會計學(xué)第七章 對外投資的核算

1、1第七章 對外投資的核算2第七章 對外投資的核算第一節(jié) 交易性金融資產(chǎn)第二節(jié) 持有至到期投資第三節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)第四節(jié) 長期股權(quán)投資 3學(xué)習目標學(xué)習目標投資的概念與分類投資的概念與分類交易性金融資產(chǎn)的核算交易性金融資產(chǎn)的核算持有至到期投資的核算持有至到期投資的核算可供出售金融資產(chǎn)的核算可供出售金融資產(chǎn)的核算長期股權(quán)投資的核算長期股權(quán)投資的核算4 投資的概念及其組成內(nèi)容一、投資的概念 這里所說的投資是指企業(yè)利用其資金對企業(yè)外部的投資行為。區(qū)別于企業(yè)進行固定資產(chǎn)購置等內(nèi)部投資行為。購買股票和債券等資本資本市場市場投資盈利其他其他企業(yè)企業(yè)政府政府國債等5二、投資的組成內(nèi)容 投投 資資交交 易易

2、性性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)貸款及應(yīng)貸款及應(yīng)收收 款款 項項可供出售可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)長長 期期 股股權(quán)權(quán) 投投 資資企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的股票等 銀行存款、各種應(yīng)收款項等 初始確認時即被指定為可供出售的國債等企業(yè)準備長期持有的對其他企業(yè)的權(quán)益性投資 BDA持有至到持有至到期期 投投 資資到期日和回收金額都固定的國債等 EC6第一節(jié) 交易性金融資產(chǎn)的核算一、交易性金融資產(chǎn)的含義 金融資產(chǎn)：由金融工具(應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、購入股票等)所形成的企業(yè)的資產(chǎn)。 交易性金融資產(chǎn)：是指企業(yè)以近期內(nèi)出售（交易）為目的而持有的金融資產(chǎn)，持有該資產(chǎn)的主要目的是為了從其價格的短期波動中獲利。 包括短期的股票投資

3、、債券投資和基金投資等。7 金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。8金融資產(chǎn)的初始確認與交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當期損益 的 金 融 資 產(chǎn)持有至到持有至到期期 投投 資資貸貸 款款 和和應(yīng)收款項應(yīng)收款項可供出售可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)直接指定以公允價值計量部分(不不準備準備近近期出售期出售)交易性金融資產(chǎn)(準準備在備在近期近期出售出售) 公允價值公允價值：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換的金額，也是不斷變化的價值(不同于實際成本)。 交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)是金

4、融資產(chǎn)的一個組成部分,是企業(yè)準備隨時銷售的、風險較小的一種金融資產(chǎn)。 不準備在近期銷售的那部分金融資產(chǎn),企業(yè)將“坐收漁利”，但具有一定風險。ABCD非衍生金融資產(chǎn)9二、交易性金融資產(chǎn)取得的賬務(wù)處理（一）交易性金融資產(chǎn)取得成本的確定 一般情況：應(yīng)按取得時的公允價值作為初始確認金額(交易性金融資產(chǎn))； 相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當期損益(投資收益)。 特殊情況：如果實際支付的價款中包含發(fā)行方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利(或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息)，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目(應(yīng)收股利)，不計入交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額。 10（二）交易性金融資產(chǎn)取得的賬務(wù)處理1.賬戶設(shè)置交易性金融資產(chǎn)交易性金融資

5、產(chǎn)取得資產(chǎn)的 處置資產(chǎn)的 公允價值 公允價值銀行存款 投資收益投資收益支付的相關(guān) 實現(xiàn)的投資費用 收益應(yīng)收股利應(yīng)收股利(或利息或利息)支付價款中 實際收回的包含的現(xiàn)金 現(xiàn)金股利股利(或利息) (或利息)賬戶性質(zhì)賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類明細科目明細科目:成本、公允價值變動等賬戶性質(zhì)賬戶性質(zhì):收入類,但既核算投資收益，也核算投資損失 (具有雙重性質(zhì))賬戶性質(zhì)賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類,應(yīng)收數(shù)記借方,收回數(shù)記貸方112.核算舉例 例7-1華聯(lián)公司按面值購入甲公司于當日發(fā)行的面值150 000元的債券,作為交易性金融資產(chǎn),并支付交易費用500元。 借：交易性金融資產(chǎn)成本 150 000 投資收益 500 貸：銀行存款

6、150 500 債券也可能溢價購買或折價購買 當日發(fā)行意味著不存在現(xiàn)金股利12 例7-2(1)公司于3月25日按每股8.60元價格(面值1元)購入30000股股票,作為交易性金融資產(chǎn)。另支付交易費1 000元。股票購買價格中包含每股020元已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，該股利擬于同年4月20日發(fā)放。 支付價款：支付價款：8.608.6030000300001 0001 000259 000259 000（元）（元） 應(yīng)收現(xiàn)金股利：應(yīng)收現(xiàn)金股利：0.200.2030000300006 000 6 000 （元）（元） 初始投資成本：初始投資成本： （8.608.600.200.20）3000030

