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文檔簡介
1、第十八章-非貨幣性資產(chǎn)交換(一)第十八章 非貨幣性資產(chǎn)交換本章概述:隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的形成, 國際貿(mào)易的發(fā)展,在傳統(tǒng)的商品購銷業(yè)務(wù)之外, 產(chǎn)生了以貨易 貨的貿(mào)易形式。早在 1973年,美國就發(fā)布了非貨幣交易會計(jì)準(zhǔn)則,我國也早在 1999年發(fā) 布了非貨幣性交易準(zhǔn)則,2016年發(fā)布了第7號具體會計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換 。易貨貿(mào)易的概念范圍有些窄, 非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了非貨幣資產(chǎn)交換的會計(jì)處理, 不僅僅限于“貨物交換”。存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資,都屬于非貨幣資產(chǎn), 交易雙方都以非貨幣性資產(chǎn)為對價(jià),換取對方的非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則十分“短小”,僅10條。需要進(jìn)行規(guī)
2、范的會計(jì)處理問題主要有:換入資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)?換出資產(chǎn)是否按一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行會計(jì)處理? 一項(xiàng)交易如何定義是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換?首先要解決換入資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)的問題。準(zhǔn)則認(rèn)為,若交易是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的,那么,換入資產(chǎn)的計(jì)量自然應(yīng)該以其本身的公允價(jià)值為入賬價(jià)值的基礎(chǔ),涉及的相關(guān)稅費(fèi),自然也應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本,即視同“買入”一樣看待進(jìn)行會計(jì)處理。其次要解決換出資產(chǎn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計(jì)處理問題。準(zhǔn)則認(rèn)為,若交易是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的,換出資產(chǎn)也視同“銷售、處置、轉(zhuǎn)讓”一樣來看待并進(jìn)行會計(jì)處理。比如甲公司以一批自產(chǎn)的產(chǎn) 品(公允價(jià)值為200萬元)換取乙公司生產(chǎn)的大型設(shè)備(公允價(jià)值為200萬元),我們應(yīng)視同為“銷售商品
3、,收取價(jià)款,隨即用收取的價(jià)款購買了客戶生產(chǎn)的產(chǎn)品(設(shè)備)”,只是會計(jì)處理上不需要編制一購一銷兩個(gè)會計(jì)分錄,因?yàn)檫@其中并未涉及實(shí)際銷售款的收付。其實(shí),在長期股權(quán)投資的學(xué)習(xí)中,早已不知不覺地學(xué)習(xí)過了非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理。比如以“無形資產(chǎn)一一土地使用權(quán)”為對價(jià),取得A公司持有B公司30 %的股權(quán),這實(shí)質(zhì)就是非貨幣性資產(chǎn)交換。財(cái)政部2017年7月發(fā)布了關(guān)于修訂印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號一一收入的通知(2017年7月財(cái)會201722)(下文簡稱新收入準(zhǔn)則),也明確規(guī)定:企業(yè)以存貨換取客戶的固定 資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的,按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理;其他非貨幣性資產(chǎn)交換,按照企 業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號一一非貨幣
4、性資產(chǎn)交換的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。特別強(qiáng)調(diào)的是,在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號一一持有待售準(zhǔn)則中規(guī)定,企業(yè)以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換,視同出售;以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)取得被投資企 業(yè)股權(quán),視同出售,在個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表確認(rèn)投資收益時(shí),應(yīng)考慮未實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易損益從凈利潤中按持股比例予以剔除。新收入準(zhǔn)則第十八條規(guī)定:客戶支付非現(xiàn)金對價(jià)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值確 定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動的, 應(yīng)當(dāng)作為可變對價(jià),按照本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。單
5、獨(dú)售價(jià),是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。我們提到了 “具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”這個(gè)概念,怎樣的交易算是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)呢?若交易不具有商 業(yè)實(shí)質(zhì),又該如何進(jìn)行會計(jì)處理呢?以及什么叫非貨幣性資產(chǎn)呢?準(zhǔn)則沒直接解釋什么叫非貨幣性資產(chǎn),而是解釋什么是“貨幣性資產(chǎn)”,那么貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),就叫非貨幣性資產(chǎn)。 準(zhǔn)則第二條第二款規(guī)定, 貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資 金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)等。準(zhǔn)則第四條規(guī)定,滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì):一、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;二、換入資
6、產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。既然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換對于換出的資產(chǎn),是視同“銷售、處置、轉(zhuǎn)讓”進(jìn)行 資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計(jì)處理的,那么就涉及相關(guān)損益的確認(rèn)。很明顯,若企業(yè)為了利潤操縱的需要, 有可能進(jìn)行并不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換。比如甲、乙兩公司處于同一城市、功能相近、價(jià)值相 近、使用期相近的辦公樓均是增值的(即公允價(jià)值遠(yuǎn)大于賬面價(jià)值),在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)下,只存在確認(rèn)資產(chǎn)減值而不存在確認(rèn)資產(chǎn)增值,為了賬面利潤的需要, 雙方就可以通過辦公樓的交換來實(shí)現(xiàn)。 故準(zhǔn)則規(guī)定,不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換,不確認(rèn)損益。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出
