蒙大管理會計學(xué)講義09變動成本法

1、第9章 變動成本法學(xué)習(xí)目標(biāo)：1、了解變動成本法與完全成本法的區(qū)別2、了解變動成本法與完全成本法的優(yōu)缺點3、掌握變動成本法的核算方法及其對損益的影響4、熟悉變動成本法及其完全成本法各自的適用范圍9.1完全成本法和變動成本法的涵義和特點9.1.1完全成本法和變動成本法的涵義 完全成本法，又稱作全部成本法，是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括了全部的制造費用。正因為完全成本法是將所有的生產(chǎn)成本，不論是固定的還是變動的，都包括在內(nèi)，因而也被稱為成本吸收法。我國將此法稱為制造成本法。 變動成本法，又稱作直接成本法，是指在產(chǎn)品成本的計算上，只包括在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中

2、所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而不包括固定制造費用。固定制造費用作為期間成本，全部列入損益表，而從相應(yīng)期間的收人中全部扣除。 變動成本法于20世紀(jì)30年代起源于美國，20世紀(jì)30年代末的那場資本主義社會前所未有的經(jīng)濟(jì)危機(jī)對變動成本法由理論到實踐的發(fā)展起到了極大的推進(jìn)作用。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的改變，預(yù)測、決策和控制的重要性日益突出，人們認(rèn)識到變動成本法不但有利于企業(yè)加強成本管理，而且對預(yù)測及經(jīng)營決策也十分有用。于是，變動成本法作為一種非傳統(tǒng)的計算方法，被廣泛應(yīng)用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理方面。9.1.2完全成本法和變動成本法的特點 變動成本法與完全成本法的根

3、本不同點在于如何看待固定性制造費用，這一區(qū)別也決定了兩種不同成本計算方法各自的特點。 （1）完全成本法的特點 符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則的要求。完全成本法強調(diào)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下經(jīng)營的“平衡性”，認(rèn)為會計分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并不十分重要。它應(yīng)該是一種可以在將來換取收益的資產(chǎn)。 強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。所以，固定性制造費用應(yīng)與直接材料、直接人工和

4、變動性制造費用一起共同構(gòu)成產(chǎn)品的成本，而不能人為地將它們割裂開來。 強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。由于完全成本法下固定性制造費用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用。這也就是說，從一定意義上講，完全成本法強調(diào)了固定性制造費用對企業(yè)利潤的影響。 （2）變動成本法的特點 以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品成本。變動成本法按成本性態(tài)將產(chǎn)品的制造成本劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認(rèn)為只有變動性制造費用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費用應(yīng)作為期間成本處理。變動成本法認(rèn)為固定性

5、制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇十分重要，它應(yīng)該屬于為取得收益而已然喪失的成本。 強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收人中獲得補償，這與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。 強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動成本(包括變動性制造成本和其他變動成本)的差量是管理會計中的一個重要概念，即貢獻(xiàn)毛益。以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本(包括固定性制造費用和其

6、他固定性費用)就是利潤。由貢獻(xiàn)毛益這個概念不難看出，變動成本法強調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。9.2完全成本與變動成本法的比較 變動成本法與完全成本法對固定性制造費用的不同處理，導(dǎo)致了兩種方法下的一系列差異。這主要表現(xiàn)在產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同以及各期損益不同三個方面。9.2.1產(chǎn)品成本的包含內(nèi)容不同完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費用)和非制造成本(包括管理費用和銷售費用)兩大類，將制造成本完全計人產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計人當(dāng)期損益。變動成本法則是按照成本性態(tài)將制造成本劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，將變動性

7、制造費用計入產(chǎn)品成本，將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。當(dāng)然，按照變動成本法的要求，非制造成本也應(yīng)劃分為固定與變動兩部分，并在損益表上分別列為減項。完全成本法與變動成本法在產(chǎn)品成本計算上的差異可以從下面的描述中更清楚地看出。完全成本法下： 變動成本法下: 直接材料制造成本 直接人工 產(chǎn)品成本變動性制造費用固定性制造費用 管理費用 期間費用非制造成本 銷售費用 現(xiàn)舉例說明兩種成本法下產(chǎn)品成本計算的差異。例1設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷售40件，月末結(jié)存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表9.1所示。表9.1 單位：元成本項目單位