7、000 252 000 252 000（元）（元） （或：（或： 259 000259 000 6 000 6 000 1 000 1 000） 4月可收回，不計入投資成本現(xiàn)金股利交易費13借：交易性金融資產(chǎn)A公司股票(成本 )252 000 應(yīng)收股利 6 000 投資收益 1 000 貸：銀行存款 259 000注意應(yīng)收股利的處理14例7-2(2)華聯(lián)公司于4月20日收到發(fā)放的現(xiàn)金股利。 借：銀行存款 6 000 貸：應(yīng)收股利 6 00015 交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科

8、目，貸記“投資收益”。三、交易性金融資產(chǎn)持有期間的賬務(wù)處理16交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)取得資產(chǎn)的 處置資產(chǎn)的 公允價值 公允價值投資收益投資收益支付的相關(guān) 實現(xiàn)的投資費用 收益應(yīng)收股利應(yīng)收股利應(yīng)分得現(xiàn)金 實際收到的股利 現(xiàn)金股利銀行存款 賬戶性質(zhì)賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類,應(yīng)收數(shù)記借方,收回數(shù)記貸方應(yīng)收利息應(yīng)收利息應(yīng)分得利息 實收利息賬戶性質(zhì)賬戶性質(zhì):收入類,但既核算投資收益，也核算投資損失 (具有雙重性質(zhì))現(xiàn)金股利(或債券利息)的處理1.賬戶設(shè)置172.核算舉例 例7-3 (續(xù)例7-1)華聯(lián)公司按甲公司規(guī)定的計息時間(半年)和利率(6%/年)計提利息。利息暫未收到。 應(yīng)計債券利息:150 0006

9、%6124 500（元） 借：應(yīng)收利息 4 500 貸：投資收益 4 500 18 例7-4(1) (續(xù)例7-2)8月25日，華聯(lián)公司所購買股票的A公司宣告半年度利潤分配方案,本公司應(yīng)分得股利7 500元. 應(yīng)收現(xiàn)金股利：0.25300007 500（元） 借：應(yīng)收股利 7 500 貸：投資收益 7 500 例7-4(2) 9月20日，收到A公司派發(fā)的現(xiàn)金股利，存入銀行。 借：銀行存款 7 500 貸：應(yīng)收股利 7 500 19（二）交易性金融資產(chǎn)的期末計量處理 1.計量的原因 公允價值的變動：交易性金融資產(chǎn)在取得時按公允價值入賬(實際成本)；但公允價值是變化不定的，會計期末的公允價值反映了該

10、資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。 根據(jù)企業(yè)會計準則有關(guān)規(guī)定: 交易性金融資產(chǎn)的價值應(yīng)按資產(chǎn)負債表日的公允價值反映;其公允價值的變動應(yīng)計入當期損益。 20 公允價值含義： 在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。 212.期末公允價值變動的兩種情況(1)高于“交易性金融資產(chǎn)”賬面余額交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)A公司股票公司股票例7-2 252 000交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)甲公司債券甲公司債券例7-1 150 000期末公允價值：期末公允價值：152 000期末公允價值：期末公允價值：236 000升值（收益）：升值（收益）：2 000跌值（

11、損失）：跌值（損失）：16 000(2)低于“交易性金融資產(chǎn)”賬面余額 對以上兩種情況，在會計期末時應(yīng)分別情況進行賬務(wù)處理（調(diào)增或調(diào)減“交易性金融資產(chǎn)”賬面余額）。期期 末末應(yīng)調(diào)增應(yīng)調(diào)增期期 末末應(yīng)調(diào)減應(yīng)調(diào)減223.賬戶設(shè)置公允價值變動損益公允價值變動損益公允價值下跌損失 公允價值升值收益交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動 例6-5 2 000賬戶性質(zhì)賬戶性質(zhì):費用（損益）類,既核算公允價值升值收益，也核算其跌值損失 (具有雙重性質(zhì))23 4.4.核算舉例核算舉例 例例7-5(1)7-5(1)會計期末，甲公司債券升值會計期末，甲公司債券升值2 0002 000元。元。 借：交

12、易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動 2 000 2 000 貸：公允價值變動損益貸：公允價值變動損益 2 0002 000 例例7-5(2)7-5(2)會計期末，會計期末，A A公司債券跌值公司債券跌值16 00016 000元。元。借：公允價值變動損益借：公允價值變動損益 16 00016 000 貸：交易性金融資產(chǎn)貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動 16 000 16 00024四、交易性金融資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理交易性金融資產(chǎn)處置的含義 是指交易性金融資產(chǎn)在出售時所進行的處理。 企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)的主要會計問題是正確確認處置損益。25交易性金融資產(chǎn)處置損益等的

13、確認1.處置損益的確認交易性交易性金融資金融資產(chǎn)處置產(chǎn)處置損損 益益交易性交易性金融資金融資產(chǎn)產(chǎn)處置處置出售價出售價交易性交易性金融資金融資產(chǎn)產(chǎn)賬面賬面價價 值值交易性交易性金融資金融資產(chǎn)產(chǎn)應(yīng)收應(yīng)收項項 目目結(jié)果為正數(shù)結(jié)果為正數(shù)時：時：收收 益益結(jié)果為負數(shù)結(jié)果為負數(shù)時：時：損損 失失2.公允價值變動損益的確認 即將原來記入“公允價值變動損益”賬戶的升值收益或價值下跌損失最終確認為投資損益。投資收益投資收益 公允價值變動損益公允價值變動損益公允價值下跌損失 公允價值升值收益結(jié)轉(zhuǎn)升值收益 結(jié)轉(zhuǎn)跌值損失 26 交易性金融資產(chǎn)處置損益的賬務(wù)處理 例7-6(1)處置損益的處理：公司將甲公司債券出售，實收

