吸收合并中被合并企業(yè)股東的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理

1、吸收合并中被合并企業(yè)股東的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理作者：王慶山吸收合并，被合并企業(yè)股東在交易中屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓或股權(quán)處置行為，因此存在依法納稅義務(wù)，而且也要求會(huì)計(jì)上作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。本文以現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，分析研究執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，作為企業(yè)合并中的股東應(yīng)進(jìn)行的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理。本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅。 一、稅務(wù)處理吸收合并的合并方（非同一控制下企業(yè)合并的合并方又稱為購買方），一般采用以下兩種方法達(dá)到購買被合并方的產(chǎn)權(quán)并將其解散的目標(biāo)：（1）通過直接向被合并企業(yè)股東收購其持有的被合并企業(yè)的股權(quán)或股份（以下統(tǒng)稱股權(quán)），達(dá)到持有被合并企業(yè)100%股權(quán)時(shí)，在接收其全部資產(chǎn)負(fù)債后將

2、其撤銷；（2）通過與被合并企業(yè)股東協(xié)商，達(dá)成收購被合并企業(yè)產(chǎn)權(quán)的協(xié)議，由被合并企業(yè)自己成立清算組進(jìn)行清算，在向合并企業(yè)移交資產(chǎn)負(fù)債并向股東分配剩余財(cái)產(chǎn)后解散。不論采用哪一種方式，合并企業(yè)的股東都必須放棄其持有的被合并企業(yè)的股權(quán)，而取得的利益則是出售股權(quán)的價(jià)款或被合并企業(yè)清算時(shí)股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)。這符合轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或處置財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一般特征，因此應(yīng)按規(guī)定計(jì)算相應(yīng)稅金。（一）涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)處置及分得被合并企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)稅收處理的規(guī)范1企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定：（1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓、處置投資資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，而投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。2財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅200959號(hào)文件（以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文

3、件）規(guī)定：（1）企業(yè)合并，被合并企業(yè)及其股東都按清算進(jìn)行所得稅處理；（2）被合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并中取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可選擇采用特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（3）對(duì)于以股權(quán)支付以外的資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按非股權(quán)支付金額占全部轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的比例確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，同時(shí)調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅200960號(hào)文件（以下簡(jiǎn)稱60號(hào)文件）規(guī)定：（1）被清算企業(yè)全部可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用、職工工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用和法

4、定補(bǔ)償金、結(jié)算清算所得稅、以前年度欠稅等稅收、清償企業(yè)債務(wù)后，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)；（2）股東分得剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)股息所得，分得剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。4國家稅務(wù)總局國稅函2008264號(hào)文件的規(guī)定：（1）企業(yè)每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得之和，超過部分可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；（2）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)五年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)轉(zhuǎn)讓年度后第6

5、年一次性扣除。（二）剩余財(cái)產(chǎn)分配與股息、投資轉(zhuǎn)讓凈收入的確認(rèn)吸收合并時(shí)，被合并企業(yè)應(yīng)編制企業(yè)清算所得稅申報(bào)表及其附表一至三（國家稅務(wù)總局國稅函2009388號(hào)文件印發(fā)）。其中附表三上半部第10行為“剩余財(cái)產(chǎn)”，第11、12行分別為“其中：累計(jì)盈余公積”、 “其中：累計(jì)未分配利潤”；附表三下半部“剩余財(cái)產(chǎn)分配”橫向各欄目分別為行次、股東名稱、持股比例、投資額、分配的財(cái)產(chǎn)金額、其中：確認(rèn)為股息金額。被合并企業(yè)股東在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)以被合并企業(yè)填列并經(jīng)其主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)審核認(rèn)定的企業(yè)清算所得稅申報(bào)表及其附表三的相關(guān)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，并根據(jù)60號(hào)文件的規(guī)定，按照下列公式計(jì)算確定被合并企業(yè)股東的股權(quán)

6、投資處置所得或損失。股權(quán)轉(zhuǎn)讓（處置）凈收入分得的剩余財(cái)產(chǎn)金額其中股息所得分得剩余財(cái)產(chǎn)中股息所得被合并企業(yè)清算所得稅申報(bào)表附表三累計(jì)盈余公積、累計(jì)未分配利潤合計(jì)本股東持股比例，或被合并企業(yè)申報(bào)表附表三下半部本股東“分配的財(cái)產(chǎn)金額”的“其中：確認(rèn)為股息金額”。（三）一般性稅務(wù)處理的納稅申報(bào)和納稅調(diào)整1申報(bào)表。企業(yè)所得稅納稅申報(bào)中涉及長期股權(quán)投資的納稅調(diào)整，應(yīng)通過填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A）及其附表十一、附表三實(shí)現(xiàn)（格式示意如表一、二）。表一 企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表填報(bào)時(shí)間： 年 月 日 金額單位：萬元行次被投資企業(yè)期初投資額本年度增(減)投資額投資成本

