CPA審計第二十六章

1、第二十六章 審計報告第一節(jié) 審計報告概述第二節(jié) 審計意見的形成和審計報告的類型第三節(jié) 審計報告的根本內容第四節(jié) 非標準審計報告第五節(jié)比較數據第六節(jié)含有已審計財務報表的文件中的其他信息1第一節(jié) 審計報告概述 一、審計報告的含義 審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規(guī)定,在實施審計工作的根底上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。1.注冊會計師應當按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規(guī)定執(zhí)行審計工作。2.注冊會計師在實施審計工作的根底上才能出具審計報告。 3.注冊會計師通過對財務報表發(fā)表意見履行業(yè)務約定書約定的責任。 4.注冊會計師應當以書面形式出具審計報告。 二、

2、審計報告的作用注冊會計師簽發(fā)的審計報告,主要具有鑒證、保護和證明三方面的作用。2第二節(jié) 審計意見的形成和審計報告的類型 一、審計意見的形成注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論,以作為對財務報表形成審計意見的根底。注冊會計師對審計結論的評價貫穿于審計的全過程。二、評價財務報表的合法性1.選擇和運用的會計政策是否符適宜用的會計準則和相關會計制度,并適合于被審計單位的具體情況。 2.管理層作出的會計估計是否合理。 3.財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性。 4.財務報表是否作出充分披露,使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。三

3、、評價財務報表的公允性1.經管理層調整后的財務報表,是否與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致。 2.財務報表的列報、結構和內容是否合理。企業(yè)會計準則和相關會計制度中對財務報表的列報、結構和內容作了規(guī)定。 3.財務報表是否真實地反映了交易和事項的經濟實質。3四、審計報告確實類型審計報告標準審計報告 非標準審計報告 無法表示意見 否定意見 保留意見 帶強調事項段的無保留意見 無保留意見不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語 非無保留意見 4第三節(jié) 審計報告的根本內容 一、審計報告的要素審計報告應當包括以下要素：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理層對財務報表的責任段；（5）注

4、冊會計師的責任段；（6）審計意見段；（7）注冊會計師的簽名和蓋章；（8）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；（9）報告日期。二、標題審計報告的標題應當統一標準為“審計報告。三、收件人審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象,一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。 5四、引言段1.指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱；2.提及財務報表附注；3.指明財務報表的日期和涵蓋的期間。 五、管理層對財務報表的責任段1.設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制,以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；2.選擇和運用恰當的會計政策；3.作出合理的會計

5、估計。 六、注冊會計師的責任段1.注冊會計師的責任是在實施審計工作的根底上對財務報表發(fā)表審計意見。2.審計工作涉及實施審計程序,以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。 3.注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的,為其發(fā)表審計意見提供了根底。 6七、審計意見段（一）審計意見段的內容審計意見段應當說明,財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制,是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。（二）無保存意見的審計報告：既合法又公允（1）財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制,在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量

6、；（2）注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定方案和實施審計工作,在審計過程中未受到限制。八、注冊會計師的簽名和蓋章 九、會計師事務所的名稱、地址及蓋章十、報告日期 7第四節(jié) 非標準審計報告一、審計報告的強調事項段 （一）強調事項段的含義審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。強調事項應當同時符合以下條件：（1）可能對財務報表產生重大影響,但被審計單位進行了恰當的會計處理,且在財務報表中作出充分披露；（2）不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。（二）增加強調事項段的情形1對持續(xù)經營能力產生重大疑慮2. 重大不確定事項（或有事項）3. 其他審計準則規(guī)定

7、增加強調事項段的情形 ：期后事項、比較數據、其他信息8二、非無保存意見的審計報告（一）影響出具非無保存意見的情形1注冊會計師與管理層的分歧（1）會計政策的選用（2）會計估計的做出（3）財務報表的披露2審計范圍受到限制（1）客觀環(huán)境造成的限制。（2）管理層造成的限制。 （二）保存意見的審計報告如果認為財務報表整體是公允的,但還存在以下情形之一,注冊會計師應當出具保存意見的審計報告：（1）會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符適宜用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定,雖影響重大,但不至于出具否認意見的審計報告；（2）因審計范圍受到限制,不能獲取充分、適當的審計證據,雖影響重大,但不至于出具