14、款159 000元。當日該債券賬面價值152 000元（成本150 000元，已確認公允價值變動收益2 000元；已計入應(yīng)收利息4 500元。 債券處置損益=159 000-152 000-4 500=2 500（元） 借：銀行存款 159 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 150 000 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 2 000 應(yīng)收利息 4 500 投資收益 2 50027 例7-6(2)公允價值變動損益的處理：公司原來確認的公允價值變動收益為2 000元。 借：公允價值變動損益 2 000 貸：投資收益 2 000投資收益投資收益 公允價值變動損益公允價值變動損益公允價值下跌損失 公允價值升

15、值收益結(jié)轉(zhuǎn)升值收益 結(jié)轉(zhuǎn)跌值損失 28 例7-7(1)處置損益的處理：公司將A公司股票出售，實收款228 000元。當日A公司股票賬面價值236 000元（成本252 000元，已確認公允價值變動損失16 000元）。 股票處置損益=228 000-236 000=8 000（元） 借：銀行存款 228 000 投資收益 8 000（損失） 交易性金融資產(chǎn)A公司股票(公允價值變動 ) 16 000 貸：交易性金融資產(chǎn)A公司股票( 成本 ) 252 000 29 例6-7(2)公允價值變動損益的處理：公司原來確認的公允價值變動收益為負16 000元。 借：投資收益 16 000 貸：公允價值變動

16、損益 16 000 投資收益投資收益 公允價值變動損益公允價值變動損益公允價值下跌損失 公允價值升值收益結(jié)轉(zhuǎn)升值收益 結(jié)轉(zhuǎn)跌值損失 30練習： 2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1020 000元（含已到付息期但是尚未領(lǐng)取的利息20 000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為兩年，票面利率為4，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下： 2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20 000元； 2007年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元；（不含利息）； 2007年7月5日，收

17、到該債券半年利息； 2007年12月31日，該債券的公允價值為1 100 000元；（不含利息）； 2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息； 2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1 180 000元；（含1季度利息10 000）。3120072007年年1 1月月1 1日，購入債券日，購入債券借：交易性金融資產(chǎn)成本借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 1 000 000000 應(yīng)收利息應(yīng)收利息 20 00020 000 投資收益投資收益 20 00020 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 1 040 000 1 040 000 20072007年年1 1月月5 5日，收

18、到該債券日，收到該債券20062006年下半年的利息年下半年的利息借：銀行存款借：銀行存款 20 00020 000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 20 00020 00032 20072007年年6 6月月3030日，確認債券公允價值變動和投資日，確認債券公允價值變動和投資收益收益借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 150 000150 000 貸：公允價值變動損益貸：公允價值變動損益 150 000150 000借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息 20 00020 000 貸：投資收益貸：投資收益 20 00020 00020072007年年7 7月月5 5日，收到該債券半年利

19、息日，收到該債券半年利息借：銀行存款借：銀行存款 20 00020 000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 20 00020 0003320072007年年1212月月3131日，確認債券公允價值變動和投資日，確認債券公允價值變動和投資收益收益借：公允價值變動損益公允價值變動借：公允價值變動損益公允價值變動 50 00050 000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 50 00050 000借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息 20 00020 000 貸：投資收益貸：投資收益 20 00020 00020082008年年1 1月月5 5日，收到債券日，收到債券20072007年下半

20、年利息年下半年利息借：銀行存款借：銀行存款 20 00020 000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 20 00020 0003420082008年年3 3月月3131日，將該債券予以出售日，將該債券予以出售借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息 10 00010 000 貸：投資收益貸：投資收益 10 00010 000借：銀行存款借：銀行存款 1 170 0001 170 000 公允價值變動損益公允價值變動損益 100 000100 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1000 0001000 000 公允價值變動公允價值變動 100 000100 000 投資收益投資收益 170 000

21、170 000借：銀行存款借：銀行存款 10 00010 000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 10 00010 00035 練習：2007年1月8日，甲公司購入丙公司發(fā)行的公司債券，該債券于2006年7月1日發(fā)行，面值為2500萬元，票面利率為4，債券利息按照年支付，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，支付價款為2600萬元，其中包含已宣告發(fā)放的債券利息50萬元，另支付交易費用30萬元，2007年2月5日，甲公司收到該筆債券的利息50萬元，2008年2月10日，甲公司收到債券利息100萬元。3620072007年年1 1月月8 8日，購入丙公司的債券時：日，購入丙公司的債券時：借：交易性金融資產(chǎn)成本

22、借：交易性金融資產(chǎn)成本 25 500 00025 500 000 應(yīng)收利息應(yīng)收利息 500 000500 000 投資收益投資收益 300 000300 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 26 300 00026 300 00020072007年年2 2月月5 5日，收到購買價款中包含的已宣告發(fā)日，收到購買價款中包含的已宣告發(fā)放的債券利息時：放的債券利息時：借：銀行存款借：銀行存款 500 000500 000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 500 000500 0003720072007年年1212月月3131日，確認丙公司的公司債券利息收日，確認丙公司的公司債券利息收入時：入時：借：應(yīng)收利息借

