成本法下直接編制合并報表探討[權(quán)威資料]

1、成本法下直接編制合并報表探討 【摘要】 成本法下直接編制合并報表具有實用、易懂等特點，但目前針對該方法的詳細步驟沒有在企業(yè)會計準則講解中得到體現(xiàn)。文章則對成本法核算下如何直接編制合并工作底稿抵銷分錄進行了詳細探討，以期對廣大實務(wù)操作者有所啟發(fā)。 【關(guān)鍵詞】 合并報表 成本法 編制 自2006年新會計準則頒布以來，關(guān)于企業(yè)合并財務(wù)報表會計處理的規(guī)定也隨之發(fā)生較大變化。其中新準則中明確要求母公司在編制合并財務(wù)報表時對子公司的長期股權(quán)投資要調(diào)整為權(quán)益法核算，在母公司個別財務(wù)報表中則采用成本法核算。同時企業(yè)會計準則講解指出，企業(yè)可以直接在成本法下直接編制合并報表，即在工作底稿中不對母公司個別財務(wù)報表進

2、行調(diào)整，對有關(guān)項目直接進行抵銷。具體到會計實務(wù)操作，企業(yè)會計準則講解和現(xiàn)有教材則沒有給予詳細介紹。因而，為簡化合并報表編制方法，本文詳細探討了在成本法核算下如何直接編制合并工作底稿抵銷分錄。 一、成本法下直接編制合并報表的理論分析與具體步驟 1、成本法下合并報表直接編制的理論分析 企業(yè)會計準則合并報表第十一條規(guī)定，“合并報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并報表應當符合合并報表準則的相關(guān)規(guī)定?！蹦腹驹诰幹茖θY子公司的合并報表工作底稿抵銷分錄時，操作相對較為簡單。一方面，對于全資子公司的會計核算，新企業(yè)會計準則中允許企業(yè)將購買子

3、公司日其可辨認凈資產(chǎn)公允價值“下推”反映至子公司賬簿之中，這樣購買日后編制合并報表就進一步得到了簡化。另一方面，對于非全資子公司的會計核算，除需要抵銷企業(yè)內(nèi)部交易影響因素以外，更為關(guān)鍵的是要確定子公司中少數(shù)股東權(quán)益份額，以更加科學合理地進行合并報表的編制。企業(yè)合并財務(wù)報表中要對少數(shù)股東權(quán)益進行確認，少數(shù)股東權(quán)益并非源于子公司經(jīng)營或交易事項，也非源于母公司經(jīng)營或交易事項，其計量與母公司對子公司長期股權(quán)投資成本選用何種核算方法沒有相互聯(lián)系。編制集團內(nèi)部交易抵銷分錄后，再通過準確計量子公司利潤中包含的少數(shù)股東損益以及子公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)股東權(quán)益，就可順利編制出集團企業(yè)合并報表。 對于非同一控制下的控

4、股合并，在購買日母公司對子公司的長期股權(quán)投資將以成本入賬，如果長投不發(fā)生減值、發(fā)放清算性股利、減少或追加投資，那么成本法下母公司在購買日后對子公司的長期股權(quán)投資賬面價值一般不變。但隨著子公司留存收益及其他所有者權(quán)益項目的增加變化，子公司的所有者權(quán)益項目會有所改變，因而，子公司所有者權(quán)益項目通常不能與母公司長期股權(quán)投資賬戶金額直接抵銷。子公司在購買日后發(fā)生的所有者權(quán)益變動應當分別確認歸屬于母公司的所有者權(quán)益與少數(shù)股東權(quán)益份額，而不需要將其抵銷。 在成本法核算下直接編制合并抵銷分錄時，可用購買當日所有者權(quán)益數(shù)額與購買日后子公司所有者權(quán)益變動兩項來表達購買日后年末子公司所有者權(quán)益情況。具體來說：第一

5、，在購買日，確定少數(shù)股東權(quán)益，對子公司所有者權(quán)益項目和母公司長期股權(quán)投資進行抵銷；第二，在購買日后集團企業(yè)內(nèi)部交易事項已經(jīng)抵銷的基礎(chǔ)上，首先對購買日后子公司所有者權(quán)益變動金額中少數(shù)股東權(quán)益進行準確計量，而后將其中剩余變動部分自動分配給母公司股東。 2、成本法下合并報表直接編制的具體步驟 （1）成本法下購買日后在第一年末直接編制合并報表。第一，調(diào)整子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為公允價值并確認商譽。同時，將購買日子公司所有者權(quán)益金額與相應的母公司長期股權(quán)投資賬戶金額相互抵銷，并確認少數(shù)股東權(quán)益。第二，在長投后續(xù)計量中，要持續(xù)關(guān)注商譽、子公司賬面價值與其可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間差額的后續(xù)會計處理。第三