8、無法表示意見的審計報告。9（三）否認意見的審計報告如果認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制,未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量,注冊會計師應當出具否認意見的審計報告。（四）無法表示意見的審計報告如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛,不能獲取充分、適當的審計證據,以至于無法對財務報表發(fā)表審計意見,注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。（五）審計報告的說明段審計報告的說明段是指審計報告中位于審計意見段之前用于描述注冊會計師對財務報表發(fā)表保存意見、否認意見或無法表示意見理由的段落。10（六）對確定審計報告類型進一步討論注冊會計師在

9、出具保存意見、否認意見和無法表示意見的審計報告時,要判斷財務報表錯報金額或因審計范圍受到限制的影響是否重大,往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下,重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據。 1.錯報金額與重要性水平的比較（1）錯報金額或審計范圍受到限制的影響不重要：可以出具無保存意見的審計報告。（2）錯報金額或審計范圍受到限制的影響重要,但就財務報表整體而言是公允的：可以考慮出具保存意見的審計報告。 （3）錯報金額重要或審計范圍受到重要限制且影響廣泛,以至財務報表整體公允性存在問題：應當出具否認意見或無法表示意見的審計報告。 112.錯報的性質 錯報性質的不同對財務報表使用人的決策產生的

10、影響也不一樣,對注冊會計師出具審計報告類型的影響也不一樣。從性質上看,以以下舉的錯報通常認為是嚴重的：（1）非法交易或舞弊；（2）對當期影響不大,但對將來各期影響重大；（3）具有心理效應（如小額利潤相對于小額虧損；存款結余相對于透支）；（4）根據合同責任判斷影響重大（違反合同某一條款導致銀行收回貸款）；（5）對遵守國家有關法律、法規(guī)和規(guī)章影響重大（如商業(yè)銀行的資本充足率、首次發(fā)行股票公司的凈資產收益率）。12審計報告2004年考題:A注冊會計師作為ABC會計師事務所審計工程負責人,在審計以下單位2003年度會計報表時分別遇到以下情況：假定下述情況對各被審計單位2003年度會計報表的影響都是重要

11、的,且各被審計單位均拒絕接受A注冊會計師提出的審計處理建議（如有）。在不考慮其他因素影響的前提下,請分別針對上述5種情況,判斷A注冊會計師應對2003年度會計報表出具何種類型的審計報告,并簡要說明理由。13（1）甲公司擁有一項長期股權投資,賬面價值500萬元,持股比例30%。2003年12月31日,甲公司與K公司簽署投資轉讓協議,擬以450萬元的價格轉讓該項長期股權投資,已收到價款300萬元,但尚未辦理產權過戶手續(xù),甲公司以該項長期股權投資正在轉讓之中為由,不再計減值準備。 （2）乙公司于2002年5月為L公司1年期銀行借款1000萬元提供擔保,因L公司不能及時歸還,銀行于2003年11月向法

12、院提起訴訟,要求乙公司承擔連帶清償責任。2003年12月31日,乙公司在咨詢律師后,根據L公司的財務狀況,計提了500萬元的預計負債。對上述預計負債,乙公司已在會計報表附注中進行了適當披露。截止審計工作完成日,法院未對該項訴訟做出判決。 14（3）丙公司在2003年度向其控股股東M公司以市場價格銷售產品5000萬元,以本錢加成價格購入原材料3000萬元,上述銷售和采購分別占丙公司當年銷售、購貨的比例為30%和40%,丙公司已在會計報表附注中進行了適當披露。（4）丁公司于2003年11月20日發(fā)現,2002年漏記固定資產折舊費用200萬元。丁公司在編制2003年度會計報表時,對此項會計過失予以更

13、正,追溯調整了相關會計報表工程,并在會計報表附注中進行了適當披露。 15（5）戊公司于2003年末更換了大股東,并成立了新的董事會,繼任法定代表人以剛上任不了解以前年度情況為由,拒絕簽署2003年度已審會計報表和提供管理當局聲明書。原法定代表人以不再繼續(xù)履行職責為由,也拒絕簽署2003年度已審計會計報表和提供的管理當局聲明書。 16（1）保存意見或否認意見的審計報告。由于對該項長期股權投資轉讓,尚未辦理產權過戶手續(xù),交易尚未完成,K公司即使已經支付了價款,但也有隨時中止交易的可能,因此甲公司應計提50萬元的減值準備。由于無法判斷少計50萬元的長期投資減值準備的影響,所以注冊會計師應出具保存意見