23、：應(yīng)收利息 1 000 0001 000 000 貸：投資收益貸：投資收益 1 000 1 000 00000020082008年年2 2月月1010日，收到持有丙公司的債券利息時：日，收到持有丙公司的債券利息時：借：銀行存款借：銀行存款 1 000 1 000 000000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 1 000 1 000 00000038第二節(jié) 持有至到期投資的核算一、持有至到期投資的含義 是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。如企業(yè)購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等。 不同于到期日不固定、回收金額也不固定的交易性金融資產(chǎn)！39二、持有

24、至到期投資取得的賬務(wù)處理初始投資成本的確認 一般情況：應(yīng)按取得時的公允價值與相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額(持有至到期投資)。 特殊情況：如果實際支付的價款中包含已到期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收項目(應(yīng)收利息) 。同交易性金融資產(chǎn)中的債券投資同交易性金融資產(chǎn)中的債券投資不同于交易性金融資產(chǎn)初始投資成本的確認不同于交易性金融資產(chǎn)初始投資成本的確認40賬戶設(shè)置賬戶設(shè)置持有至到期投資持有至到期投資-成本成本取得投資的面值 處置投資時的 成本轉(zhuǎn)出銀行存款 持有至到期投資持有至到期投資-利息調(diào)整利息調(diào)整支付價款高于面值 利息調(diào)整（在部分及相關(guān)費用 持有期內(nèi)逐年（溢價購入） 攤銷）賬戶性質(zhì)賬戶性

25、質(zhì):資產(chǎn)類明細科目明細科目:成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息 利息調(diào)整：溢價取得投資時，超過面值部分的支出,在該投資持有期間沖減“利息調(diào)整”數(shù)，并減少各期投資收益的做法。41核算舉例 例6-8 公司購入乙公司當日發(fā)行的面值500 000元的債券。支付的全部價款（含交易費用）528 000元。借：持有至到期投資 乙公司債券(成本) 500 000 乙公司債券(利息調(diào)整) 28 000 貸：銀行存款 528 000記入“成本”明細賬戶的數(shù)額為債券面值。記入“利息調(diào)整”明細賬戶的數(shù)額為支付的全部款項與面值之差。42三、持有至到期投資利息收入的確認利息收入的確認 持有至到期投資在持有期間應(yīng)當按照攤余成本和實際

26、利率計算確認實際利息收入，計入投資收益。攤余成本： 攤：是指持有至到期投資的溢價在該投資持有期間的分攤。 攤余成本即以投資的全部價款為基數(shù)而確定的各期期初成本扣減其溢價攤銷后的余額。見表6-2。43計息日期計息日期1 1應(yīng)計利息應(yīng)計利息2 2實際利率實際利率3 3利息收入利息收入4 4攤銷溢價攤銷溢價5 5攤余成本攤余成本6 6債債 券券持有期間持有期間按票面利率按票面利率計算求得計算求得經(jīng)經(jīng) 測測 算算求求 得得5 52 22 24 46 65 520052005年年初年年初20052005年年末年年末20062006年年末年年末20072007年年末年年末20082008年年末年年末200

27、92009年年末年年末30 00030 00030 00030 00030 00030 00030 00030 00030 00030 0004.72%4.72%4.72%4.72%4.72%4.72%4.72%4.72%4.72%4.72%24 92224 92224 68224 68224 43124 43124 16824 16823 79723 7975 0785 0785 3185 3185 5695 5695 8325 8326 2036 203528 000528 000522 922522 922517 604517 604512 035512 035506 203506 20

28、3500 000500 000合合 計計150 000150 000 122 000122 00028 00028 000各期期初成本各期期初成本扣減其溢價攤扣減其溢價攤銷銷 后后 的的 余余 額額以投以投資的資的全部全部價款價款為基為基數(shù)而數(shù)而確定確定的攤的攤銷總銷總成成 本本應(yīng)攤銷額攤銷應(yīng)攤銷額攤銷完畢，最后余完畢，最后余額與面值相等額與面值相等表表6-2 （采用的是實際利率法，計算過程略）（采用的是實際利率法，計算過程略）利息收入確認及溢價攤銷表利息收入確認及溢價攤銷表44 應(yīng)計利息與實際利息收入 應(yīng)計利息：各會計期末按面值和票面利率計算的企業(yè)應(yīng)得利息。 例6-9某企業(yè)購買乙公司債券的面

29、值為500 000元，持有期為5年，票面規(guī)定利率為6%/年。 各年應(yīng)計利息：500 0006%30 000（元） 實際利息收入：不存在溢價時，與應(yīng)計利息相等。存在溢價時，攤銷溢價會低于應(yīng)計利息。例6-9,經(jīng)測算實際利率為4.72%(低于賬面利率6%)。45（二）持有至到期投資利息收入的賬務(wù)處理 例6-9(1)2005年年末,確認利息收入并攤銷溢價。(數(shù)據(jù)見表6-2) 借：應(yīng)收利息 30 000 貸：投資收益 24 922 持有至到期投資乙公司債券（利息調(diào)整） 5 078 應(yīng)計利息應(yīng)計利息實收利息實收利息攤銷溢價攤銷溢價以后各年確認利息收入并攤銷溢價的會計分錄可依次類推。以后各年確認利息收入并攤

