《中級會計實務(wù)》教材的問題與商榷

1、?中級會計實務(wù)?教材的問題與商榷【摘要】本文根據(jù)我國新會計準(zhǔn)那么的精神，針對?中級會計實務(wù)?教材存在的問題提出了修改建議，并與廣闊考生和會計界同仁商榷，以使教材更加完善，方便學(xué)習(xí)和教學(xué)?！娟P(guān)鍵詞】換入資產(chǎn)入賬價值；完成合同法；完工百分比法2022年全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材?中級會計實務(wù)?以下簡稱?教材?是根據(jù)財政部發(fā)布的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么?編寫并修訂的，但仍存在不完善之處。本文將在教學(xué)中發(fā)現(xiàn)的問題予以指出，并與廣闊考生和會計界同仁商討、商榷。一、不具有商業(yè)本質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理一換入資產(chǎn)的入賬價值誤寫為換出資產(chǎn)入賬價值確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值是非貨幣性資產(chǎn)交換中的核心問題，而?教

2、材?第143頁例8-6和例8-7中均寫為“換出資產(chǎn)價值總額，按照公式，換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補(bǔ)價-收到的補(bǔ)價+支付的相關(guān)稅費，因此，應(yīng)將兩例題中的“換出資產(chǎn)價值總額改為“換入資產(chǎn)價值總額。二不具有商業(yè)本質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)損益是錯誤的根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)那么規(guī)定，不具有商業(yè)本質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為根底確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)損益。?教材?第145頁例8-6和例8-7均為不具有商業(yè)本質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的例題，而會計處理中都有確認(rèn)損益的現(xiàn)象。例8-6中乙公司對換出的商品確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入800000元，并結(jié)轉(zhuǎn)本錢600000元，確認(rèn)營業(yè)外支出

3、200000元。筆者認(rèn)為，應(yīng)將兩筆會計分錄合一：借：原材料2064800，固定資產(chǎn)3097200，應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅進(jìn)項稅額374000；貸：庫存商品600000，應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅銷項稅額136000，固定資產(chǎn)清理3000000，無形資產(chǎn)1800000。例8-7中甲公司換出的原材料確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入3500000元，并結(jié)轉(zhuǎn)本錢3000000元，確認(rèn)交換損益營業(yè)外支出500000元。筆者認(rèn)為，應(yīng)將兩筆會計分錄合一：借：固定資產(chǎn)4995000，銀行存款400000；貸：固定資產(chǎn)清理1800000，原材料3000000，應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅銷項稅額595000。二、會計政策變更有關(guān)所得稅的會計處理?教

4、材?第307頁例16-1中，甲公司對建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法，稅法按完工百分比法確認(rèn)收入。采用追溯調(diào)整法進(jìn)展會計處理時，確認(rèn)了“遞延所得稅負(fù)債，筆者認(rèn)為是不妥的。根據(jù)追溯調(diào)整法的思想：對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并依此對財務(wù)報表相關(guān)工程進(jìn)展調(diào)整。本例題收入確認(rèn)方法以前期間一直采用完成合同法，假設(shè)稅法與其一致，那么當(dāng)初不會產(chǎn)生暫時性差異和遞延所得稅。按照變更后的完工百分比法確認(rèn)收入，稅法與其一樣，也不會產(chǎn)生暫時性差異和遞延所得稅。因此，筆者認(rèn)為，稅法計算收入采用完工百分比法適用于變更前后。按照這一思路，以前期間會計采用的

5、完成合同法與稅法采用的完工百分比法，就存在可抵扣暫時性差異，進(jìn)而確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)。而按照變更后的完工百分比法，會計與稅法一致，假設(shè)推到以前期間，視同以前期間均采用完工百分比法，是不存在暫時性差異的。因此應(yīng)在調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)時，將“遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷，而不是確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債。變更后的完工百分比法與完成合同法之差異即稅前差異800000元，代表著損益的增加、存貨“工程施工的增加，也代表暫時性差異的轉(zhuǎn)回。會計分錄應(yīng)改為，借：工程施工800000；貸：利潤分配未分配利潤536000，遞延所得稅資產(chǎn)264000。另一思路是，將例題中稅法確認(rèn)收入的方法改為變更前后采用完成合同法，那么

6、順理成章。以前期間會計采用的完成合同法與稅法一致，不產(chǎn)生暫時性差異和遞延所得稅。變更后會計采用完工百分比法，與稅法采用的完成合同法不一致，即產(chǎn)生暫時性差異。完工百分比法確認(rèn)的損益代表著存貨的賬面價值，完成合同法確認(rèn)的損益代表著存貨的計稅基矗二者之差異即稅前差異800000元，代表著損益的增加，也代表存貨賬面價值與其計稅根底之間的差異，即應(yīng)納稅暫時性差異，進(jìn)而形成“遞延所得稅負(fù)債。三、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項有關(guān)所得稅的會計處理?教材?第322頁例17-6中，2022年11月，甲公司因未按合同發(fā)貨導(dǎo)致乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失，年末甲公司確認(rèn)40000萬元的預(yù)計負(fù)債。2022年2月7日財務(wù)報告批準(zhǔn)報出前、