14、或否認意見的審計報告。（2）（標準）無保存意見或帶強調事項段的無保存意見的審計報告。出具標準無保存意見審計報告的理由是,該未決訴訟已經進行適當的會計處理,且已適當披露,根本上確定該事項帶來的損失,無需增加強調事項段另外說明。出具帶強調事項段的無保存意見的審計報告的理由是,該訴訟可能給乙公司帶來巨大損失,屬于重大不確定事項,應當考慮在意見段之后增加強調事項段。（3）（標準）無保存意見的審計報告。丙公司與關聯方M公司的交易價格公允,且關聯方關系及其交易已經適當披露,符合企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定。（4）（標準）無保存意見的審計報告。丁公司對漏計折舊的重大會計過失進行了追溯調整,并進行了適當披

15、露,符合企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定。（5）無法表示意見的審計報告。由于戊公司管理當局對已審計會計報表未予認定,也未能提供管理當局聲明書,注冊會計師應將其視為審計范圍受到嚴重限制。如果戊公司管理當局對已審計會計報表簽字確認,只是拒絕就對會計報表具有重大影響的事項提供必要的聲明的話,注冊會計師可能出具保存意見或無法表示意見的審計報告,但此題包括“拒絕簽署2003年度已審計會計報表,在這樣情況下,此題已很明顯暗示考生判斷：注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。 17簡答題 1.請簡述什么是重大不一致,并總結財務報表報出前和報出后注冊會計師發(fā)現重大不一致分別應該采取的措施。 2.當比較數據與

16、上期財務報表反映的金額和相關披露不一致時,注冊會計師應當考慮如何檢查？注冊會計師考慮比照較數據出具帶強調事項段的無保存意見審計報告的條件是什么？18（1）重大不一致是指其他信息與已審計財務報表中的信息相矛盾。（2）注冊會計師針對重大不一致首先應該確定已審計財務報表或其他信息是否需要修改,然后分以下情況分別處理： 如果在財務報表報出前,注冊會計師確定需要修改財務報表,管理層也同意修改了,那么注冊會計師出具新的審計報告即可,無須帶強調事項段；如果在財務報表報出后,那么注冊會計師出具新的審計報告,該審計報告應帶強調事項段。 如果在財務報表報出前,注冊會計師確定需要修改財務報表,但管理層拒絕修改已審財

17、務報表,此時如果審計報告尚未提交給被審計單位,則注冊會計師出具新的審計報告（保存意見或否認意見）；如果審計報告已提交給被審計單位,則注冊會計師應當通知被審計單位治理層不要將財務報表和審計報告向第三方報出；如果在財務報表報出后,那么注冊會計師就應該采取措施防止財務報表使用者繼續(xù)信賴該審計報告,并將擬采取的措施通知治理層。 如果注冊會計師確定需要修改其他信息的,但被審計單位拒絕修改,注冊會計師應考慮在審計報告中增加強調事項段說明該重大不一致,或采取其他措施,其他措施取決于具體情況、不一致的性質和重要程度,包括不出具審計報告或解除業(yè)務約定；必要時,注冊會計師應當征詢法律意見。193.A注冊會計師作為

18、ABC會計師事務所審計工程負責人,在審計以下單位2009年度財務報表時分別遇到以下情況： (1)甲公司擁有一項長期股權投資,賬面價值500萬元,持股比例30。2009年12月31日,甲公司與K公司簽署投資轉讓協議,擬以350萬元的價格轉讓該項長期股權投資,已收到價款300萬元,但尚未辦理產權過戶手續(xù),甲公司以該項長期股權投資正在轉讓之中為由,不再計提減值準備。 (2)乙公司于2008年5月為L公司1年期銀行借款1 000萬元提供擔保,因L公司不能及時歸還,銀行于2009年11月向法院提起訴訟,要求乙公司承擔連帶清償責任。2009年12月31日,乙公司在咨詢律師后,根據L公司的財務狀況,計提了5