7、資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值可能沒那么巧合相等,那么就可能涉及“補(bǔ)價(jià)”的收付,準(zhǔn)則還 規(guī)范了補(bǔ)價(jià)的比例。其實(shí),不管是否大于25%,理論上都不是那么重要,這依然是出于對利潤操縱的防范?;緯?jì)準(zhǔn)則中的會計(jì)信息質(zhì)量要求包括8條,大家在學(xué)習(xí)中,還有必要加上一條“防止利潤操縱”以輔助一些特殊規(guī)定的理解。準(zhǔn)則第十條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息:一、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別;二、換入資產(chǎn)成本的確定方式;三、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值;四、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。知識點(diǎn)1 非貨幣性資產(chǎn)交換的概念一、非貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的
8、貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn),是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。值得強(qiáng)調(diào)的有,預(yù)付賬款是否屬于貨幣性資產(chǎn)?預(yù)付賬款的本質(zhì)是將要獲取的存貨等資產(chǎn),與應(yīng)收賬款等債權(quán)類科目有著本質(zhì)的區(qū)別,屬于非貨幣性資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)是否屬于貨幣性資產(chǎn)?根據(jù)貨幣性資產(chǎn)定義的“固定”“可確定”字眼可以看出,它們也不屬于貨幣性資產(chǎn),以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)由于其利息及本金的收取都是 固定的和可確定的,屬于貨幣性資產(chǎn)?!纠?-多選題】下列屬于非貨幣性資
9、產(chǎn)的有()。A. 應(yīng)收賬款B.固定資產(chǎn)C.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)D.投資性房地產(chǎn)E長期股權(quán)投資F無形資產(chǎn)G.在建工程H.銀行存款I(lǐng).以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)J以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)網(wǎng)校答案:BDEFGIJ二、非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨 幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。從定義中可以看出,換入、換出資產(chǎn)均需是非貨幣性資產(chǎn)才屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,即使涉及到補(bǔ)價(jià),它也是微不足道的(如小于25%)?!纠浚杭坠疽怨蕛r(jià)值 200萬元的專利權(quán)換取乙公
10、司公允價(jià)值230萬元的生產(chǎn)設(shè)備,并支付補(bǔ)價(jià)30萬元。補(bǔ)價(jià)比例為30+ 230= 13.04%,小于25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換;A公司以公允價(jià)值1000萬元的存貨換取 B公司持有的公允價(jià)值為800萬元的C公司股權(quán),并收取補(bǔ)價(jià)200萬元。補(bǔ)價(jià)比例為200十1000 = 20%,小于25%,也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換?!纠?-多選題】甲公司為一家互聯(lián)網(wǎng)視頻播放經(jīng)營企業(yè),其為減少現(xiàn)金支出而進(jìn)行的取得 有關(guān)影視作品播放權(quán)的下列交易中,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有()。A. 以應(yīng)收商業(yè)承兌匯票換取其他方持有的乙版權(quán)B. 以本公司持有的丙版權(quán)換取其他方持有的丁版權(quán)C. 以將于3個(gè)月內(nèi)到期的國債投資換取其他方持有的
11、戊版權(quán)D以作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算的權(quán)益性投資換取其他方 持有的己版權(quán) 網(wǎng)校答案:BD 網(wǎng)校解析:選項(xiàng)A和C,商業(yè)承兌匯票與 3個(gè)月內(nèi)到期的國債均屬于貨幣性項(xiàng)目,不屬于非 貨幣性資產(chǎn)交換?!纠?-多選題】不考慮其他因素,甲公司發(fā)生的下列交易事項(xiàng)中,應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性資產(chǎn) 交換進(jìn)行會計(jì)處理的有()。A. 以對子公司股權(quán)投資換入一項(xiàng)投資性物業(yè)B. 以本公司生產(chǎn)的產(chǎn)品換入生產(chǎn)用專利技術(shù)C以原以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的債權(quán)投資換入固定資產(chǎn)D定向發(fā)行本公司股票取得某被投資單位40%股權(quán)網(wǎng)校答案:AB網(wǎng)校解析:選項(xiàng)C,以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)屬于貨幣性資產(chǎn),該交換不屬于非貨幣性資
12、 產(chǎn)交換;選項(xiàng)D,發(fā)行的本公司股票屬于公司所有者權(quán)益,不屬于資產(chǎn),該交換不屬于非貨 幣性資產(chǎn)交換。以上兩道分別為2016年、2014年考試真題,分值為 2分。這樣的分是不是手到擒來?知識點(diǎn)2交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì):一、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;二、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。規(guī)范商業(yè)實(shí)質(zhì)的主要意義一是為防范利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行利潤操縱, 二是若資產(chǎn)的風(fēng) 險(xiǎn)、報(bào)酬沒有實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移, 也不應(yīng)視同資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的處理原則進(jìn)行會計(jì)處理。 比如甲石油公司 與
13、乙石油公司交換位于兩地的石油庫存, 商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移, 不可按銷售進(jìn)行會 計(jì)處理而確認(rèn)收入。另外,在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí), 企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在 關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。知識點(diǎn)3 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)處理核心問題有兩點(diǎn):一是換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,二是換出資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換, 應(yīng)視同正常的“購銷”進(jìn)行會計(jì)處理。即換入資產(chǎn)的入 賬價(jià)值為其本身的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi), 換出資產(chǎn)按“銷售、處置、轉(zhuǎn)讓”進(jìn)行會計(jì)處理。以上處理的前提是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。至