6、，編制當期集團內(nèi)部交易事項的會計抵銷分錄。第四，將當期子公司實現(xiàn)的凈利潤（基于購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值而計算的）及其他除留存收益以外的所有者權(quán)益項目中少數(shù)股東應享有的份額相應增減少數(shù)股東權(quán)益，并確認少數(shù)股東損益。第五，確認少數(shù)股東權(quán)益受子公司股利分分配的影響，編制子公司當期股利分配與盈余公積計提的抵銷分錄。 （2）成本法下購買日后在第二年末直接編制合并報表。購買日后在第二年末直接編制合并報表的思路與第一年末大致相同。但考慮到母子公司個別報表上并未反映上年度合并抵銷分錄情況，因而，在第二年度直接編制合并報表時就要先還原或調(diào)整報表中的年初未分配利潤等項目。具體來說：第一，調(diào)整子公司可辨認凈資產(chǎn)賬

7、面價值為公允價值并確認商譽。同時，將購買日子公司所有者權(quán)益金額與相應的母公司長期股權(quán)投資賬戶金額相互抵銷，并確認少數(shù)股東權(quán)益。第二，調(diào)整商譽并確認購買日后至本期期初子公司賬面價值與其可辨認資產(chǎn)公允價值間的差額對當期資產(chǎn)負債表、損益表及期初未分配利潤的影響。第三，對購買日后至本期期初間少數(shù)股東權(quán)益的變動予以確認，并確認該變動對期末未分配利潤及其他的呢者權(quán)益項目的影響。第四，編制購買日后至本期期初所發(fā)生內(nèi)部交易事項對期初未分配利潤影響的抵銷分錄，并編制當期集團內(nèi)部交易的會計抵銷分錄。第五，編制購買日后至本期期初子公司所計提盈余公積對期初未分配利潤影響的抵銷分錄。第六，將子公司當期凈利潤中少數(shù)股東應

8、享有的份額相應增減少數(shù)股東權(quán)益，并確認少數(shù)股東損益。最后，確認少數(shù)股東權(quán)益受子公司股利分配的影響，同時編制子公司當期股利分配與盈余公積計提的抵銷分錄。 二、成本法下直接編制合并報表的案例分析 假設(shè)20×8年1月1日，母公司（甲）斥資300萬元銀行存款購買乙公司80%的股權(quán)使其成為子公司，在此之前甲乙不受共同的一方控制，合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。乙公司為股份，合并后乙受甲控制。甲公司在其合并備查簿中記錄了購買日乙公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債公允價值。除了備查簿中顯示的一項固定資產(chǎn)賬面價值（為60萬元）與公允價值（為70萬元）不相等外，其他負債、資產(chǎn)的賬面價值均與其公允價值

9、一致。而且知道該項固定資產(chǎn)采用平均法計提折舊，尚剩余20年的折舊年限。此外，還知道購買日，乙公司股東權(quán)益總額為350萬元（其中股本200萬元，資本公積150萬元）；甲公司股東權(quán)益總額為700萬元（其中股本400萬元，資本公積80萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤120萬元）。 20×8年12月31日，甲持有乙80%股權(quán)，其在個別財務(wù)報表中對乙的長期股權(quán)投資金額為300萬元，以成本法進行核算。乙公司股東權(quán)益總額為400萬元（其中股本200萬元，資本公積160萬元，盈余公積10萬元，未分配利潤30萬元） 在20×8年度，乙實現(xiàn)凈利潤100萬元，分配現(xiàn)金股利60萬元（其中向甲分

10、配48萬元，向其他股東分配12萬元）并提取了10萬元的法定公積，未分配利潤為30萬元。此外，乙因其所持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動而使其當期資本公積增加10萬元。 在20×9年度，甲乙公司沒有發(fā)生其他內(nèi)部交易事項，乙實現(xiàn)凈利潤200萬元，分配現(xiàn)金股利60萬元（其中向甲分配48萬元，向其他股東分配12萬元）并提取了20萬元的法定公積，未分配利潤為120萬元。此外，乙因其所持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動而使其當期資本公積增加20萬元。 20×9年12月31日，乙公司股東權(quán)益總額為560萬元（其中股本200萬元，資本公積180萬元，盈余公積30萬元，未分配利潤1150萬元