7、2022年所得稅匯算清繳前法院判決甲公司需賠償50000萬元。稅法規(guī)定該預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的違約損失可以在實際支出時于稅前扣除。甲公司的會計處理：2022年年末，因預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)13200萬元，2022年法院判決甲公司的50000萬元的賠償金，預(yù)計負(fù)債隨即消失，因此在調(diào)整分錄中將遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。但甲公司已實際支出50000萬元賠償金，在2022年所得稅匯算清繳前，稅法是允許稅前扣除的，因此，還應(yīng)補(bǔ)充一筆調(diào)整分錄：借：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅16500萬元；貸：以前年度損益調(diào)整16500萬元。報表工程也應(yīng)做相應(yīng)的調(diào)整：資產(chǎn)負(fù)債表工程，調(diào)減應(yīng)交稅費16500萬元，調(diào)

8、減盈余公積670萬元，調(diào)減未分配利潤6030萬元。利潤表工程，調(diào)減所得稅費用3300萬元，凈利潤調(diào)減6700萬元。四、合并財務(wù)報表的編制體例應(yīng)做調(diào)整抵銷分錄是合并財務(wù)報表編制的核心，而?教材?是按照合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表的體系分別介紹的，一筆抵銷分錄可能在不同的合并財務(wù)報表中重復(fù)介紹，合并工作底稿也是分散介紹的，不便于學(xué)習(xí)和教學(xué)。筆者認(rèn)為，應(yīng)以抵銷分錄為線索，單獨設(shè)計為一個問題，同時，將合并工作底稿設(shè)計為兩張，一張為包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表的工作底稿；另一張為合并現(xiàn)金流量表工作底稿。抵銷分錄可集中介紹，然后將抵銷分錄涉及的工程填列在合并工作底稿中報表相

9、應(yīng)的工程中。這樣?教材?介紹的文字可以集中表述，既精煉、節(jié)省篇幅，又便于掌握。一母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本，資本公積，盈余公積，未分配利潤年末，商譽(yù)；貸：長期股權(quán)投資，少數(shù)股東權(quán)益。該筆抵銷分錄在合并日以及以后每年都編制，既涉及到合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并所有者權(quán)益變動表。二母公司對子公司投資收益與子公司本年利潤分配的抵銷借：投資收益，少數(shù)股東損益，未分配利潤年初；貸：本年利潤分配提取盈余公積，本年利潤分配應(yīng)付股利，未分配利潤年末。該筆抵銷分錄在合并日以及以后每年都編制，既涉及到合并利潤表，也涉及合并所有者權(quán)益變動表。三內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷及計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷1.內(nèi)部

10、債權(quán)與債務(wù)的抵銷借：應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款；貸：應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款。借：應(yīng)付債券；貸：持有至到期投資。該筆抵銷分錄只涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表。2.內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤表。四內(nèi)部銷售商品的抵銷1.當(dāng)年全部對外銷售借：營業(yè)收入賣方收入；貸：營業(yè)本錢買方本錢。該筆抵銷分錄只涉及合并利潤表。2.當(dāng)年未實現(xiàn)對外銷售形成存貨以及計提的存貨跌價準(zhǔn)備借：營業(yè)收入賣方；貸：營業(yè)本錢賣方，存貨買方。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤表。當(dāng)年末買方根據(jù)該批存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨的賬面價值計提了跌價準(zhǔn)備

11、，假設(shè)可變現(xiàn)凈值大于賣方存貨賬面價值，那么從集團(tuán)角度并未跌價，不應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備，所以應(yīng)抵銷。借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤表。3.當(dāng)年部分對外銷售借：營業(yè)收入賣方；貸：營業(yè)本錢賣方的本錢+買方本錢，存貨買方未實現(xiàn)銷售利潤未銷售比例，或存貨余額毛利率。該筆抵銷分錄既涉及合并利潤表，也涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表。五內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的抵銷，及多計提折舊的抵銷。借：營業(yè)收入；貸：營業(yè)本錢，固定資產(chǎn)原價。借：固定資產(chǎn)累計折舊；貸：管理費用。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤表。以后各年的抵銷分錄可以單獨介紹。五、其他問題?教材?第108頁第8行，“預(yù)計將來現(xiàn)金流量應(yīng)改為“預(yù)計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。?教材?第118頁例7