19、00萬元的預計負債。對上述預計負債,乙公司已在財務報表附注中進行了適當披露。截至審計工作完成日,法院未對該項訴訟作出判決。 (3)丙公司于2009年11月20日發(fā)現,2007年漏記固定資產折舊費用200萬元。丙公司在編制2009年度財務報表時,對此項會計過失予以更正,追溯重述了相關財務報表工程,并在財務報表附注中進行了適當披露。 (4)丁公司于2009年末更換了大股東,并成立了新的董事會,繼任法定代表人以剛上任不了解以前年度情況為由,拒絕簽署2009年度已審財務報表和提供管理層聲明書。原法定代表人以不再繼續(xù)履行職責為由,也拒絕簽署2009年度已審計財務報表和提供的管理層聲明書。 要求：假定上述

20、情況對各被審計單位2009年度財務報表的影響都是重要的,且各被審計單位均拒絕接受A注冊會計師提出的審計處理建議(如有)。在不考慮其他因素影響的前提下,請分別針對上述4種情況,判斷A注冊會計師應對2009年度財務報表出具何種類型的審計報告,并簡要說明理由。20(1)保存意見或否認意見的審計報告。由于對該項長期股權投資轉讓交易尚未完成,甲公司應計提而未計提減值準備,不符合企業(yè)會計準則和相關制度的規(guī)定。 (2)帶強調事項段的無保存意見的審計報告(或標準無保存意見)。如果該或有事項對被審計單位的持續(xù)經營能力構成了影響,此時是應該考慮增加強調事項段的,如果沒有對被審計單位的持續(xù)經營能力構成影響是可以出具

21、標準的審計報告的。 (3)標準無保存意見的審計報告。丙公司對重大會計過失進行了追溯重述,并在財務部表附注中進行了適當披露,符合企業(yè)會計準則和相關制度的規(guī)定。 (4)無法表示意見的審計報告。由于管理層對已審計財務報表未予認定,且拒絕簽署管理層聲明書,注冊會計師的審計范圍受到極大限制。21第五節(jié)比較數據 一、比較數據的含義比較數據,是指作為本期財務報表組成局部的上期對應數和相關披露。比較數據本身不構成完整的財務報表,應當與本期相關的金額和披露聯系起來閱讀。 （一）比較數據是本期財務報表的組成局部（二）比較數據包括上期對應數和相關披露（三）比較數據應當與本期相關的金額和披露聯系起來閱讀二、注冊會計師

22、的責任 （一）比較數據的審計目標注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據,以確定比較數據的編制是否符適宜用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。 （二）針比照較數據實施的審計程序的范圍注冊會計師針比照較數據實施的審計程序的范圍明顯小于針對本期數據實施的審計程序的范圍,通常限于評價比較數據是否正確列報和適當分類。22（三）應當評價的事項 1評價比較數據采用的會計政策與本期數據采用的會計政策是否一致；如不一致,是否已經作出適當調整和充分披露。2評價比較數據與上期財務報表反映的金額和相關披露是否一致；如不一致,是否已經作出適當調整和充分披露。（四）首次接受委托時比照較數據的審計要求如果上期財務報表由前任注冊

23、會計師審計,或未經審計,注冊會計師應當評價比較數據是否正確列報和適當分類,并按照中國注冊會計師審計準則第1331號首次接受委托時對期初余額的審計的規(guī)定實施審計程序：1評價比較數據采用的會計政策與本期采用的會計政策是否一致,以及比較數據與上期財務報表反映的金額和相關披露是否一致；如不一致,是否已經作出適當調整和充分披露。2將比較數據視作期初余額,按照中國注冊會計師審計準則第1331號首次接受委托時對期初余額的審計的規(guī)定,實施恰當的審計程序 。23（五）注意到比較數據存在重大錯報時的審計要求在實施本期審計時,如果注意到比較數據可能存在重大錯報,注冊會計師應當根據實際情況實施追加的審計程序。 三、報

24、 告（一）報告的總體要求 1應當在審計報告意見段中提及比較數據的情形（1）導致對上期財務報表發(fā)表非無保存意見的事項在本期尚未解決,仍對本期財務報表產生重大影響。（2）上期財務報表存在審計報告未提及的重大錯報,該財務報表未經更正,也未重新出具審計報告,并且本期財務報表中的比較數據未經恰當重述和充分披露。（3）后任注冊會計師識別出比較數據存在重大錯報,但管理層拒絕更正。2可以在審計報告強調事項段中提及比較數據的情形（1）導致對上期財務報表發(fā)表非無保存意見的事項已經解決,但對本期財務報表仍很重要。（2）上期財務報表存在審計報告未提及的重大錯報,該財務報表未經更正,也未重新出具審計報告,但本期財務報表