7、股息紅利投資轉(zhuǎn)讓所得(損失)初始投資成本權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益會(huì)計(jì)核算投資收益會(huì)計(jì)投資損益稅收確認(rèn)的股息紅利會(huì)計(jì)與稅收的差異投資轉(zhuǎn)讓凈收入投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失會(huì)計(jì)與稅收的差異免稅收入全額征稅收入123456(7+14)78910(7-8-9)11121314(11-12)15(11-13)16(14-15)表二 企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表金額單位：萬元行次項(xiàng)目賬載金額稅收金額調(diào)增金額調(diào)減金額12346747按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有

8、期間的投資收益投資轉(zhuǎn)讓、處置所得（填寫附表十一）2一般性稅務(wù)處理的納稅申報(bào)。本處所謂的一般性稅務(wù)處理，是按股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收入和投資成本確認(rèn)“投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”，且如果為轉(zhuǎn)讓損失在當(dāng)年即可扣除（即附表十一第8、9、15列合計(jì)不小于0）。在此種情況下，對(duì)于附表十一，除正常填表外，還應(yīng)注意如下事項(xiàng)：（1）分得剩余財(cái)產(chǎn)中經(jīng)計(jì)算確認(rèn)為股息的金額，應(yīng)填入第8列或第9列；（2）第11列應(yīng)填列按以上公式計(jì)算的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓（處置）凈收入”；（3）第12列填寫被合并企業(yè)清算時(shí)本企業(yè)擁有其股權(quán)投資的賬面價(jià)值（含成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益調(diào)整、減值準(zhǔn)備等）；（4）第13列投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本，應(yīng)包括初始投資成本、增（減）投資

9、成本，如果此前曾從被合并企業(yè)分得股票股利而會(huì)計(jì)上按規(guī)定不作賬務(wù)處理，且分得股票股利當(dāng)年納稅申報(bào)時(shí)已在附表十一第8或第9列填報(bào)，則應(yīng)作為追加投資計(jì)入稅收上的投資成本；（5）如果注銷投資時(shí)股權(quán)賬面價(jià)值中包含“其他權(quán)益調(diào)整”，則會(huì)計(jì)上會(huì)隨之將原記入資本公積的其他權(quán)益調(diào)整金額轉(zhuǎn)入投資損益，在填制附表十一時(shí)，這一金額應(yīng)填入第7列“會(huì)計(jì)投資損益”。附表十一填列完畢時(shí)，應(yīng)將該表第10列的金額填入附表三第7行第3列(或第4列)，第16列的金額填入附表三第47行第3列或第4列；附表十一第8列的金額，還應(yīng)填入附表三第15行“免稅收入”的第4列。3股權(quán)處置損失結(jié)轉(zhuǎn)扣除的納稅申報(bào)。按規(guī)定，如果附表十一第8、9、15列

10、的的合計(jì)數(shù)之和小于0，小于0的部分則必須結(jié)轉(zhuǎn)以后年度用稅收上的長期股權(quán)投資股息紅利和處置收益扣除，至第5年末仍未扣除的，在第6年一次扣除。在這種情況下，清算當(dāng)年，附表十一第16列合計(jì)轉(zhuǎn)入附表三第47行的金額，除應(yīng)按該列的合計(jì)數(shù)填寫外(該列負(fù)數(shù)為調(diào)增，正數(shù)為調(diào)減)，如果附表十一第8、9、15列的合計(jì)數(shù)小于0，小于0部分的絕對(duì)值還應(yīng)填入附表三第47行的第3列(調(diào)增)，并同時(shí)填入附表十一的“補(bǔ)充資料”第一年“結(jié)轉(zhuǎn)以后年度待彌補(bǔ)金額”，以后年度實(shí)際扣除時(shí)，應(yīng)填報(bào)該“補(bǔ)充資料”的“本年彌補(bǔ)金額”，爾后轉(zhuǎn)入附表三第47行第4列(調(diào)減)，直至扣除完畢。（四）特殊性稅務(wù)處理的納稅申報(bào)采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，如果

11、股權(quán)處置全部采用股權(quán)支付方式，即被合并企業(yè)股東收到的全部為合并企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)，或者屬同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，則不必作為股權(quán)處置申報(bào)，即不填報(bào)附表十一和附表三。但如果實(shí)際存在非股權(quán)支付的，則非股權(quán)支付部分仍應(yīng)填報(bào)附表十一和附表三。這就產(chǎn)生了三個(gè)難題，一是投資轉(zhuǎn)讓凈收入當(dāng)如何計(jì)算？二是分回剩余財(cái)產(chǎn)當(dāng)如何在股息紅利和投資轉(zhuǎn)讓凈收入中分配？三是投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本當(dāng)如何確定？筆者根據(jù)60號(hào)文件的規(guī)定精神，提出如下處理方案：1投資轉(zhuǎn)讓凈收入當(dāng)如何填列？特殊性稅務(wù)處理，稅收上股權(quán)支付部分不作轉(zhuǎn)讓處理，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益；而在會(huì)計(jì)上，作為非貨幣性資產(chǎn)交換，也有確認(rèn)損益和不確認(rèn)損益兩種做法。這