14、于涉及補(bǔ)價(jià)的情況,這基本上屬于不相關(guān)因素,不值得一提,它并不影響什么。否則就是畫蛇添足,多此一舉。除非換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量,則換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值需以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定,以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià),或減去收到的補(bǔ)價(jià), 作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值?!纠?】假設(shè)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),且換入、換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能可靠計(jì)量, 假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi),則換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值即為其本身的公允價(jià)值。資料如下圖所示:甲公司商標(biāo)權(quán)賬面價(jià)值X萬兀 不含稅公允析值Y萬元收到補(bǔ)價(jià)剛?cè)f元乙公司固定資產(chǎn) 賬面價(jià)值卩萬兀不含稅公允價(jià)值S萬兀 支付M萬?!痉治觥考坠緭Q入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為S萬元,乙
15、公司換入的商標(biāo)權(quán)入賬價(jià)值為Y萬元,不存在計(jì)算,試圖通過公式計(jì)算是無聊的、不具理論性的?!纠?-計(jì)算分析題】2018年9月,A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī),換入的打印機(jī)作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為 17%。設(shè)備的賬面原價(jià)為 150萬元,在交換日的累計(jì)折舊為45萬元,公允價(jià)值為90萬元。打印機(jī)的賬面價(jià)值為110萬元,在交換日的市場價(jià)格為90萬元,計(jì)稅價(jià)格等于市場價(jià)格。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)A公司此前沒有為該設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,整個(gè)交易過程中,除支付運(yùn)雜費(fèi)(換出 資產(chǎn))15000元外
16、,沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存打印機(jī)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,其在整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)?!痉治觥繐Q入、換出非貨幣性資產(chǎn),且不涉及補(bǔ)價(jià),因此該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同,兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時(shí),兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量,符合以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件,因此,A公司和B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ),確定換入資產(chǎn)的成本,并 確認(rèn)產(chǎn)生的損益。A公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值105萬元不含稅公允價(jià)值90萬元B公司庫存商品賬面價(jià)值1AO萬元不含稅公允價(jià)值90萬元A公司的賬務(wù)處理如下:A公司換
17、入資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=900000 X 17%= 153000 (元)換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額=900000 X 17%= 153000 (元)由于不涉及相關(guān)稅費(fèi),換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其本身公允價(jià)值90萬元。借:固定資產(chǎn)清理1050000累計(jì)折舊450000貸:固定資產(chǎn)一一設(shè)備1500000借:固定資產(chǎn)清理15000貸:銀行存款15000借:固定資產(chǎn)一一打印機(jī)900000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)153000貸:固定資產(chǎn)清理900000應(yīng)交稅費(fèi)一-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)153000借:資產(chǎn)處置損益165000貸:固定資產(chǎn)清理165000B公司的賬務(wù)處理如下:換出打印機(jī)的增值稅銷項(xiàng)稅額=9
18、00000 X 17%= 153000 (元)換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=900000 X 17%= 153000 (元)由于不涉及相關(guān)稅費(fèi),換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其本身公允價(jià)值90萬元。借:固定資產(chǎn)一一設(shè)備900000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)153000貸:主營業(yè)務(wù)收入900000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)153000借:主營業(yè)務(wù)成本1100000貸:庫存商品一一打印機(jī)1100000借:固定資產(chǎn)一一設(shè)備900000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)153000貸:主營業(yè)務(wù)收入900000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)153000借:主營業(yè)務(wù)成本1100000貸:庫存商品一一打印機(jī)11000
19、00【例6-計(jì)算分析題】 甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商,甲公司以其持有的一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)與乙公司擁有的一臺機(jī)器設(shè)備交換。 交換后兩公司對于換入資產(chǎn)仍供經(jīng)營使用。在交換日,甲公司的商標(biāo)權(quán)的賬面原價(jià)為900萬元,已計(jì)提累計(jì)攤銷150萬元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備, 在交換日的公允價(jià) 值(不含稅)為 800萬元,適用的增值稅稅率為 6%,增值稅銷項(xiàng)稅額為 480000元。乙公司擁有的機(jī)器設(shè)備的賬面原價(jià)為1000萬元,已計(jì)提折舊300萬元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,在交換日的公允價(jià)值(不含稅)為 755萬元,適用的增值稅稅率分別為17%,增值稅銷項(xiàng)稅額為1283500元。乙公司收到甲公司支付的補(bǔ)價(jià)35.35萬元(755 + 128.35 800 48)。上述交易過程中涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額按照稅法規(guī)定可抵扣且已得到認(rèn)證;不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)?!痉治觥吭擁?xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn),即補(bǔ)價(jià)35.35萬元,比例為35.35 - ( 900+ 48)=3.73%,小于25%,
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