25、中的比較數據已經恰當重述和充分披露。3應當在引言段中提及比較數據的情形當存在上期財務報表未經審計的情形時,注冊會計師應當在審計報告的引言段中提及比較數據。24（二）上期導致非無保存意見的事項仍未解決的處理1未解決的事項導致對本期數據出具非無保存意見的審計報告如果未解決事項既比照較數據產生重大影響,也對本期數據產生重大影響,注冊會計師應當對本期財務報表整體發(fā)表非無保存意見,在說明段中清楚說明未解決事項比照較數據和本期數據的重大影響,并在可能情況下,指出影響程度。2未解決的事項不導致對本期數據出具非無保存意見的審計報告如果未解決事項僅比照較數據產生重大影響,而對本期數據無重大影響,注冊會計師仍應當

26、對本期財務報表整體發(fā)表非無保存意見,但由于未解決事項并未對本期數據產生重大影響,因此,在說明段中僅需說明未解決事項比照較數據的重大影響。25（三）上期導致非無保存意見的事項已經解決的處理針對本期財務報表出具的審計報告通常不再提及該事項。例外情況是,如果導致非無保存意見的事項雖已解決,但對本期仍很重要,注冊會計師可在審計報告中增加強調事項段,并提及這一情況。（四）注意到上期未提及的重大錯報的處理1在以下條件同時滿足時,應當出具標準無保存意見的審計報告,不需提及比較數據：（1）管理層更正了上期財務報表,并且注冊會計師重新出具了針對上期財務報表的審計報告；（2）本期財務報表中的比較數據已經得到恰當調

27、整和列報,與更正后的上期財務報表一致,在附注中已對更正情況作了充分披露；（3）注冊會計師已實施必要的審計程序,獲取了充分、適當的審計證據。2當以下情形同時出現時,應當出具非無保存意見的審計報告,在說明段中說明比較數據存在的重大錯報及其可能導致的本期數據的重大錯報：（1）管理層未更正上期財務報表,注冊會計師也未重新出具針對上期財務報表的審計報告；（2）本期財務報表中的比較數據仍和上期未經更正的財務報表一樣存在重大錯報。263當以下情形同時出現時,可以出具帶強調事項段的無保存意見的審計報告,并在強調事項段中說明比較數據已經恰當調整和披露：（1）管理層未更正上期財務報表,注冊會計師也未重新出具針對上

28、期財務報表的審計報告；（2）比較數據已在本期財務報表中恰當調整和列報,不存在重大錯報,并在附注中對更正情況作了充分披露。四、對新任注冊會計師的補充要求（一）新任注冊會計師的含義（二）上期財務報表已經前任注冊會計師審計時的報告要求對本期期初余額實施審計程序,不得在審計報告中提及前任注冊會計師。（三）上期財務報表未經審計時的報告要求如果上期財務報表未經審計,注冊會計師應當在審計報告中予以說明,但這種說明并不減輕注冊會計師針對本期期初余額實施恰當的審計程序的責任。（四）識別出重大錯報時的處理如果識別出比較數據存在重大錯報,注冊會計師應當要求管理層更正比較數據。如果管理層拒絕更正,注冊會計師應當出具恰

29、當的非無保存意見的審計報告。27第六節(jié)含有已審計財務報表的文件中的其他信息一、其他信息的含義其他信息是指根據法律法規(guī)的規(guī)定或慣例,在被審計單位年度報告、招股說明書等文件中包含的除已審計財務報表和審計報告以外的其他財務信息和非財務信息。其他信息主要包括：（1）被審計單位管理層或治理層的經營報告；（2）財務數據摘要；（3）就業(yè)數據；（4）方案的資本性支出；（5）財務比率；（6）董事 和高級管理人員的姓名；（7）擇要列示的季度數據。 1其他信息是根據法律法規(guī)的規(guī)定或慣例而披露的 2其他信息是相對于已審計財務報表而言的3其他信息包括財務信息和非財務信息28二、注冊會計師對于其他信息的責任1注冊會計師沒有專門責任確定其他信息是否得到適當陳述2對財務報表出具審計