8、產(chǎn)品項目成本項目總成本直接材料直接人工變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用合計2006020100003000100020004000300023000 根據(jù)表9.1，采用變動成本法，單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20)；采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2 00050)。由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。變動成本法下的期間成本為9 000元(2 000+4 000+3 000)；而完全成本法下則為7000元(4 000+3 000)。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)

9、容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。9.2.2產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同 采用變動成本法，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，固定制造成本沒有結(jié)轉(zhuǎn)至下期，所以期末存貨也沒有負(fù)擔(dān)固定成本。采用完全成本法時，將全部的制造成本在已銷產(chǎn)成品、庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間分?jǐn)偅云谀┊a(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨中包含了變動的制造成本和一部分固定制造成本。所以，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。前例中如假設(shè)該月月末無在產(chǎn)品，當(dāng)按變動成本法計算時，期末存貨的成本為2 800元(28010)；而當(dāng)按完全成本法計

10、算時，期末存貨的成本則為3 200元(32010)。 變動成本法與完全成本法下“產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同”與“存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同”是相關(guān)聯(lián)的兩個問題，可以說是同一問題的兩個方面。產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同，自然存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同，而存貨成本上的差異又對損益的計算產(chǎn)生影響。9.2.3分期損益不同 如前所述，變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動性制造費用，而將固定性制造費用當(dāng)作期間成本，對固定成本的補償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動成本，又包括固定成本。即完全成本法下對固定成本的補償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。由于固定制造成本

11、的處理的不同，對兩種成本計算方法下的損益計算也就不同，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。只有當(dāng)產(chǎn)成品實現(xiàn)所謂的“零存貨”，即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。而事實上，產(chǎn)銷絕對均衡只是個別的、相對的和理想化的，不均衡才是普遍的、絕對的和現(xiàn)實化的，這也是研究本問題的意義所在。下面舉例來具體說明這一問題。例2仍以表9.1的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件售價為500元；銷售費用中有變動性費用為每銷售一件20元。當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法時，所計算出的當(dāng)期稅前利潤如表9.2所示。表9.2 產(chǎn)品成本計算方法 損益計算過程

12、變動成本法 完全成本法銷售收入40件500銷售成本 期初存貨成本 當(dāng)期產(chǎn)品成本 50件280 50件320 期末存貨成本 10件280 10件320銷售成本 40件280 40件320貢獻(xiàn)毛益（生產(chǎn)階段）或毛利管理費用銷售費用變動銷售費用40件20貢獻(xiàn)毛益（全部）固定成本固定性制造費用管理費用和固定銷售費用小計稅前利潤2000001400028001120088008008000200062008200-20020000016000320012800720040003000200 可以看出，不同成本計算法下所計算出的稅前利潤不同。采用變動成本法時為-200元(虧損)；采用完全成本法時則為200

13、元(盈利)，相差為400元。這400元正是完全成本法所確認(rèn)的應(yīng)由期末存貨成本負(fù)擔(dān)的固定性制造費用部分(20005010)，而在變動成本法下，這400元全部作為期間成本進(jìn)入了當(dāng)期損益。換句話說，這400元在完全成本法下被視為“一種可以在將來換取收益的資產(chǎn)”列入了資產(chǎn)負(fù)債表，而在變動成本法下則被視為“為取得收益而已然喪失的資產(chǎn)”列入了損益表。 上例是假設(shè)企業(yè)期初沒有存貨，那么當(dāng)所生產(chǎn)的產(chǎn)品未全部銷售出去時按變動成本法計算的損益就小于按完全成本法所計算的損益。就產(chǎn)品的整個壽命周期而言，銷售總量最多也只能等于生產(chǎn)總量，但就某個或某些會計期間而言，當(dāng)然也可能出現(xiàn)銷量大于產(chǎn)量的情況，即銷售了以前會計期間生