30、銷溢價的會計分錄可依次類推。46 四、持有至到期投資的處置 例例6-106-10 2009 2009年年1 1月月2020日，公司將乙公司債券提前出售，日，公司將乙公司債券提前出售，取得轉(zhuǎn)讓收入取得轉(zhuǎn)讓收入508 000508 000元。債券轉(zhuǎn)讓日，乙公司債券賬面攤元。債券轉(zhuǎn)讓日，乙公司債券賬面攤余成本為余成本為506 203506 203元（元（20082008年年末數(shù)，其中，成本為年年末數(shù)，其中，成本為500 500 000000元，利息調(diào)整為元，利息調(diào)整為6 2036 203元）。元）。 債券處置損益：債券處置損益：508 000508 000506 203506 2031 7971 7

31、97（元）（元） 借：銀行存款借：銀行存款 508 000508 000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資乙公司債券（成本乙公司債券（成本 ）500 000500 000 持有至到期投資持有至到期投資乙公司債券（利息調(diào)整）乙公司債券（利息調(diào)整） 6 2036 203 投資收益投資收益 1797 1797 47第三節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)的核算一、可供出售金融資產(chǎn)的含義 是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，通常情況下，該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。如企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等。 不包括前述：(1)貸款和應(yīng)收款項；(2)持有至到期投資；(3)以公允價值計量且其

32、變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。48二、可供出售金融資產(chǎn)取得成本的確認 一般情況：應(yīng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。 特殊情況：如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息(或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目（應(yīng)收利息，或應(yīng)收股利） 。 49三、可供出售金融資產(chǎn)取得的賬務(wù)處理賬戶設(shè)置可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)取得資產(chǎn)的 處置資產(chǎn)的 公允價值等 公允價值等銀行存款 應(yīng)收利息應(yīng)收利息 (或股利或股利)支付價款中 實際收回的包含的利息 利息(或現(xiàn)(或現(xiàn)金股利) 金股利)賬戶性質(zhì)賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類明細科目明細科目:成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息公允價值

33、變動等賬戶性質(zhì)賬戶性質(zhì):資產(chǎn)類,應(yīng)收數(shù)記借方,收回數(shù)記貸方核算舉例50核算舉例核算舉例 例例6-11(1)6-11(1)公司按每股7.60元的價格購入B公司每股面值1元的股票80000股,作為可供出售金融資產(chǎn)。支付交易費用2 500元。買價中每股包含0.20元已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。 初始投資成本：初始投資成本： （7.607.600.200.20）80000800002 5002 500594 500594 500（元）（元） 應(yīng)收現(xiàn)金股利：應(yīng)收現(xiàn)金股利： 0.200.20 80000=16 00080000=16 000（元）（元） 借：可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)BB公司股票

34、公司股票 成本成本 594 500594 500應(yīng)收股利應(yīng)收股利 16 00016 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 610 500610 500 也可用付款總額減應(yīng)收股利求得也可用付款總額減應(yīng)收股利求得51 例6-11(2)收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利16 000元，存入銀行。 借：銀行存款 16 000 貸：應(yīng)收股利 16 00052三、可供出售金融資產(chǎn)持有期間的損益確認 與賬務(wù)處理損益的確認 可供出售金融資產(chǎn)在持有期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當計入投資收益。（見賬戶設(shè)置）賬務(wù)處理1.賬戶設(shè)置53 可供出售金融資產(chǎn)持有期間損益的賬務(wù)處理應(yīng)注意區(qū)分以下兩種情況：可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資

35、產(chǎn) 利息調(diào)整購入資產(chǎn)的 溢價攤銷 溢價 溢價攤銷投資收益投資收益 實現(xiàn)的投資 收益應(yīng)收利息（股利）應(yīng)收利息（股利）應(yīng)分得利息 實收到利息(現(xiàn)金股利) (現(xiàn)金股利)可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 應(yīng)計利息應(yīng)分得利息 實收利息銀行存款 分期付息、一次還本分期付息、一次還本持有期末一次還本付息持有期末一次還本付息可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 成 本取得資產(chǎn)的 收回資產(chǎn)的公允價值等 公允價值等 542.核算舉例 例6-12(1)公司持有B公司股票80000股。2008年4月15日，B公司宣告每股分派現(xiàn)金股利0.25元，暫未收到。 應(yīng)收現(xiàn)金股利=0.2580000=20 000（元） 借：應(yīng)收股利

36、 20 000 貸：投資收益 20 000 例6-12(2)同年5月15日收到B公司發(fā)放的股利，存入銀行。 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收股利 20 000 55公允價值變動損益的確認1.確認的含義 在會計期末，將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入”資本公積”中的“其他資本公積”（所有者權(quán)益）?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動 資本公積資本公積 其他資本公積 減少數(shù) 增加數(shù)所有者權(quán)所有者權(quán)益類賬戶益類賬戶可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 成 本取得資產(chǎn)的公允價值等公允價公允價值值期末比較期末比較低于賬面余額低于賬面余額高于賬面余額高于賬面余額高于賬面余額金額高于賬面余額金額低

