中級財務會計第十五章所得稅

1、中級財務會計第十五章所得稅n本章內容在考試中既可能出現在單項選擇題、多項選擇題和判斷題這些客觀題題型中，又很可能與資產負債表日后事項、前期差錯更正等其他章節(jié)內容結合出計算分析題或綜合題。因此，本章內容非常重要 。所得稅的會計處理原理n2006年以前：n應稅所得稅法n納稅影響法：遞延法與債務法n2006年以后：n資產負債法舉例：nA企業(yè)2008年利潤總額2000萬，所得稅率30%。在利潤總額中，有20萬的罰款支出屬于永久性差異，該罰款支出稅法規(guī)定不得稅前扣除。此外還有時間性差異，該公司的固定資產折舊金額本年100萬，但稅法規(guī)定只允許計提50萬。納稅影響會計法n 借：所得稅n 貸：應交稅金應交所得

2、稅n2000+20+（100-50）=2070n2070*30%=應交所得稅遞延法或債務法n借：所得稅 貸：應交稅金-應交所得稅確認當期當期時間性差異 借：遞延所得稅資產 貸：所得稅（主要依賴損益表）2006年以后n資產負債法，不允許采用應付稅款法，因為其過于簡單n不采用納稅影響會計法，因為其關注的是損益表，而并非全面的資產負債。n納稅影響會計法關注的是當期時間性差異，資產負債法關注的是未來的時間性差異n資產負債法更符合資產和負債的定義n資產負債法與國際一致第一節(jié)第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異計稅基礎與暫時性差異 n所得稅概述所得稅概述 所得稅會計的核算過程 n確定產生暫時性差異的項目 n確定資產

3、或負債的賬面價值及計稅基礎 n計算應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異的期末余額 n計算“遞延所得稅負債”、“遞延所得稅資產”科目的期末余額遞延所得稅負債”科目的期末余額應納稅暫時性差異的期末余額未來轉回時的稅率遞延所得稅資產”科目的期末余額可抵扣暫時性差異的期末余額未來轉回時的稅率 n計算“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”科目的發(fā)生額 n所得稅費用（或收益）當期所得稅費用（當期應交所得稅）遞延所得稅費用（遞延所得稅收益） 第一節(jié)第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異計稅基礎與暫時性差異 n所得稅概述所得稅概述 暫時性差異（重點） 應納稅暫時性差異資產的賬面價值大于其計稅基礎意味著企業(yè)將于未來期間增加應

4、納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異“遞延所得稅負債”余額負債的賬面價值小于其計稅基礎可抵扣暫時性差異資產的賬面價值小于其計稅基礎在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅，為可抵扣暫時性差異“遞延所得稅資產”余額負債的賬面價值大于其計稅基礎第一節(jié)第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異計稅基礎與暫時性差異 n所得稅概述所得稅概述 資產的計稅基礎資產的計稅基礎 n通常情況下，資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。 n固定資產 計稅基礎=成本-按照稅法規(guī)定計算確定的累計折舊賬面價值=成本-累計折舊-固定資產減值準備n

5、無形資產基本同固定資產自行研制開發(fā)的無形資產n以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產 計稅基礎為其取得成本 例題n【單選題】A企業(yè)于2007年12月20日取得的某項固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類（由于技術進步、產品更新換代較快的）固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。2009年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。假定所得稅稅率為25%。則2009年末“遞延所得稅負債”科目的余額為（）萬元。A.550B.480C.70D.17.5 n答

6、案：D例題n【多選題】甲公司自2009年1月1日起自行研究開發(fā)一項新產品專利技術，2009年度研發(fā)支出為1 000萬元，其中費用化的支出為400萬元，資本化支出600萬元，2009年7月2日該項專利技術獲得成功并取得專利權。甲公司預計該項專利權的使用年限為10年，采用直線法進行攤銷。甲公司發(fā)生的研究開發(fā)支出及預計年限均符合稅法規(guī)定的條件。甲公司2009年度實現利潤總額5 000萬元，適用的所得稅率為25%，稅法規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。甲公司正確的會計處理為（）。A.甲公司2009年末因該項

7、無形資產產生的暫時性差異為285萬元B.甲公司2009年末遞延所得稅資產余額為0C.甲公司2009年末遞延所得稅資產發(fā)生額為0D.甲公司2009年末應交所得稅和所得稅費用為1 196.25萬元n答案：ABCD例題n【多選題】乙企業(yè)于2009年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為l 500萬元，取得該項無形資產后，根據各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。2009年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產按照l0年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。適用的所得稅率為25%，2009年12月31日稅前會計利潤為

