合并財(cái)務(wù)報(bào)表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整與抵銷

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整與抵銷 【摘要】 本文主要探討在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整和抵銷問題，具體包括：對子公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資和母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷等問題。 【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表；調(diào)整；抵銷 合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目

2、的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項(xiàng)目的金額一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)涉及的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項(xiàng)目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤年初”項(xiàng)目代替。假定編制調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)不考慮所得稅的影響。 一、對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子

3、公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。 （一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表，如果不存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。 （二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)

4、資產(chǎn)、負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。 對于非同一控制下的企業(yè)合并，調(diào)整分錄如下： 1.合并當(dāng)期的調(diào)整 （1）將購買日子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值 借：資產(chǎn) 貸：資本公積 （2）調(diào)整購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額影響的當(dāng)期損益 借：管理費(fèi)用等 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊等 2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 （1）將購買日子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值 借：資產(chǎn) 貸：資本公積年初 （2）調(diào)整購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對本期期初

5、留存收益的影響 借：未分配利潤年初 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊等 （3）調(diào)整購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額影響的當(dāng)期損益 借：管理費(fèi)用等 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊等 二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資 合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。 在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 （一）合并當(dāng)期的調(diào)整 1. 對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益 2. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額 借

6、：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 3. 對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)調(diào)整成本法核算與權(quán)益法核算的差額，若成本法核算收到現(xiàn)金股利時(shí)確認(rèn)了投資收益，則調(diào)整分錄為： 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 4. 對于權(quán)益法核算和成本法核算確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積 借：提取盈余公積 貸：盈余公積本年 5. 對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積本年 （二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 1. 對于應(yīng)享有子公司以前年度實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額 借：長期股權(quán)投資 貸：未分配利潤年初 2. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司以前年度發(fā)生的虧損份額

7、 借：未分配利潤年初 貸：長期股權(quán)投資 3. 對于以前期間收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤 借：未分配利潤年初 貸：長期股權(quán)投資 4.對于權(quán)益法核算和成本法核算以前年度確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積 借：未分配利潤年初 貸：盈余公積年初 5. 對于子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積年初 6. 對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益 7. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 8. 對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤 借：投資收益 貸：長

8、期股權(quán)投資 9. 對于權(quán)益法核算和成本法核算確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積 借：提取盈余公積 貸：盈余公積本年 10. 對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積本年 三、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷 作為企業(yè)集團(tuán)整體，母公司不應(yīng)存在長期股權(quán)投資，在全資子公司的情況下，子公司也不應(yīng)存在所有者權(quán)益，因此應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷。在非全資子公司的情況下，子公司的所有者權(quán)益也要全部抵銷，多抵銷的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)到“少數(shù)股東權(quán)益”。抵銷分錄出現(xiàn)的借方差額為“商譽(yù)”，貸方差額合并當(dāng)期計(jì)入

9、“營業(yè)外收入”，以后期間替換成“未分配利潤年初”。應(yīng)說明的是，子公司所有者權(quán)益的抵銷是通過抵銷子公司所有者權(quán)益變動表完成的。因此，抵銷分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目都應(yīng)分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項(xiàng)目“本年”的因素較多，所有將其單獨(dú)編制一筆抵銷分錄。具體抵銷分錄如下： 借：股本年初 -本年 資本公積年初 -本年 盈余公積年初 -本年 未分配利潤年末 商譽(yù)（借方差額） 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益 少數(shù)股東投資持股比例） 未分配利潤年初（合并當(dāng)期為營業(yè)外收入）（貸方差額） 注：同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額。 借：

10、投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤年末 【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。207年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。 207年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并)。在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100萬元，按年限平均法計(jì)提折舊

11、，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。 207年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。 207年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元（分派的股利屬于當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤），向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。 208年, S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定公積金120萬元，S公司出售可供出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)出207年確認(rèn)的資

12、本公積100萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積l50萬元。 P公司會計(jì)處理如下 1.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對子公司個別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 （1）207年12月31日 借：固定資產(chǎn)原價(jià) 100 貸：資本公積年初 100 借：管理費(fèi)用 5 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊5 （2）208年12月31日 借：固定資產(chǎn)原價(jià) 100 貸：資本公積年初 100 借：未分配利潤年初5 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊5 借：管理費(fèi)用 5 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊5 2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中將母公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法 （1） 207年12月31日 1）確認(rèn)207年投資收益 借：長期股權(quán)投資796 貸：投資收益

13、 796 2）207年分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法 借：投資收益480 貸：長期股權(quán)投資 480 3）調(diào)整207年盈余公積 借：提取盈余公積31.6 貸：盈余公積本年 31.6 4）確認(rèn)207年所有者權(quán)益其他變動 借：長期股權(quán)投資80 貸：資本公積本年80 （2）208年12月31日 1）調(diào)整207年確認(rèn)的投資收益 借：長期股權(quán)投資796 貸：未分配利潤年初 796 2）調(diào)整207年分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法 借：未分配利潤年初 480 貸：長期股權(quán)投資 480 3）調(diào)整207年確認(rèn)的盈余公積 借：未分配利潤年初31.6 貸：盈余公積年初 31.6 4）確認(rèn)207年所有者權(quán)益其他變動

14、 借：長期股權(quán)投資80 貸：資本公積年初80 5）調(diào)整208年確認(rèn)的投資收益 借：長期股權(quán)投資956（1 200-5）80% 貸：投資收益 956 6）調(diào)整208年盈余公積 借：提取盈余公積95.6 貸：盈余公積本年 95.6 7）確認(rèn)208年所有者權(quán)益其他變動 借：長期股權(quán)投資 40 （150-100）80% 貸：資本公積本年40 3. 抵銷分錄 （1）207年12月31日 借：股本年初 2 000 本年0 資本公積年初 1 600 本年 100 盈余公積年初0 本年100 未分配利潤年末295（1 000 -480-120-100-5） 商譽(yù)120 貸：長期股權(quán)投資3 396（3 000 +796-480+80） 少數(shù)股東權(quán)益819（2 000 +1 600+100+100+295）20% 借：投資收益 796 少數(shù)股東損益199 未分配利潤年初0 貸：提取盈余公積 100 對所有者(或股東)的分配 600 未分配利潤年末 295 （2）208年12月31日 借：股本年初2 000 本年0 資本公積年初 1 700 本年50 盈余公積年初 100 本年 120 未分配利潤年末 1 370（295 +1 200