37、于賬面余額金額低于賬面余額金額562.核算舉例例6-13 公司持有B公司股票80000股。 2007年12月31日，賬面成本594 500元，B公司股票每股市價7.80元。公允價值： 7.8080000624 000（元）公允價值變動： 624 000 594 50029 500（元，升值） 借：可供出售金融資產(chǎn) B公司股票（公允價值變動 ） 29 500 貸：資本公積其他資本公積 29 500 57四、可供出售金融資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理投資收益的確認 應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資收益； 將原直接計入“資本公積” 的公允價值變動的金額計入投資收益。 可供出售金融資產(chǎn)可供出

38、售金融資產(chǎn) 成 本 賬面成本處置收入處置收入比比 較較資本公積資本公積 其他資本公積 低于賬面低于賬面余額金額余額金額高于賬面高于賬面余額金額余額金額投資收益投資收益 處置損失處置損失處置收益處置收益轉(zhuǎn)出高于轉(zhuǎn)出高于賬面金額賬面金額轉(zhuǎn)出低于轉(zhuǎn)出低于賬面金額賬面金額58（二）核算舉例（二）核算舉例 例例6-14(1)6-14(1) 2008年12月，公司將B公司股票售出，實收款650 000元，賬面價值624 000元：成本594 500元，公允價值變動29 500元。 股票處置損益：650 000-624 000=26 000（元） 借：銀行存款借：銀行存款 650 000650 000 貸：

39、可供出售金融資產(chǎn)貸：可供出售金融資產(chǎn) B B公司股票公司股票( ( 成本成本) 594 500) 594 500 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)B B公司股票公司股票( (公允價值變動公允價值變動) 29 500) 29 500 投資收益投資收益 26 00026 000 59 補例6-14(2) 公司將原直接計入“資本公積” 的公允價值變動的金額29 500元計入投資收益。 借：資本公積其他資本公積29 500 貸：投資收益 29 50060第四節(jié) 長期股權(quán)投資的核算一、長期股權(quán)投資的含義及內(nèi)容含義企業(yè)準備長期持有的權(quán)益性投資。 權(quán)益性投資：企業(yè)為對被投資方實施控制，或?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影

40、響所進行的投資。企業(yè)購入交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)沒有以上目的。 61（二）長期股權(quán)投資的內(nèi)容對子公對子公司投資司投資對合營企對合營企業(yè)投資業(yè)投資對聯(lián)營企對聯(lián)營企業(yè)投資業(yè)投資長長 期期 股股權(quán)權(quán) 投投 資資能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施控制的權(quán)益性投資 能夠與其他合營方一同對被投資方實施控制的權(quán)益性投資 能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響的權(quán)益性投資BA其他權(quán)益其他權(quán)益性投資性投資以上各項以外的其他權(quán)益性投資CD62 母公司與子公司 所謂母公司，是指擁有另一公司一定比例以上的股份，能對另一公司實行實際控制的公司，與此相對應(yīng)，其一定比例以上的股份為另一公司所控制的公司即為子公司。 這里存在一個

41、容易混淆的問題，即子公司與分公司之間的差別。 分公司的概念是相對總公司而言的。許多大型企業(yè)的業(yè)務(wù)分布在不同的地區(qū)，甚至遍布全世界，直接從事這些業(yè)務(wù)的是企業(yè)所設(shè)置的分支機構(gòu)或附屬機構(gòu)，這些分支機構(gòu)或附屬機構(gòu)就是分公司。而企業(yè)本身則被稱之為總公司或本公司。分公司同總公司的關(guān)系雖然同子公司與母公司的關(guān)系有些類似，但分公司的法律地位與子公司完全不同。分公司沒有獨立的法人地位，又不具備法人資格；而子公司則是完全獨立的法人。63 聯(lián)營與合營 聯(lián)營企業(yè)是指投資者對其有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。當某一企業(yè)或個人擁有另一企業(yè)20%或以上至50%表決權(quán)資本時，通常被認為投資者對被投資企業(yè)具有

42、重大影響，則該被投資企業(yè)可視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。 合營企業(yè)按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，是指由兩個或多個企業(yè)或個人共同投資建立的企業(yè)，該被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策必須由投資雙方或若干方共同決定。 合營企業(yè)不同于聯(lián)營企業(yè)。投資者對聯(lián)營企業(yè)只具有重大影響，即對被投資企業(yè)的經(jīng)營決策和財務(wù)決策只具有參與決策的權(quán)利，而不具有控制權(quán)；而合營者對投資企業(yè)的經(jīng)營決策和財務(wù)決策具有控制權(quán)，雖然這種控制權(quán)是共同控制。 64二、長期股權(quán)投資取得的核算取得方式及成本的確定1.取得方式長期股權(quán)投資可通過企業(yè)合并或其他方式取得。2.取得成本的確定以實際支付的價款或?qū)r確認取得長期股權(quán)投資的成本。實際支付的價款或?qū)?/p>

43、價中含有已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨入賬。 65（二）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并M集團公司集團公司N集團公司集團公司D子子公司公司E子子公司公司F子子公司公司合并合并A子子公司公司B子子公司公司合并合并C子子公司公司同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并661同一控制下企業(yè)合并的長期股權(quán)投資核算同一控制下企業(yè)合并的基本含義M集團公司集團公司合并合并A子子公司公司B子子公司公司C子子公司公司合并方合并方 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控