8、1000萬元，甲公司2009年末正確的會計處理有（）。A.計稅基礎為1 350萬元B.2009年末“遞延所得稅負債”余額37.5萬元C.2009年末“遞延所得稅負債”發(fā)生額37.5萬元D.2009年應交所得稅為212.5萬元 n答案：ABCD例題n【計算題】甲公司有關業(yè)務如下：2008年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產核算。2008年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。適用的所得稅稅率為25%，2008年12月31日稅前會計利潤為1 000萬元。假設期初遞延所得稅負債余額為零。 n2008年取得時借：交易性金融資產成本2 00

9、0貸：銀行存款2 000n2008年末借：交易性金融資產公允價值變動200貸：公允價值變動損益200賬面價值2 200萬元計稅基礎2 000萬元應納稅暫時性差異2 2002000200（萬元）2008年末“遞延所得稅負債”余額20025%50（萬元）2008年應交所得稅（1 000200）25%200（萬元）2008年所得稅費用20050250（萬元）借：所得稅費用250貸：遞延所得稅負債 50應交稅費應交所得稅 200 n2009年12月31日，該投資的市價為2 300萬元。適用的所得稅稅率為25%，2009年12月31日稅前會計利潤為1 000萬元。n2009年末借：交易性金融資產公允價值

10、變動100貸：公允價值變動損益100賬面價值2 300萬元計稅基礎2 000萬元應納稅暫時性差異300萬元2009年末“遞延所得稅負債”余額30025%75（萬元）2009年末“遞延所得稅負債”發(fā)生額（期末期初）755025（萬元）2009年應交所得稅（1 000100）25%225（萬元）2009年所得稅費用22525250（萬元）借：所得稅費用250貸：遞延所得稅負債 25應交稅費應交所得稅225 n2010年1月初出售該交易性金融資產，收到價款2 500萬元，適用的所得稅稅率為25%，2010年12月31日稅前會計利潤為1 000萬元。無其他納稅調整事項。n1月初出售：借：銀行存款2 5

11、00貸：交易性金融資產成本2 000公允價值變動300投資收益200借：公允價值變動損益300貸：投資收益3002010年應交所得稅（1000300）25%325（萬元）2010年末“遞延所得稅負債”發(fā)生額07575（萬元）2010年所得稅費用32575250（萬元）借：所得稅費用250遞延所得稅負債 75貸：應交稅費應交所得稅325 第一節(jié)第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異計稅基礎與暫時性差異 n所得稅概述所得稅概述 資產的計稅基礎資產的計稅基礎 n通常情況下，資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。 n投資性房地產n其

12、他計提了減值準備的資產n長期股權投資第一節(jié)第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異計稅基礎與暫時性差異 n所得稅概述所得稅概述 負債的計稅基礎負債的計稅基礎 n一般情況下，負債計稅基礎即為賬面價值 n特殊預計負債 企業(yè)因銷售商品確認的預計負債（售后服務、付退回條件） ，一般計稅基礎為0 未決訴訟確認的預計負債 ，計稅基礎等于賬面價值預收賬款 一般情況下，計稅基礎等于賬面價值 房地產企業(yè)的預收賬款，計稅基礎為0應付職工薪酬 賬面價值等于計稅基礎 其他負債 罰款和滯納金 ，計稅基礎等于賬面價值 例題n【單項選擇題】甲公司2009年12月20日與乙公司簽訂產品銷售合同。合同約定，甲公司向乙公司銷售A產品100萬件

13、，單位售價6元（不含增值稅），增值稅稅率為17%；乙公司應在甲公司發(fā)出產品后1個月內支付款項，乙公司收到A產品后3個月內如發(fā)現質量問題有權退貨。A產品單位成本為4元。甲公司于2009年12月20日發(fā)出A產品，并開具增值稅專用發(fā)票。根據歷史經驗，甲公司估計A產品的退貨率為30%。至2009年12月31日止，上述已銷售的A產品尚未發(fā)生退回。甲公司因銷售A產品于2009年度確認的遞延所得稅費用是（）。A.15萬元 B.15萬元C.0萬元D.60萬元n答案：A 第一節(jié)第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異計稅基礎與暫時性差異 n所得稅概述所得稅概述 特殊項目產生的暫時性差異特殊項目產生的暫時性差異 n企業(yè)合并涉及

14、應稅合并第一節(jié)第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異計稅基礎與暫時性差異 n所得稅概述所得稅概述 特殊項目產生的暫時性差異特殊項目產生的暫時性差異 n企業(yè)合并涉及免稅合并第一節(jié)第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異計稅基礎與暫時性差異 n所得稅概述所得稅概述 特殊項目產生的暫時性差異特殊項目產生的暫時性差異 n沒有確認資產、負債，但有計稅基礎符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出 可稅前彌補的虧損第二節(jié)第二節(jié)遞延所得稅資產和遞延所得稅遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量負債的確認和計量 n遞延所得稅負債的確認和計量遞延所得稅負債的確認和計量 確認n除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有