11、）。 1、購買日在成本法下直接編制合并報表 在購買日，需要確認商譽，調(diào)整乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為公允價值，同時編制乙公司所有者權(quán)益與甲公司長期股權(quán)投資的會計抵銷分錄，并確認少數(shù)股東權(quán)益（單位：萬元）。 借：股本 200 資本公積 150 固定資產(chǎn) 10 商譽 12 300-（350+10）？鄢80% 貸：長期股權(quán)投資 300 少數(shù)股東權(quán)益 72 （350+10）？鄢20% 2、購買日后在成本法下直接編制20×8年末（第一年末）合并報表 第一，對照乙公司可辨認凈資產(chǎn)在購買日的公允價值，調(diào)整其賬面價值并確認商譽，同時確認少數(shù)股東權(quán)益，編制乙公司所有者權(quán)益項目與甲公司長期股權(quán)投資項目的

12、抵銷分錄（詳細分錄同上一步驟）。 第二，調(diào)整購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與其公允價值間的差額。 借：管理費用 0.5 貸：固定資產(chǎn) 0.5 （70-60）/20 第三，確認乙公司20×8年度中實現(xiàn)的凈利潤對少數(shù)股東權(quán)益增減變動的影響。 借：少數(shù)股東損益 19.9 貸：少數(shù)股東權(quán)益 19.9 （100-0.5）？鄢20% 第四，計算直接計入所有者權(quán)益且歸屬于少數(shù)股東的損失或利得，將資本公積的其他變動調(diào)整為少數(shù)股東權(quán)益。 借：資本公積 2 貸：少數(shù)股東權(quán)益2 第五，編制當期乙公司盈余公積計提的會計抵銷分錄。 借：盈余公積 10 貸：提取盈余公積 10 第六，編制乙公司股利分配的抵銷分

13、錄。 借：投資收益48 少數(shù)股東權(quán)益 12 貸：對股東的分配 60 至此可知在20×8年末，少數(shù)股東權(quán)益金額合計為81.9萬元（72+19.9+2-12）?？梢则炞C的是，這個計算結(jié)果與成本法調(diào)整為權(quán)益法后再進行抵銷分錄編制的計算結(jié)果完全相同。 3、購買日后在成本法下直接編制20×9年末（第二年末）合并報表 第一，參照上述步驟，同樣需要先確認商譽和少數(shù)股東權(quán)益，調(diào)整乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為購買日的公允價值，同時編制乙公司所有者權(quán)益項目與甲公司長期股權(quán)投資項目間的抵銷分錄。 第二，將購買日后至本期期初調(diào)整金額對期初未分配利潤的影響加以確認，同時調(diào)整購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公

14、允價值與其賬面價值間的差額。 借：管理費用0.5 期初未分配利潤 0.5 貸：固定資產(chǎn) 1 第三，確定少數(shù)股東權(quán)益在購買日后至本期期初的變動情況，同時確認其對期初未分配利潤及其他所有者權(quán)益項目的影響。 借：資本公積期初 2 期初未分配利潤 7.9 貸：少數(shù)股東權(quán)益 9.9 第四，編制購買日后至本期期初盈余公積的計提對期初未分配利潤的影響。 借：盈余公積 10 貸：期初未分配利潤 10 第五，確定乙公司本期實現(xiàn)的凈利潤對少數(shù)股東權(quán)益的影響。 借：少數(shù)股東損益 39.9 貸：少數(shù)股東權(quán)益 39.9 （200-0.5）？鄢20% 第六，計算直接計入所有者權(quán)益且歸屬于少數(shù)股東的利得與損失。 借：資本公

15、積 4 貸：少數(shù)股東權(quán)益 4 第七，編制乙本期盈余公積計提的抵銷分錄。 借：盈余公積 20 貸：提取盈余公積 20 第八，編制乙公司本期股利分配的抵銷分錄。 借：投資收益48 少數(shù)股東權(quán)益 12 貸：對股東的分配 60 截至20×9年末，少數(shù)股東權(quán)益金額合計為113.8萬元（72+9.9+39.9+4-12）?？梢则炞C的是，這個計算結(jié)果同樣與成本法調(diào)整為權(quán)益法后進行抵銷的結(jié)果相符。 【參考文獻】 1 財政部：企業(yè)會計準則講解M.人民出版社，2008. 2 財政部會計準則委員會：國際財務(wù)報告準則M.中國財政出版社，2008. 3 中國注冊會計師協(xié)會：會計M.中國財政經(jīng)濟出版社，2012. 文檔資料：成本法下直接編制合并報表探討 完整下載 完整閱讀 全文下載 全文閱讀 免費閱讀及下載閱讀相關(guān)文檔:云南沿邊地區(qū)橋頭堡窗口建設(shè)的SWOT分析 以“三資”規(guī)范化管理促進云南農(nóng)村集體經(jīng)濟發(fā)展 深化國庫集中支付系統(tǒng)改革的思考 海南國際旅游島高爾夫產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究 加快鄭州區(qū)域性金融中心建設(shè)探討