14、產(chǎn)而未銷售的產(chǎn)品。為了較全面地說明變動成本法與完全成本法對損益計算的影響，再舉以下兩種情況進(jìn)行分析。 （1）連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷售量不同的情況例3我們假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為600件，而3年的銷售量分別為600件、500件和700件。單位產(chǎn)品售價為150元。管理費用與銷售費用年度總額為20 000元，且全部為固定成本。與產(chǎn)品成本計算有關(guān)的數(shù)據(jù)：單位產(chǎn)品變動成本(包括直接材料、直接人工和變動性制造費用)為80元；固定性制造費用為12 000元(完全成本法下每件產(chǎn)品分?jǐn)?0元，即12 000600)。當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法時，所計算的稅前利潤如表9.3所示。從表中可

15、以看出由產(chǎn)量與銷量的相互關(guān)系所導(dǎo)致的兩種成本法下稅前利潤的變化規(guī)律：表9.3 單位：元 年 份損益計算123合計變動成本法下銷售收入150銷售成本80貢獻(xiàn)毛益固定成本 固定性制造費用 管理費用和銷售費用 小計 稅前利潤完全成本法下銷售收入150銷售成本 期初存貨成本 當(dāng)期產(chǎn)品成本 可供銷售產(chǎn)品成本 期末存貨成本 銷售成本毛利管理費用和銷售費用稅前利潤9000048000420001200020000320001000090000060000600000600003000020000100007500040000350001200020000320003000750000600006000010

16、000500002500020000500010500056000490001200020000320001700010500010000600007000007000035000200001500027000014400012600036000600009600030000270000180000180000900006000030000 第1年，在產(chǎn)銷平衡的情況下(均為600件)，兩種成本計算法下的稅前利潤是相同的，均為10 000元。這是因為，變動成本法下和完全成本法下固定性制造費用都進(jìn)了損益，兩種成本計算法在銷售收入一樣的情況下，扣減數(shù)一樣，所以稅前利潤也相等。 第2年，產(chǎn)量(600件

17、)大于銷量(500件)，按變動成本法計算的稅前利潤比按完全成本法計算的稅前利潤少了2 000元。這是因為在變動成本法下，全部固定性制造費用(12 000元)從銷售收入中扣除；在完全成本法下，本期生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有全部銷售出去，產(chǎn)成品的期末存貨增加，而期末存貨又會負(fù)擔(dān)一部分本期發(fā)生的固定性制造費用。即只有已實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費用10 000元(12 000/600 500)計人了當(dāng)年損益，另2 000元固定性制造費用則作為存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容，期末列入了資產(chǎn)負(fù)債表。在銷售收入相同的情況下，采用變動成本法扣除了全部的固定性制造費用，而采用完全成本法，僅扣除了部分的固定性制造費用，所以變動成

18、本法計算的利潤自然就少了。 第3年，情況正好相反，產(chǎn)量(600件)小于銷量(700件)，按變動成本法計算的稅前利潤比按完全成本法計算的稅前利潤大了2 000元。這是因為變動成本法下計入第3年損益的固定性制造費用仍為12 000元；而在完全成本法下，本期銷售的產(chǎn)品不僅包括了本期生產(chǎn)的產(chǎn)成品，同時包括了上期結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)成品。即第2年末存貨成本中的那2 000元固定性制造費用隨著存貨的銷售計入了第3年的銷售成本中，從而導(dǎo)致稅前利潤少了2 000元。 從表中“合計”一欄看出，兩種成本法下稅前利潤的3年合計數(shù)是相同的。也就是說，從較長時期看，由各期產(chǎn)銷量之間的關(guān)系所決定的兩種成本法下稅前利潤的差異可以相互抵

19、消。這也正是變動成本法主要用于短期決策的原因所在。 （2）連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同例4我們?nèi)约僭O(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為600件，而3年的產(chǎn)量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同：即單位產(chǎn)品售價為150元；管理費用與銷售費用年度總額為20 000元且全部為固定成本；單位產(chǎn)品變動成本(包括直接材料、直接人工和變動性制造費用)為80元；固定性制造費用為12 000元。 在變動成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期產(chǎn)量變了，所以單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費用的份額也就變了。具體來說，第1年的單位產(chǎn)品成本為100元(80+12 000600)