15、的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。 n不確認的特殊情況商譽第二節(jié)第二節(jié)遞延所得稅資產和遞延所得稅遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量負債的確認和計量 n遞延所得稅負債的確認和計量遞延所得稅負債的確認和計量 計量n遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間的所得稅稅率計量。n無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，準則中規(guī)定遞延所得稅負債不要求折現。 第二節(jié)第二節(jié)遞延所得稅資產和遞延所得遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量稅負債的確認和計量 n遞延所得稅資產的確認和計

16、量遞延所得稅資產的確認和計量 確認的一般原則n以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限 長期股權投資、可稅前彌補虧損、開辦費不確認遞延所得稅資產的特殊情況 n主要是內部研發(fā)加計扣除的問題 第二節(jié)第二節(jié)遞延所得稅資產和遞延所得遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量稅負債的確認和計量 n遞延所得稅資產的確認和計量遞延所得稅資產的確認和計量 計量n稅率的確定 同遞延所得稅負債部分n遞延所得稅資產的減值 借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產” 遞延所得稅資產的賬面價值減記以后，繼后期間根據新的環(huán)境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異 ，轉回減值（借記遞

17、延所得稅資產” ，貸記“所得稅費用”“）第二節(jié)第二節(jié)遞延所得稅資產和遞延所得遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量稅負債的確認和計量 n適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響稅負債的影響 對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量 除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下因稅率變化產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的調整金額應確認為變化當期的所得稅費用（或收益） 例題n【計算題】某公司2005年12月1日購入設備一臺，原值150萬

18、元，凈殘值0萬元。稅法規(guī)定采用年限平均法計提折舊，折舊年限為5年；會計規(guī)定采用年數總和法，折舊年限5年。稅前會計利潤各年均為1000萬元，2006年、2007年所得稅稅率為33%，2007年末預計2008年以后適用的所得稅稅率為25%。 賬面價值（年賬面價值（年數總和法）數總和法）計稅基礎計稅基礎（年限平（年限平均法）均法）可抵扣暫可抵扣暫時性差時性差異異稅率稅率遞延所得稅資產遞延所得稅資產期末余額期末余額遞延所得稅遞延所得稅資產發(fā)資產發(fā)生額生額2006年年（1501505/15）=100（150150/5）=120（120100）=2033%（2033%）=6.66.62007年年（1001

19、504/15）=60（120150/5）=90（9060）=3033%（3025%）=7.5（7.56.6）=0.92008年年（601503/15）=30（90150/5）=60（6030）3025%（3025%）=7.502009年年（301502/15）=10（60150/5）=30（3010）2025%（2025%）=5（57.5）=2.52010年年（101501/15）=0（30150/5）=0025%0（05）=5n2006年 借：所得稅費用330遞延所得稅資產 6.6貸：應交稅費應交所得稅336.6n2007年借：所得稅費用332.4遞延所得稅資產0.9貸：應交稅費應交所得稅3

20、33.3 n2008年借：所得稅費用250 貸：應交稅費應交所得稅250n2009年借：所得稅費用250貸：應交稅費應交所得稅 247.5 遞延所得稅資產2.5 n2010年借：所得稅費用250貸：應交稅費應交所得稅 245遞延所得稅資產 5 第三節(jié)第三節(jié)所得稅費用的確認和計量所得稅費用的確認和計量 n當期所得稅當期所得稅 當期所得稅當期應交所得稅 =應納稅所得額*當期所得稅稅率應納所得稅額會計利潤調整項目 n遞延所得稅遞延所得稅 確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，應構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。但是下列兩種情況除外 ：n直接計入所有者權益的交易（記入“資本公積其他資本公積”科目）

21、 n企業(yè)合并中取得的資產、負債，其賬面價值與計稅基礎不同，應確認相關遞延所得稅的，遞延所得稅的確認影響合并中產生的商譽或是記入當期損益的金額，不影響所得稅費用 第三節(jié)第三節(jié)所得稅費用的確認和計量所得稅費用的確認和計量 n所得稅費用所得稅費用 所得稅費用當期所得稅遞延所得稅（計入利潤的部分） n合并財務報表中因抵銷未實現內部交易損益產生的遞合并財務報表中因抵銷未實現內部交易損益產生的遞延所得稅延所得稅 企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。 第三節(jié)第三節(jié)所得稅費用的