44、制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。被合并方被合并方67長期股權(quán)投資初始投資成本的確認應(yīng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本。初始投資成本與支付的現(xiàn)金及轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用（審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等）計入當期損益。以上內(nèi)容結(jié)合“賬戶設(shè)置”理解!68（3）賬戶設(shè)置長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 成 本初始投資成本初始投資成本 處置時成支付的現(xiàn)金等 本(合并對價)占被投資方權(quán)益數(shù)額與合并對價的差額銀行存款 無形資產(chǎn) 資本公積 被合并方所有者權(quán)益賬面

45、價被合并方所有者權(quán)益賬面價值值 合并方所占權(quán)益比例合并方所占權(quán)益比例合并合并對價對價所占權(quán)益高于對價所占權(quán)益低于對價盈余公積 資本公積不足時沖減盈余公積等留存收益資產(chǎn)類賬戶資產(chǎn)類賬戶69（4）核算舉例 例6-15華聯(lián)公司與同一母公司所控制的B公司合并。約定華聯(lián)公司以銀行存款和無形資產(chǎn)作為合并對價，投出銀行存款1200萬元；無形資產(chǎn)賬面價值為420萬元。取得B公司60%的股權(quán)，取得對B公司的控制權(quán)，B公司所有者權(quán)益總額賬面價值為2800萬元。 初始投資成本：280060%=1680（萬元） 合并對價的賬面價值：1200+420=1620（萬元） 資本公積：1680-1620=60（萬元） 借：長

46、期股權(quán)投資B公司（成本） 16 800 000 貸：無形資產(chǎn) 4 200 000 銀行存款 12 000 000 資本公積股本溢價 600 000 702非同一控制下企業(yè)合并長期股權(quán)投資核算非同一控制下企業(yè)合并（購并）的基本含義M集團公司集團公司C子子公司公司購買方購買方 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制被購買方被購買方N集團公司集團公司D公公司司E子子公司公司F子子公司公司合并合并71（2）長期股權(quán)投資初始投資成本的確認 應(yīng)當以確定的合并成本（購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等的公允價值、直接相關(guān)費用）作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 取得權(quán)益與合

47、并對價差額根據(jù)具體情況分別處理。 實際支付的價款或?qū)r中含有已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨入賬。（見賬戶設(shè)置）72賬戶設(shè)置長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 成 本初始投資成本初始投資成本 處置時的支付的現(xiàn)金等 成本等(合并對價)占被投資方權(quán)益數(shù)額與合并對價的差額銀行存款 原材料 被合并方所有者權(quán)益賬面價被合并方所有者權(quán)益賬面價值值 合并方所占權(quán)益比例合并方所占權(quán)益比例合并合并對價對價投出的為原材料等存貨固定(無形)資產(chǎn) 長期股權(quán)投資 主營業(yè)務(wù)收入 營業(yè)外收入 營業(yè)外支出 投資收益 投出的為另一項長期投資所占權(quán)益高于對價投出的為設(shè)備等固定資產(chǎn)所占權(quán)益低于對價所占權(quán)益高于對價投出的為

48、另一項長期投資所占權(quán)益低于對價73（4 4）核算舉例）核算舉例 例例6-166-16華聯(lián)購并非同一控制的華聯(lián)購并非同一控制的D D公司。協(xié)議約公司。協(xié)議約定華聯(lián)公司以銀行存款和無形資產(chǎn)作為合并對價，取定華聯(lián)公司以銀行存款和無形資產(chǎn)作為合并對價，取得得D D公司公司70%70%的股權(quán)。華聯(lián)公司投出銀行存款的股權(quán)。華聯(lián)公司投出銀行存款26002600萬元，萬元，投出無形資產(chǎn)的賬面價值為投出無形資產(chǎn)的賬面價值為15001500萬元，公允價值為萬元，公允價值為12001200萬元，實際取得對萬元，實際取得對D D公司的控制權(quán)。在合并中，公司的控制權(quán)。在合并中，華聯(lián)公司以銀行存款支付相關(guān)費用華聯(lián)公司以銀

49、行存款支付相關(guān)費用2020萬元。萬元。 合并成本合并成本=2600+1200+20=3820=2600+1200+20=3820（萬元）（萬元） 資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失=1500-1200=300=1500-1200=300（萬元）（萬元） 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資D D公司（成本）公司（成本） 38 200 00038 200 000 營業(yè)外支出營業(yè)外支出 3 000 0003 000 000 貸：無形資產(chǎn)貸：無形資產(chǎn) 15 000 15 000 000000 銀行存款銀行存款 6 200 0006 200 000合并損失合并損失74其他方式取得的長期股權(quán)投資1.基本含義及初始投資

50、成本確認 企業(yè)以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等非企業(yè)合并的其他方式取得長期股權(quán)投資。 以其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的價款、非現(xiàn)金資產(chǎn)等的公允價值（包括直接相關(guān)的費用、稅金等），作為初始投資成本。 核算舉例 見教材例6-17。75三、長期股權(quán)投資后續(xù)計量的賬務(wù)處理長期股權(quán)投資后續(xù)計量的基本含義 企業(yè)對取得的長期股權(quán)投資在持有期間成本變化、獲取的收益等的確認。 具體有成本法和權(quán)益法兩種處理方法。長期股權(quán)投資的成本法1.含義及適用范圍 含義：成本法是指長期股權(quán)投資的價值通常按初始投資成本計量，除追加或收回投資外，一般不對“長期股權(quán)投資”賬面價值進行調(diào)整的一種處理方法。 適用范圍：投資方能夠