20、；第2年的單位產(chǎn)品成本為97.15元(80+12 000700)；第3年的單位產(chǎn)品成本則為104元(80+12 000500)。根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法時，所計算出的稅前利潤如表9.4所示。表9.4 單位：元 年 份損益計算123合計變動成本法下銷售收入150銷售成本80貢獻(xiàn)毛益固定成本固定性制造費用管理費用和銷售費用小計稅前利潤完全成本法下銷售收入150銷售成本期初存貨成本當(dāng)期產(chǎn)品成本可供銷售產(chǎn)品成本期末存貨成本銷售成本毛利管理費用和銷售費用稅前利潤9000048000420001200020000320001000090000060000600000600003000

21、020000100009000048000420001200020000320001000090000068000680009715582853171520000117159000048000420001200020000320001000090000971552000617150617152828520000828527000014400012600036000600009600030000270000180000180000900006000030000 從表9.4中可以看出： 產(chǎn)銷平衡的情況下，兩種成本法所計算的各年的稅前利潤相等，均為10 000元。這是因為盡管各年的產(chǎn)量不同，但由于各

22、年的固定性制造費用全部作為固定成本進(jìn)入了當(dāng)期損益，所以當(dāng)其他條件未變時，稅前利潤當(dāng)然也不會變。 由于各年的產(chǎn)量發(fā)生了變化，固定性制造費用需要在所生產(chǎn)的產(chǎn)品中進(jìn)行分?jǐn)?，所以按完全成本法所計算的各年的稅前利潤完全不同。?年的稅前利潤最大，這是因為第2年的產(chǎn)量(700件)大于當(dāng)年的銷量(600件)，期末產(chǎn)成品存貨(100件)成本中負(fù)擔(dān)了相應(yīng)份額的固定性制造費用1 715元，從而使當(dāng)期的銷售成本減少了1 715元，稅前利潤比第1年也就增加了1 715元。第3年的情況則正好相反；由于第3年的銷售成本中不僅包括了由當(dāng)年產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費用，還包括了伴隨著年初存貨的銷售而遞延到了本期的固定性制造費用

23、，所以第3年的稅前利潤比第1年減少了1 715元。 如果將第3年的稅前利潤與第2年進(jìn)行比較，則兩者相差3430元。這也就是說，在產(chǎn)銷不平衡的情況下，相鄰年度稅前利潤的差量是它們與產(chǎn)銷平衡年度稅前利潤差量的2倍。這是因為當(dāng)產(chǎn)銷不平衡時，產(chǎn)量大于銷量對于稅前利潤的影響與銷量大于產(chǎn)量對于稅前利潤的影響是完全相向的。 綜上所述，變動成本法與完全成本法對各期損益計算的影響，依照產(chǎn)量與銷量的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況： 當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計算的損益完全相等。 當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時，采用完全成本法所計算的損益大于采用變動成本法計算的損益。這是因為在變動成本法下固定性制造費用被全部列作了當(dāng)年的成

24、本；而在完全成本法下，固定性制造費用被列作了當(dāng)年的資產(chǎn)。 （3）當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時，采用變動成本法計算的損益大于采用完全成本法所計算的損益。9.2.4對變動成本法和完全成本法的評價 （1）變動成本法的優(yōu)缺點 變動成本法的主要特點是產(chǎn)品成本中只包括變動生產(chǎn)成本，而把固定制造費用作為期間成本處理，變動成本法的優(yōu)點體現(xiàn)在以下幾個方面： 變動成本法增強了成本信息的有用性，為預(yù)測前景、參與決策、規(guī)劃未來、控制現(xiàn)在服務(wù)，有利于企業(yè)的短期決策。從前面的例子中可以看出，完全成本法下計算的利潤受到存貨變動的影響。而這種影響是有違邏輯的：盡管產(chǎn)品的生產(chǎn)是企業(yè)實現(xiàn)利潤的必要條件之一，但不是充分條件，只有產(chǎn)品銷售出去其

25、價值才算為社會所承認(rèn)，企業(yè)也才能取得收入和利潤。產(chǎn)品的銷售，不僅是企業(yè)實現(xiàn)收入和利潤的必要條件，也是充分條件，多銷售才會多得利潤。而在完全成本法下，多生產(chǎn)即可多得利潤，這當(dāng)然有悖于邏輯。至于在產(chǎn)銷均衡的條件下，多生產(chǎn)當(dāng)然會多得利潤，但這在變動成本法和完全成本法下計算的結(jié)果是完全一樣的。 完全成本法下由于產(chǎn)量波動而導(dǎo)致的利潤波動，有時會達(dá)到令人無法忍受的程度，即當(dāng)期增加銷售不僅不會提高利潤，反而會使利潤下降。這也就是說，完全成本法下提供的成本信息不僅無助于進(jìn)行正確的決策，有時還可能是有害的。而在變動成本法下則可以完全避免上述問題的發(fā)生。 變動成本法從理論上說更符合“配比原則”的要求，即一定時期內(nèi)