12、樣，勢(shì)必造成稅收上的凈收入與會(huì)計(jì)上的凈收入不相等。為解決這一問題，作者認(rèn)為可在附表十一第11列與第12列之間，增設(shè)第11B列，填報(bào)稅收上的“凈收入”：投資轉(zhuǎn)讓凈收入（11B）（股東分回除股權(quán)支付以外的剩余資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)）其中股息所得；另外，第15列項(xiàng)下計(jì)算式“（1113）”也應(yīng)改為“（11B13）”。2按非股權(quán)支付金額占交易總額比例計(jì)算股息所得。分回剩余財(cái)產(chǎn)中的股息所得被合并企業(yè)累計(jì)盈余公積和累計(jì)未分配利潤合計(jì)本企業(yè)的持股比例（企業(yè)合并中的非股份支付金額被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。3倒軋投資轉(zhuǎn)讓稅收成本：（1）稅收上計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失（股權(quán)公允價(jià)值股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)）（企業(yè)合并中非股權(quán)支付金

13、額被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）；（2）投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本投資轉(zhuǎn)讓凈收入投資轉(zhuǎn)讓所得（或投資轉(zhuǎn)讓損失）。采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，申報(bào)表附表十一第2、3、4列涉及投資成本的欄目，筆者認(rèn)為仍應(yīng)按一般性稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)填金額填報(bào)。這樣，初始投資成本應(yīng)會(huì)與“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”有差異，這一差異應(yīng)視為與股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的投資處置未作轉(zhuǎn)讓處理，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。（五）其他稅收財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅2002191號(hào)文件規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅；印花稅暫行條例規(guī)定：產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，立據(jù)各方均按所載金額萬分之五貼花征稅。二、會(huì)計(jì)處理（一）一般性稅務(wù)處理時(shí)的會(huì)計(jì)處理采用一般性稅務(wù)處理時(shí)：（1）被合并企業(yè)股東一般只需確認(rèn)處

14、置股權(quán)損益，即按分得被合并企業(yè)清算的剩余財(cái)產(chǎn)，借記“銀行存款”等科目，按注銷股權(quán)已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按注銷股權(quán)的調(diào)整項(xiàng)目，貸（或借）記“長期股權(quán)投資損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”科目，按注銷股權(quán)的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資成本”科目，按其差額，貸（或借）記“投資收益”科目；（2）如果股權(quán)賬面價(jià)值中包含“其他權(quán)益變動(dòng)”，注銷股權(quán)后還應(yīng)將原記入資本公積的其他權(quán)益變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借（或貸）記“資本公積其他資本公積”科目，貸（或借）記“投資收益”科目。（二）特殊性稅務(wù)處理時(shí)的會(huì)計(jì)處理1會(huì)計(jì)處理原則和方法。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用指南規(guī)定：收到的非貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允

15、價(jià)值的比例高于75%的，應(yīng)視為非貨幣性資產(chǎn)交換；按59號(hào)文件規(guī)定，采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，股權(quán)支付金額占交易總額比例不得低于85%，股權(quán)屬非貨幣性資產(chǎn)，因此采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，在會(huì)計(jì)上應(yīng)定性為非貨幣性資產(chǎn)交換，其賬務(wù)處理應(yīng)適用7號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定：（1）滿足準(zhǔn)則規(guī)定具有商業(yè)性質(zhì)條件的，按注銷股權(quán)公允價(jià)值減去收到的其他資產(chǎn)公允價(jià)值，再加上相關(guān)稅費(fèi)，借記“長期股權(quán)投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目，按收到的其他資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按應(yīng)注銷股權(quán)的賬面價(jià)值，貸（或借）記“長期股權(quán)投資成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸（或借）記“投資收益”科目；（2）不能滿足準(zhǔn)則規(guī)定具有商業(yè)性質(zhì)條件的，以上分錄中注銷股權(quán)公允價(jià)值應(yīng)改為“賬面價(jià)值”，會(huì)計(jì)上不再確認(rèn)股權(quán)處置損益。2遞延所得稅的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回。采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，符合商業(yè)性質(zhì)條件的，會(huì)計(jì)上以注銷的股權(quán)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)收到（分得）股權(quán)的入賬價(jià)值的，由于占分得