51、對被投資方實施控制；該投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量等（如例617）。762.長期股權(quán)投資成本法的賬務(wù)處理方法賬戶設(shè)置長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 成 本初始投資成本初始投資成本 撤回投資撤回投資 支付的現(xiàn)金等(合并對價)占被投資方權(quán)益數(shù)額與合并對價的差額追加投資追加投資銀行存款 無形資產(chǎn) 資本公積等 投資收益 應(yīng)收股利分得現(xiàn)金 收到股利股利 銀行存款 收到被投資方派發(fā)的股票股利時不做賬務(wù)處理，在備查簿登記即可77核算舉例取得投資分得派送股票股利分得現(xiàn)金股利78長期股權(quán)投資的權(quán)益法1.含義及適用范圍 含義：權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以投資成本計量，以后則要根據(jù)投資方應(yīng)享有被投資方所

52、有者權(quán)益份額的變動，對“長期股權(quán)投資”賬面價值進行相應(yīng)調(diào)整的一種會計處理方法。 適用范圍：投資方對被投資方具有共同控制或重大影響。 792.長期股權(quán)投資權(quán)益法的賬務(wù)處理取得長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理賬戶設(shè)置長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 成 本初始投資成本初始投資成本 支付的現(xiàn)金等 (合并對價)銀行存款等 所占權(quán)益低于對價時所占權(quán)益低于對價時按實際投資成本入賬按實際投資成本入賬長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 損益調(diào)整占被投資方權(quán)益數(shù)額與合并對價的差額所占權(quán)益高于對價所占權(quán)益高于對價時記入損益調(diào)整時記入損益調(diào)整被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值價值合并方所占權(quán)益比例合并方所占權(quán)益比例初始投初始

53、投資成本資成本例:6-19(1),所占權(quán)益為2250萬元;投資成本為2412萬元.按后者入賬營業(yè)外收入 例:6-19(2),所占權(quán)益為2500萬元;投資成本為2412萬元.按后者入賬,二者之差(88萬元)記入”損益調(diào)整”明細賬戶80核算舉例 例6-19(1)華聯(lián)公司以每股1.50元價格購入D公司股票1600萬股作為長期股權(quán)投資，并支付交易稅費12萬元。該股份占D公司普通股股份的25%，華聯(lián)公司采用權(quán)益法核算。 假定投資時，D公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元。 初始投資成本:16001.50+12=2412（萬元） 應(yīng)享有D公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額: 900025% =2250（萬元

54、） 借：長期股權(quán)投資 D公司股票（成本） 24 120 000 貸：銀行存款 24 120 000 按實際支出的投資成本按實際支出的投資成本入賬，不調(diào)整差額入賬，不調(diào)整差額81 例6-19(2)資料同例6-19(1)，但假定投資時D公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元。 應(yīng)享有D公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額： 100025% =2500（萬元） 初始投資成本調(diào)整額：2500-2412=88（萬元） 借：長期股權(quán)投資D公司股票（成本） 24 120 000 貸：銀行存款 24 120 000 借：長期股權(quán)投資D公司股票（損益調(diào)整） 880 000 貸：營業(yè)外收入 880 000 調(diào)整后的投

55、資成本=2412+88=2500（萬元） 按實際支按實際支出的投資出的投資成本入賬成本入賬需要需要調(diào)整調(diào)整差額差額82長期股權(quán)投資持有期間損益的賬務(wù)處理處理內(nèi)容 占有被投資方權(quán)益的變動（盈利與虧損） 被投資方分派的現(xiàn)金股利 被投資方派送的股票股利賬戶設(shè)置 主要是通過“長期股權(quán)投資損益調(diào)整”賬戶進行調(diào)整。83被投資方實現(xiàn)的凈收益被投資方實現(xiàn)的凈收益投資方所占權(quán)益比例投資方所占權(quán)益比例應(yīng)收股利 投資收益 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 損益調(diào)整權(quán)益與合并 被投資方虧 對價的差額 損發(fā)生損失被投資方盈 分得現(xiàn)金股 利實現(xiàn)收益 利股票股利的處理，在備查簿登記即可，不做賬務(wù)處理被投資方發(fā)生的凈虧損被投資方發(fā)生

56、的凈虧損投資方所占權(quán)益比例投資方所占權(quán)益比例分享利潤與分擔虧損的處理分得現(xiàn)金股利的處理84 核算舉例 例1：2005年度，被投資方D公司實現(xiàn)凈收益1820萬元，每股分派現(xiàn)金股利0.15元。 確認分享投資收益：182025% =455（萬元） 借：長期股權(quán)投資D公司股票（損益調(diào)整） 4 550 000 貸：投資收益 4 550 000 應(yīng)收現(xiàn)金股利：16000.15=240（萬元） 借：應(yīng)收股利 2 400 000 貸：長期股權(quán)投資D公司股票（損益調(diào)整） 2 400 000 85例2：2006年度，被投資方D公司實現(xiàn)凈收益1250萬元，每股分派股票股利0.3股。確認投資收益:125025% =312.5（萬元） 借：長期股權(quán)投資D公司股票（損益調(diào)整） 3 125 000 貸：投資收益 3 125 000 在備查簿中登記增加