26、發(fā)生的收入和費用，歸屬于這一會計期間，以此來計算這一期間的收益。變動成本法的基本原理就是將當(dāng)期確認(rèn)的費用，按照成本性態(tài)分為兩大部分：一部分是將與產(chǎn)量相關(guān)的直接材料、直接人工和變動性制造費用等計入產(chǎn)品成本。這部分成本中由已銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的相應(yīng)部分，需要與銷售收入相配比；未銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的相應(yīng)部分需要與未來收益相配比。另一部分則是與產(chǎn)量無直接聯(lián)系，但與會計期間有關(guān)的成本，即固定性制造費用。這部分成本與企業(yè)生產(chǎn)能力的利用程度無關(guān)，是一種為取得收益而喪失的成本，應(yīng)全部計人當(dāng)期損益，同當(dāng)期的收益相配比。 變動成本法有利于進(jìn)行各部門的業(yè)績評價。由于產(chǎn)品的變動成本不受固定成本的影響，因此變動成本的變化能反映出供

27、應(yīng)部門、生產(chǎn)部門的業(yè)績，便于進(jìn)行不同期間的業(yè)績評價。變動成本是生產(chǎn)部門和供應(yīng)部門的可控成本，可以通過制定標(biāo)準(zhǔn)成本和費用預(yù)算、考核執(zhí)行情況、兌現(xiàn)獎懲，來加強企業(yè)管理。 對供應(yīng)部門的業(yè)績評價主要有兩方面：一是供應(yīng)總成本，這部分資金占用越小越好，因此應(yīng)當(dāng)實行總量控制。二是單位供應(yīng)成本，包括采購成本和保管成本。采購成本包括買價、包裝費、運輸費、途中保險費、途中損耗、入庫前的挑選整理費、差旅費等；保管成本則主要包括保險費、財產(chǎn)稅以及庫中損耗等。上述單位供應(yīng)成本基本上是變動成本法下的變動成本概念，應(yīng)建立標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行控制和業(yè)績評價。至于供應(yīng)部門的其他費用，如工資、辦公費、維修費等可控程度不高；而自設(shè)倉庫折舊

28、費、水電費、空調(diào)費、取暖費等根本不可控，與存貨的供應(yīng)數(shù)量沒有關(guān)系，屬于固定成本，對供應(yīng)部門的業(yè)績評價也基本上不包括上述內(nèi)容。 對生產(chǎn)部門的業(yè)績評價。生產(chǎn)部門為生產(chǎn)產(chǎn)品的物耗水平負(fù)責(zé)，直接材料、直接人工和變動性制造費用等方面的變動，會立即從產(chǎn)品的變動生產(chǎn)成本上反映出來。變動成本法便于業(yè)績評價這一優(yōu)點在生產(chǎn)部門表現(xiàn)最為突出。變動成本法促進(jìn)企業(yè)管理者注重銷售環(huán)節(jié)，防止盲目生產(chǎn)。采用變動成本法后，將與產(chǎn)量變化無關(guān)的固定性制造費用作為期間費用處理，排除了產(chǎn)量變動對企業(yè)的利潤的影響，在產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)、銷售價格和單位變動成本不變的情況下，企業(yè)利潤將與銷售數(shù)量的變化同方向變化。這樣促使管理者重視銷售環(huán)節(jié)，搞好銷

