種行政行為內涵和外延的具體界 定，在行政法理論上仍存在諸多的爭議。13各種行政行為在學理上尚且難以區(qū) 分，對承擔繁重的行政機關人員來說， 具體細致的審查、判斷各種行政行為的性 質則更是實現(xiàn)，在稅收征管領域尤其如此。各種行政行為區(qū)分上的困難必然增加 各單行行政法的適用的難度。針對行政行為制定單獨的法律規(guī)范， 對行政行為的 具體認定則關系到法律的適用范圍的判斷。如果說立法上不能對各種稅務行

19、為的 具體性質作出明確的規(guī)定，那么，行政許可法在稅收領域的適用，這種法律語言 的含糊性，極有可能引發(fā)新的法律適用上的混亂。而一旦稅務機關必須耗費大量 的時間對具體行政行為的性質加以判斷， 以正確適用法律時，便意味著大量的稅 務行政成本的付出。因此，對行政許可法對稅收征管中的適用的具體問題， 還應 有待立法的進一步明晰。而這種分散立法的模式，在法律的規(guī)范上難免存在法規(guī) 競合，甚至沖突之處，同一層次的行政立法間如何協(xié)調適用， 還應進一步加以明 晰。不僅如此，在行政許可法與相關稅法進行銜接適用時， 對兩個法律所存在的 矛盾和沖突應如何選擇適用同樣存在諸多的問題。一方面，盡管行政許可法為一般法，稅法對

20、稅務行政許可的規(guī)定為特別法， 但稅法的規(guī)定是否具有完全優(yōu)先適 用的效力，仍是存有疑義的。以稅收征管法為例，行政許可法和稅收征管法均為 全國人大制定的基本法律。根據(jù)立法法的規(guī)定，同一機關制定的法律，新的規(guī)定 與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。那么，在行政許可法與稅收征管法的規(guī)定 沖突的情況下，即應適用行政許可法。另一方面，行政許可法的一般性規(guī)定是否 均在稅收征管中有其適用，同樣有考察的必要。行政許可法具有一般法的性質， 但其未必適合于稅收征管程序的需求， 因此應考量稅法的特殊性。在稅收債權債 務關系論者看來，稅收征收是稅務機關行使稅收債權的過程， 稅務機關與納稅人 之間地位平等，并不存在命令與服

21、從的關系，因此，稅收征收程序應有別于完全 命令與服從性質的行政程序。基于稅法的特性，應對稅捐稽征法重新檢討修正， 加以特別的規(guī)定，排除行政程序的適用，應以符合稽征行政的目的。14除此之外，在行政許可法與稅收征管法對同一事項均有規(guī)定時， 稅捐稽征法 是否應當優(yōu)先適用，并排除行政許可法的規(guī)定，則仍存在爭議。臺灣學者葛克昌 認為在此種情況下，可有兩種不同的做法，即（1）完整規(guī)定除外說：其他法律 規(guī)定之程序規(guī)定，須為完整或完全之規(guī)定，始能排除行政程序法之適用。反之， 如該法律僅就程序為部分規(guī)定，或從其程序規(guī)定及立法目的，并不排除行政程序 法之適用者，行政程序法規(guī)定仍有補充適用之余地。（2）程序保障說：

22、只有其他 法律另有較行政程序法嚴格之程序規(guī)定， 才可排除行政程序法的適用。稅捐稽征 法仍有許多具稅法特性之規(guī)范，仍應優(yōu)先于行政程序法而適用。15在我國的立 法中對此缺乏相應的規(guī)定，這同樣會造成法律適用上的困難。五、結語行政許可法的頒布為行政權力的規(guī)范行使提供了新的法律依據(jù)，其在稅收領域中的適用將有利于稅收行政許可權的規(guī)范行使，進而有助于稅收法治的形成。 但如何實現(xiàn)對稅務行政許可行為的合理規(guī)制，則仍有待學界的理論探討和立法的 進一步完善。注釋盡管行政許可法的總則部分對行政許可法的原則進行了詳細的規(guī)定，但學者 對行政許可原則的總結仍存在諸多的差別，詳細可參見楊解君、汪自成： 行政 許可法的原則解讀，載南京社會科學-法學研究20XX年第1期；姜明安：行 政許可法條文精釋與案例解析，人民法院出版社20XX年版，第17-27頁；本 文僅就其中學者們已達成共識的原則進行闡述。楊解君、汪自成：行政許可法的原則解讀，載南京社會科學-法學研究 20XX年第1期。行政許可法第4條規(guī)定，設定和實施行政許可，應當依照法定的權限、 范圍、條件和程序。楊解君、汪自成：行政許可法的原則解讀，載南京社會科學-法學研究 20XX年第1期。參見國家稅