29、售預(yù)測、開拓銷售渠道、做到以銷定產(chǎn)、避免盲目生產(chǎn)帶來損失。變動成本法簡化成本核算，便于加強日常成本的管理。采用變動成本法，將固定成本全額從當(dāng)期的銷售收入中扣除，不計人產(chǎn)品成本，簡化了固定性制造費用的分?jǐn)偣ぷ鳎喕顺杀居嬎愎ぷ?，并且避免了固定性制造費用分?jǐn)傊械闹饔^隨意性。在多品種生產(chǎn)的企業(yè)，變動成本法的上述優(yōu)點尤為突出。 與完全成本法相比，應(yīng)該說變動成本法的優(yōu)點是主要的，但是變動成本法也有一定局限性，這主要表現(xiàn)在： 變動成本法計算不符合傳統(tǒng)財務(wù)會計的產(chǎn)品成本概念。按照美國會計學(xué)會的成本概念和世界各國財務(wù)會計原則的要求，產(chǎn)品成本應(yīng)當(dāng)包括固定生產(chǎn)成本，而變動成本法下的產(chǎn)品成本不能反映生產(chǎn)過程的全部

30、耗費，因而無法用來衡量企業(yè)管理水平。 按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動成本，這種劃分在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果，不是精確的計算，因此有一定的局限性。 變動成本法無法適應(yīng)企業(yè)長期經(jīng)營決策的需要。固定成本是有一定的相關(guān)范圍的，超過這個相關(guān)范圍，固定成本也會發(fā)生變動。而企業(yè)長期決策是要在一個較長的時間范圍內(nèi)解決企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模與生產(chǎn)能力問題，相關(guān)范圍會發(fā)生變化，固定成本也不得不變化。從長期看，由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，技術(shù)的進(jìn)步以及通貨膨脹等因素的影響，單位變動成本和固定成本總額很難保持不變，變動成本法提供的管理信息，一般只能滿足短期經(jīng)營決策的需要，而不能解決諸如增加或減少生產(chǎn)能力等長期經(jīng)營決策問題。 （

31、2）完全成本法的優(yōu)缺點 完全成本法的優(yōu)缺點是相對于變動成本法而言的。完全成本法目前之所以仍在實際中廣泛應(yīng)用，是因為完全成本法有一定的必要性，如完全成本法下的產(chǎn)品成本符合傳統(tǒng)的成本概念；有利于企業(yè)編制對外報表；變動成本法使人們更加重視銷售環(huán)節(jié)，而完全成本法使人們重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)有利于刺激企業(yè)加速發(fā)展生產(chǎn)的積極性。 無論變動成本法還是完全成本法，它們的決策都是面向過去的，都是有關(guān)過去經(jīng)濟(jì)活動的反映，這是它們共同的局限性。 （3）變動成本法的應(yīng)用 通過對完全成本法與變動成本法各自優(yōu)劣的分析，兩種方法各有其適應(yīng)性和局限性，二者的優(yōu)缺點在某種意義上可以相互轉(zhuǎn)化的，雙方的不足之處可以通過對方來彌補。比如完全成

32、本法對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理有很大的局限性，特別是不利于企業(yè)的短期決策；而變動成本法對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理有很大幫助，有利于企業(yè)的短期決策。再如變動成本法不適用于編制對外的會計報表；而完全成本法適用。這說明變動成本法與完全成本法之間不應(yīng)是排斥的，而應(yīng)是相互結(jié)合、相互補充的。企業(yè)會計既要為企業(yè)內(nèi)部提供信息，又要定期提供財務(wù)報表，為滿足這兩方面需要應(yīng)將兩種成本計算方法結(jié)合起來使用，以一種成本計算方法為基礎(chǔ)，對它進(jìn)行調(diào)整和變通，既不能搞兩套平行的成本計算系統(tǒng)，又不能以一種成本計算方法代替另一種成本計算方法。那么，應(yīng)該以哪一種成本計算方法為基礎(chǔ)呢?如前所述，變動成本法的優(yōu)點是主要的，而且是多方面的，這一方法

33、下的成本信息可以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的多方面的需要；而完全成本法的優(yōu)點主要表現(xiàn)在對外編制會計報表上，但這只是一項非經(jīng)常性的工作(真正意義上的對外報表年報一年只編制一次)。所以，應(yīng)該以變動成本法為基礎(chǔ)建立統(tǒng)一的成本計算系統(tǒng)。以變動成本法為基礎(chǔ)還有另外一個理由：變動成本法將固定性制造費用全部作為期間成本，只是在編制對外會計報表時作適當(dāng)?shù)姆峙湔{(diào)整，以確定應(yīng)由當(dāng)期已銷產(chǎn)品和期末存貨分別負(fù)擔(dān)的份額。這樣做不僅可以大大地減輕工作量，而且從手法上講，這種“順分”法也更合乎邏輯。 以變動成本法為基礎(chǔ)建立統(tǒng)一的成本計算系統(tǒng)，其具體做法是： 日常核算以變動成本法為基礎(chǔ)，“在產(chǎn)品(生產(chǎn)成本)”、“產(chǎn)成品”賬戶均登記

34、變動成本。 設(shè)置“變動制造費用”賬戶，借方用以核算生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動費用，期末則將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“在產(chǎn)品”賬戶。也可以將“變動制造費用”賬戶作為“在產(chǎn)品”賬戶的二級賬處理，這樣做更符合傳統(tǒng)的成本計算習(xí)慣。 設(shè)置“固定制造費用”賬戶，借方用以歸集當(dāng)期發(fā)生的固定性制造費用，期末則將應(yīng)由已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分自貸方轉(zhuǎn)入“銷售成本”賬戶的借方而列入損益表；該賬戶的期末余額則為期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費用，期末與“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”賬戶的余額一起合計列入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項下。 設(shè)置“變動非制造費用”和“固定非制造費用”賬戶，借方用以分別歸集銷售費用和管理費用中的變動部分和固定部分，期末則

35、如數(shù)由貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。 下面通過一個簡單的例子來說明以變動成本法為基礎(chǔ)的成本計算系統(tǒng)賬務(wù)處理程序。例5設(shè)某企業(yè)為單一產(chǎn)品生產(chǎn)，且期末無在產(chǎn)品，其他有關(guān)資料如下：期初存貨 0件當(dāng)期產(chǎn)量 5000件當(dāng)期銷量 4000件期末存貨 1000件單位變動成本 直接材料 10元直接人工 6元 變動性制造費用 4元 固定性制造費用 30 000元 變動性非制造費用(設(shè)隨銷量變動)4 16 000元 固定性非制造費用 50 000元 單位產(chǎn)品售價 45元以變動成本法為基礎(chǔ)的成本計算，系統(tǒng)賬務(wù)處理程序可以用“T”形賬戶反映如下(如圖9.1)。圖9.1 T型帳務(wù)處理程序 按照上述賬務(wù)處理程序計算的結(jié)果，列

36、入損益表的產(chǎn)品銷售成本為104 000元(變動制造成本80 000元+由已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費用24 000元)，與完全成本法下計算的結(jié)果4 000(10+6+4+30 0005 000)104 000完全一致；而“固定制造費用”的期末余額(即6 000元)則作為期末存貨成本的一部分，與“產(chǎn)成品”期末余額一起列入了資產(chǎn)負(fù)債表。 建立以變動成本法為基礎(chǔ)的統(tǒng)一的成本計算系統(tǒng)，還需要注意以下幾個問題（這些問題在上例中被簡化了）： 企業(yè)如為多品種生產(chǎn)，對于某些變動性的共同費用，如服裝廠聯(lián)合剪裁的布料費，仍需首先在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行劃分，而且在以這種成本信息進(jìn)行決策時，還應(yīng)考慮到關(guān)聯(lián)產(chǎn)品。這是一項基礎(chǔ)工作，只不過即使在完全成本法下也得這樣做。 企業(yè)如期未有在產(chǎn)品，則需要對在產(chǎn)品的成本進(jìn)行計算，基本做法仍如完全成本法下一樣（如采用約當(dāng)產(chǎn)量法），只不過“在產(chǎn)品”賬戶本身只核算變動制造成本。 企業(yè)期末如有存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品或兼而有之），則在計算應(yīng)列入損益表的銷售成本時，應(yīng)注意在連續(xù)各期中“固定制造費用”與存貨之間的匹配關(guān)系。此外，在以變動成本法為基礎(chǔ)設(shè)置賬戶時，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自己的經(jīng)營特點設(shè)置賬戶。如將直接材料、直接人工和變動制造費用直接作為“在產(chǎn)品(生產(chǎn)成本)”的二級賬；再如，對銷售費用和管理費用（它們的絕大多數(shù)屬于固定成本）仍可延用企